III SA/Wa 613/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko P. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca), przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania "u źródła" przychodów z tytułu należności licencyjnych za oprogramowanie komputerowe. Z uzasadnienia powyższej interpretacji wynika, że Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Spółka podpisała umowę licencyjną na korzystanie z programu komputerowego z podmiotem mającym siedzibę na terenie Niemiec. W umowie tej jest "Licencjobiorcą a kontrahent niemiecki "Licencjodawcą". Licencjodawca zgodnie z umową udzielił Spółce prawa do licencjonowania, dystrybucji i wprowadzania na rynek programu komputerowego. W umowie licencyjnej strony postanowiły m.in. że: Program komputerowy będzie dystrybuowany przez Spółkę, Licencjodawca otrzyma opłaty licencyjne za każdą wykonaną kopię oprogramowania w celu sprzedaży prawa do korzystania osobom trzecim (za każdą sublicencję), Licencjodawca udziela Spółce zwykłych praw do używania oprogramowania, a prawo do użytkowania upoważnia Spółkę do wykorzystywania oprogramowania w swojej działalności gospodarczej, Spółka ma prawo do przeniesienia zwykłych praw do używania oprogramowania na rzecz swoich klientów w swoim imieniu i do wykonania niezbędnej liczby kopii oprogramowania w tym celu (udzielanie sublicencji). W ramach umowy Licencjodawca zobowiązał się, bez dodatkowych opłat, do usuwania wszelkich błędów i zakłóceń w działaniu oprogramowania będącego przedmiotem umowy. W ramach tego obowiązku Licencjodawca zobowiązał się udostępnić Spółce tzw. gorącą linię (hotline) w języku niemieckim i polskim. Licencjodawca będzie naliczał opłaty za korzystanie z licencji na koniec każdego miesiąca rozliczeniowego i będzie wystawiał Spółce fakturę. Licencjodawca nie ma oddziału, ani przedstawicielstwa na terenie Polski. Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy uiszczane przez Spółkę kontrahentowi mającemu siedzibę w Niemczech opłaty z tytułu udzielonej Spółce licencji na korzystanie z programu komputerowego wraz z prawem do udzielania sublicencji będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", a Spółka będzie zobowiązana do każdorazowego pobrania ryczałtowego podatku od wypłacanych opłat licencyjnych na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. ? Zdaniem Spółki, wypłacane w przyszłości opłaty za korzystanie z licencji na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terenie Niemiec nie będą opodatkowane w Polsce, a na Spółce nie będzie ciążył obowiązek potrącenia podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że zastosowanie przepisów umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), dalej: "u.z.p.o." pozwala przyjąć, iż opłat za korzystanie z licencji nie można zaliczyć do "należności licencyjnych", o których mowa w art. 12 ust. 3 u.z.p.o., natomiast przychody te mieszczą się w przychodach z zysku przedsiębiorstwa, w związku z czym powinny być opodatkowane w państwie siedziby beneficjenta tych opłat na podstawie art. 7 ust. 1 u.z.p.o. Nie pobranie podatku przez Spółkę na podstawie art. 7 ust. 1 u.z.p.o. wymaga jednak uzyskania od podmiotu niemieckiego certyfikatu rezydencji podatkowej. W świetle przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) oprogramowanie komputerowe jest odrębnie chronionym prawem i nie mieści się w pojęciu dzieła literackiego, czy naukowego. W tej sytuacji opłaty z tytułu korzystania z programu komputerowego nie powinny być zaliczone do należności licencyjnych. Spółka powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 maja 2009 r. sygn. III SA/Wa 3364/08. W powołanej na wstępie zaskarżonej interpretacji z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., art. 1 ust. 1 i 2, art. 74 ust. 1, 4 pkt 1 i pkt 3, art. 12 ust. 1 - 3 o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz art. 12 ust. 1 i 3 u.z.p.o. Organ wskazał, że dla oceny prawidłowości stanowiska Spółki istotne jest rozstrzygnięcie, czy dochody z tytułu opłat licencyjnych mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 12 ust. 3 u.z.p.o. Następnie podniósł, że zapisy prawa autorskiego dotyczące programów komputerowych stanowią implementację dyrektywy Rady EWG z 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.U.UE.L.91.122.42); obecnie obowiązuje Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.U.UE.L.09.111.16). Organ przedstawił wywód odnośnie do regulacji zawartych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, po czym stwierdził, że program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i nie ma znaczenia , iż został wymieniony obok dzieła naukowego, czy literackiego. W art. 12 ust. 3 u.z.p.o. Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem "każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot polskiego prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że oprogramowanie komputerowe nie stanowi jednolitej kategorii podlegającej ochronie prawa autorskiego. Nie należy bowiem utożsamiać programu komputerowego jako przedmiotu prawa autorskiego z oprogramowaniem komputerowym jako "produktem" będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Oprogramowanie komputerowe jako "produkt" może podlegać także kumulatywnej ochronie jako np. utwór naukowy, literacki i audiowizualny. Klient końcowy nie nabywa prawa tylko do korzystania z kodu źródłowego konkretnego programu, lecz do korzystania z pewnej całości, na którą może się składać zespół programów (narzędziowych, systemowych, aplikacji użytkowych) i innych utworów. Konsekwencją powyższych okoliczności jest konieczność indywidualnej analizy danego oprogramowania pod kątem możliwości zakwalifikowania do "należności licencyjnych" i brak możliwości automatycznego wykluczenia z tej kategorii tylko na podstawie braku enumeratywnego wymienienia oprogramowania w treści art. 12 ust. 3 u.z.p.o. Dodatkowo wskazał, iż umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, w której wyraźnie stwierdza się, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej racjonalnym podejściem jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem Komentarz do Modelowej Konwencji stawia wyraźną tezę, iż w przypadku nie wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak należność licencyjną. Każda umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta przez Polskę wyraża intencje Państw-stron (a nie wyłącznie Polski). Państwa-Strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wyniku wzajemnych negocjacji ustalają podział pomiędzy swoje władze podatkowe podatku, który zapłaci w omawianej sprawie nierezydent, kierując się przy tym postanowieniami MK OECD. Zdaniem organu opłaty licencyjne wypłacane przez Skarżącą na rzecz podmiotu niemieckiego należy zakwalifikować jako dochody z praw autorskich lub praw pokrewnych w rozumieniu art. 21 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 u.z.p.o. i jako takie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 5% przychodu, przy czym zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p., konieczne jest udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji. Skarżąca nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację art. 12 ust. 3 u.z.p.o. W ocenie Skarżącej nieuprawnionym jest powoływanie się w niniejszej sprawie na Dyrektywę Rady Unii Europejskiej 2009/24/WE oraz Dyrektywę Rady UE 2003/49/WE. Dyrektywy Rady UE nie są samoistnymi źródłami prawa, z których można by wywodzić konkretne prawa czy obowiązki podatników oraz czerpać definicje do celów podatkowych, jeżeli w tym samym zakresie obowiązują już regulację prawa krajowego, stanowiące implementację prawa europejskiego. W tym przypadku, obowiązuje ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Skuteczne powoływanie się na konkretne przepisy dyrektyw może mieć miejsce wyłącznie po wykazaniu, że prawo krajowe w ogóle nie reguluje danej kwestii prawnej lub regulacja taka jest niepełna z powodu niewłaściwej implementacji przepisów zawartych w dyrektywach. Dyrektor Izby Skarbowej nie prowadził analizy w powyższym kierunku i nie wykazał, że polski ustawodawca w sposób niepełny dokonał implementacji przepisów zawartych w dyrektywach odnoszących się do pojęcia programu komputerowego, co ewentualnie uzasadniałoby sięgnięcie do uregulowań prawa europejskiego. Spółka nie zgodziła się również z twierdzeniem, iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie Komentarz do art. 12 Modelowej Konwencji OECD. Podała, że zgodnie z ww. Komentarzem program komputerowy "może być" (ale nie musi) traktowany w sposób wskazany przez organ, jednakże tylko wówczas jeżeli w praktyce występują wątpliwości w interpretacji, polegające na braku dostatecznej regulacji prawa krajowego. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD ma zatem charakter jedynie pomocniczy. Skarżąca podniosła, że Umawiające się Państwa podpisały określonej treści umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Gdyby ich intencją było objecie licencji na programy komputerowe normą art. 12 u.z.p.o., to zapis ust. 3 tego artykułu zawierałby w tym zakresie wyraźne postanowienia. Skoro ich nie ma, to należy dokonywać interpretacji na podstawie literalnego brzmienia zapisu umowy. Niedopuszczalne jest dokonywanie interpretacji przepisów na podstawie domniemania intencji Umawiających się Stron, a nie na podstawie literalnego brzmienia postanowień umowy. Zdaniem Spółki przez wzgląd na treść art. 3 ust. 2 u.z.p.o. kluczowe znacznie ma analiza polskich przepisów dotyczących programów komputerowych. Podała, że w uzasadnieniu interpretacji wskazano na treść art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w którym ustawodawca w pkt. 1 dokonuje wyodrębnienia spośród utworów wyrażonych słowem, symbolami matematycznymi czy znakami graficznymi kilka charakterystycznych i autonomicznych grup, tj. utwory literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Takie ujęcie prawne wyraźnie wskazuje na wyodrębnienie danej grupy utworów, choćby z tego względu, że ustawodawca użył określenia "oraz programy komputerowe", co należy rozumieć jako kolejną grupę utworów oprócz wymienionych dotychczas. Ustawodawca nie użył np. określenia "w tym także programów komputerowych", co dawałoby podstawę do rozważań prowadzących do ustalenia, czy ostatnia z wymienionych grup utworów mieści się w uprzednio wymienionych. W uzasadnieniu przyjęto jednak tezę, że ustawowy podział "nie ma charakteru rozłącznego", co oznaczałoby, że programy komputerowe są tożsame np. z dziełami literackimi. Rozważania poczynione w uzasadnieniu są dość ciekawe, ale w istocie przeczą przyjętej tezie, a nie ją potwierdzają. Przeczą również przyjętej konkluzji, że "wykluczenie programów komputerowych jako utworów literackich, czy też naukowych nie znajduje uzasadnienia". Tak postawiona teza jest jednak z gruntu fałszywa, bo zakłada, że dzieła z jednej grupy są także (pojęciowo) przypisane do innej grupy. Przeczyłoby to celowości przyjęcia ustawowego podziału na grupy utworów, a przecież trudno zakładać, iż ustawodawca działa nieracjonalnie. W uzasadnieniu interpretacji podjęto próbę udowodniania, że program komputerowy jest dziełem literackim. Jeżeli jednak grupy utworów wymienione w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych należy traktować nierozłącznie, to oznaczałoby, że utwór publicystyczny można zaliczyć do dzieła naukowego, dzieło kartograficzne może być literaturą, a utwór literacki oprogramowaniem do komputera. Skarżąca za niezasadne uznała wywody organu na temat procesu tworzenia specjalistycznego oprogramowania komputerowego i jego rezultatów, ponieważ przedmiotem zapytania w niniejszej sprawie są należności wypłacane za korzystanie ze zwykłych, użytkowych programów komputerowych. Zdaniem Skarżącej niewłaściwie został także zinterpretowany art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podała, że przepis ten zawarty został w odrębnym rozdziale nr 7 zatytułowanym "Przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych", co niewątpliwie świadczy o wyodrębnieniu przez ustawodawcę tej grupy utworów. Ponadto samo objęcie programów komputerowych identyczną ochroną prawną jak utworów literackich nie oznacza, że są one tożsame z utworami literackimi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legło stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż opłaty z tytułu udzielonej Skarżącej licencji na korzystanie z programu komputerowego wraz z prawem do sublicencji uiszczane przez Skarżącą na rzecz kontrahenta mającego siedzibę w Niemczech i nie posiadającego w Polsce oddziału ani przedstawicielstwa podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 5% przychodu. Skarżąca ze stanowiskiem organu nie zgodziła, powołała się m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3364/08 (LEX nr 549452). Ponieważ Sąd w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w ww. wyroku można powtórzyć, iż zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu został unormowany w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Obowiązek ten obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20 % przychodów. Nie budzi wątpliwości, iż art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy opodatkowania przychodów z należności licencyjnych od programów komputerowych, na co wskazano już w wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. II FSK 745/06 (niepubl.). Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych w art. 1 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 stanowi bowiem, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, gdy spełnia warunki z art. 1 ust. 1 ww. ustawy. Zatem zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odniesienie do przychodów z praw autorskich obejmuje cały katalog wymieniony w art. 1 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli także należności z praw autorskich do programów komputerowych. Oznacza to, że co do zasady, przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, dotyczące programów komputerowych, uzyskiwane w Polsce przez podmioty, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. opodatkowuje się stawką w wysokości 20 %. Zasada ta doznaje ograniczenia w odniesieniu do podatników będących rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi bowiem, iż ust. 1 tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dlatego jeżeli - jak w przedstawionych przez Skarżącą okolicznościach - odbiorcą należności licencyjnych dotyczących programów komputerowych jest podatnik rezydent państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to obowiązek podatkowy takiego podmiotu, wynikający z polskiej ustawy podatkowej, kształtowany jest także postanowieniami tej umowy. Modyfikacje te dotyczyć mogą wysokości stawki podatku, albo w ogóle uprawnienia państwa polskiego do opodatkowania określonego dochodu u źródła. Dochody wymienione w art. 21 ust. 1 mogą być bowiem na podstawie umowy opodatkowane stawką niższą niż przewidziana w u.p.d.o.p. lub w ogóle nie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Podatek należny z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych obowiązani są pobrać w dniu płatności dokonujący wypłat płatnicy (wymienieni w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Mają oni obowiązek uwzględnić postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. z tytułu uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga zatem każdorazowo rozważenia postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie, przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z konwencji, odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania dochodu w państwie źródła, wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania. Podkreślić należy, że dyferencjacja dochodów zastosowana w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w polskich ustawach podatkowych. Nomenklatura stosowana przez polskiego ustawodawcę nie może więc stanowić przesądzającego wskazania co do przyporządkowania dochodu do grup określonych konkretną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Niedopuszczalne jest także dokonywanie powyższych ustaleń wbrew regulacjom właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz w oparciu o rozwiązania Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Raport Komitetu Spraw Podatkowych z dnia 24 czerwca 1997 r.), czy też Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Modelowa Konwencja OECD nie jest bowiem źródłem prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw sygnatariuszy. Jest to dokument skierowany do państw członków OECD. Zgodnie z zaleceniem Rady OECD, postanowieniami Modelowej Konwencji kierować się winny państwa członkowskie OECD przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Natomiast organy podatkowe odwoływać się winny do Komentarza do Modelowej Konwencji, ale przy stosowaniu i interpretacji umów podatkowych dwustronnych opartych na Modelowej Konwencji. Oznacza to, że postanowienia Modelowej Konwencji OECD czy Komentarza do niej nie mogą modyfikować, ani uzupełniać umów dwustronnych, czy prowadzić do wykładni contra legem umów. Z tego względu nie znajdują uznania Sądu te argumenty Dyrektora Izby Skarbowej, które oparte są wyłącznie na postanowieniach Modelowej Konwencji OECD i jej komentarzu, niezależnie od zapisów u.z.p.o. Wnioski, jakie w tym zakresie formułuje Minister Finansów, co zasadnie kwestionuje w skardze Spółka, nie wynikają w żaden sposób z treści przepisów u.p.d.o.p., ani też postanowień zawartych w u.z.p.o., nie mają więc podbudowy normatywnej, lecz wywodzone są jedynie w oparciu o brzmienie określonego fragmentu Komentarza OECD do art. 12. Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 u.z.p.o. należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Jednakże należności licencyjne mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (ust. 2) Według postanowień ust. 3 ww. art. 12 określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2 u.z.p.o. przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Wynikające z postanowień u.z.p.o. zbiory płatności uznawanych za należności licencyjne są węższe niż katalog wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Polska ustawa podatkowa wymienia bowiem w tej grupie wszelkie należności z praw autorskich, w tym z ich sprzedaży, a więc także płatności nie zaliczane w umowach do należności licencyjnych. Jednakże niemożność zaliczenia któregokolwiek przychodu wymienionego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. do należności licencyjnych w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie oznacza, że do tego dochodu zastosowanie mieć będzie wyłącznie prawo polskie, ani też, że nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W takim przypadku należy przyporządkować dochód do innej odpowiedniej grupy dochodów określonej właściwą umową. Odnosząc się do istoty sporu w rozpatrywanej sprawie, tj. możliwości uznania za należności licencyjne w rozumieniu u.z.p.o. należności przekazywanych przez Spółkę podmiotowi, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu udzielenia licencji do korzystania z programów komputerowych, stwierdzić należy, że w definicji należności licencyjnych zawartej w u.z.p.o. nie wymieniono wprost należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Także mająca być wzorem przy zawieraniu i modyfikacjach umów definicja należności licencyjnych zawarta w Konwencji Modelowej OECD nie wymienia osobno należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych. Nie oznacza to jednak, że takich należności nie można traktować jako należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wszystko zależy od postanowień krajowego prawa autorskiego. Prawo autorskie wielu krajów rozwiązuje ten problem, traktując oprogramowanie jako dzieło literackie, artystyczne bądź naukowe. Jeżeli krajowe prawo autorskie zalicza programy komputerowe do wymienionych w umowie grup dzieł, to wynikająca z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania definicja należności licencyjnych odnosząca je do praw z tego rodzaju dzieł obejmuje także płatności za licencje dotyczące programów komputerowych. Państwa, w których nie daje się oprogramowania zakwalifikować do żadnej z tych kategorii prawa autorskiego, w drodze negocjacji modyfikują brzmienie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, bądź zmieniają unormowania dotyczące prawa autorskiego (zob. str. 190 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, 2006 Dom Wydawniczy ABC, Oddział Polskich Wydawnictw Profesjonalnych Sp. z o.o.). Uczyniła to także Polska w przypadku umów między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku, sporządzonej w Ałmaty w dniu 21 września 1995 r. (Dz. U. Nr 121, poz. 586), jak i Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r. (Dz. U. Nr 48, poz. 304). W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż "w art. 12 ust. 3 u.z.p.o. Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem "każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot polskiego prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego." Przyjął więc de facto, że program komputerowy należy traktować jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, a opłaty za użytkowanie programu lub korzystanie z prawa do programu komputerowego uznać za należności licencyjne. Oceniając dopuszczalność takiej kwalifikacji wskazać należy na treść art. 3 ust. 2 u.z.p.o., zgodnie z którymi przy stosowaniu umów, jeżeli z kontekstu nic innego nie wynika, każde inaczej nie zdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa państwa - strony umowy - w zakresie podatków, które są jej przedmiotem. Z tego względu, pojęcie programu komputerowego należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich. W art. 1 ust. 2 obowiązującej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi - utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Tak sformułowany przepis wskazuje, iż programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawa wymienia je obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych, co powoduje, że w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim, programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. Do odmiennego przekonania nie może doprowadzić także analiza treści art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W myśl tego przepisu, programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą". Wprowadzenie w ustawie ochrony analogicznej jak dla utworów literackich nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieścił w Rozdziale 7 ustawy zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych. Zdaniem Sądu, interpretacja przepisów u.z.p.o. w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne w rozumieniu tej umowy. Interpretacja Ministra Finansów nie znajduje oparcia ani w postanowieniach u.z.p.o., ani z punktu widzenia Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Prawdą jest, iż wobec trudności interpretacyjnych zapisów Konwencji, Komentarz wskazuje na możliwość utożsamiania programu komputerowego z dziełem naukowym jako najbardziej realistyczną. Możliwość ta jednak musi być dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju, a to jak wspomniano jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wyrażone powyżej stanowisko nie jest odosobnione i znalazło potwierdzenie zarówno w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2001 r. III SA 163/00; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2001 r. I SA/Łd 758/99; wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2011 r. II FSK 1550/09) jak i tutejszego Sądu (por. wyrok WSA z dnia 25 października 2004 r. III SA 2336/03, z dnia 23 maja 2005 r. III SA/Wa 630/05, z dnia 29 sierpnia 2006 r. III SA/Wa 1400/06 oraz z dnia 3 marca 2009 r. III SA/Wa 40/09). Skoro w treści u.z.p.o. w artykule definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a mając na uwadze obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim nie można programów komputerowych przyporządkować do żadnej z wymienionych ww. ustawie grup utworów, to nie można uznać, iż opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych stanowią należności licencyjne w rozumieniu konwencji. Powyższe argumenty przemawiały, w ocenie Sądu, za uznaniem, że należności mające być wypłacone przez Spółkę na rzecz podmiotu, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., jako dotyczące praw autorskich do programów komputerowych nie mogą być uznane za należności licencyjne w rozumieniu u.z.p.o. Nie dotyczyły bowiem dzieła, które można byłoby zakwalifikować do jednej z wymienionych tam kategorii. W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, iż w zakresie, w jakim stwierdzono to w zaskarżonej interpretacji, przedmiotowe należności są opodatkowane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., a na Spółce ciążą obowiązki wskazane w art. 26 ust. 1 i 3 cyt. ustawy. Zarówno Konwencja Berneńska o ochronie dzieł literackich i artystycznych, jak i Powszechna Konwencja o Prawie Autorskim, zmierzają w kierunku zapewnienia programom komputerowym ochrony w zakresie charakterystycznym dla dzieł literackich, artystycznych czy też naukowych. Nie przesądza to jednakże o konieczności utożsamiania programów komputerowych z dziełami literackimi, artystycznymi czy naukowymi bez względu na postanowienia krajowego prawa autorskiego dla potrzeb prawa podatkowego. Szczególnie, iż powyższy cel ww. Konwencji z prawem podatkowym nie jest w żaden sposób związany. Poza tym kwestię opodatkowania rozstrzyga u.p.d.o.p. i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sąd wskazuje przy tym na poglądy wyrażone w przywołanych wcześniej orzeczeniach oraz okoliczność, iż w niektórych umowach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w definicję należności licencyjnych wprost wpisane zostały należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Powyższe tym bardziej dowodzi, iż uznanie wypłat z tytułu sprzedaży licencji do programów komputerowych wymaga, w świetle polskiego porządku prawnego, ujęcia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawiera Polska z innymi krajami, albo zmiany ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podnieść też trzeba, iż dokonane przez Polskę zastrzeżenie nr 43 do art. 12 Modelowej Konwencji OECD ma tylko takie znaczenie, iż Polska zawierając umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, może rozszerzyć definicję należności licencyjnych i włączyć w jej zakres, np. programy komputerowe. Jeśli tego nie uczyniła, z samego faktu złożenia takiego zastrzeżenia nie można wywodzić żadnych skutków odnoszących się do sytuacji prawnej podatników. W żadnym razie nie można zgodzić się z organem, że sama intencja stron wyrażona przy zawieraniu umowy międzynarodowej może stanowić źródło praw i obowiązków podatnika, taka bowiem konkluzja wynika ze stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ratio legis może być pomocne, przy interpretacji danego przepisu, jednak w niniejszej sprawie interpretacja art. 12 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 2 u.z.p.o. i przepisami u.p.d.o.p. takiego zabiegu nie wymagała, co wykazano powyżej. Reasumując, stwierdzić należy, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego w rozstrzyganej sprawie została wydana w oparciu o błędną kwalifikację należności za licencje do programów komputerowych. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany jest wydać interpretację z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego przez Sąd. Mając na uwadze stwierdzone naruszenie przepisów prawa, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z ust. 2 tego artykułu oraz art. 12 ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 3 ust. 2 u.z.p.o., a w konsekwencji także art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.