II FSK 570/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1161/11 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 690 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 listopada 2011 r. I SA/Łd 1161/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. P. (dalej Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że ww. decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia. 2. Decyzją z dnia 3 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił Skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. Organ pierwszej instancji wskazał, iż rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o materiały zebrane w toku kontroli podatkowej, którą objęto działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego. Do materiału dowodowego sprawy włączono nadto materiały z odrębnych postępowań podatkowych i karnych, mające w ocenie organu istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego spraw 3. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 czerwca 2011 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy przede wszystkim wyjaśnił drobiazgowo kwestię odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Skarżącego wydatków na zakup oleju napędowego od firm R. oraz B.. Powołując się na materiały zebrane w odrębnych postępowaniach podatkowych i karnych organ odwoławczy przyjął, że firmy te w istocie nie dysponowały towarem handlowym (paliwem), którego sprzedaż udokumentowana została spornymi fakturami. Były one ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia. Zajmowały się prowadzeniem dokumentacji finansowo-księgowej, w tym sygnowaniem faktur sprzedaży. W rzeczywistości sprzedaży paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia dokonywał inny podmiot. Jako organizatora wprowadzania do obiegu produktu ropopochodnego nieznanego pochodzenia organ odwoławczy wskazał A. K., który przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w Ostrowie Wielkopolskim w dniach 10-11 lipca 2007 r. potwierdził istnienie sieci podmiotów gospodarczych, które trudniły się jedynie tworzeniem dokumentów sprzedaży, w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że dokumentacja zakupu paliwa jest nierzetelna, wskazał na regulacje art. 24 a ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1457 ze zm., dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r.), z których wynika, że ze względu na ich rygoryzm nie można uznać wydatków podatnika za koszty uzyskania przychodów w oparciu o dowody, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że z uwagi na nierzetelne prowadzenie przez Skarżącego ksiąg zasadnie odmówiono uznania za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej udokumentowania zakupu oleju napędowego od firmy R., a wysokość kosztów uzyskania przychodów za 2005 r. ustalono przez wyeliminowanie z nich wydatków udokumentowanych fikcyjnymi fakturami. W ocenie organu odwoławczego nierzetelność dokumentu podważa wiarygodność przebiegu transakcji. Podkreślono, że Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających, że od wskazanego w fakturze podmiotu dokonał nabycia towaru oraz nie przedstawił faktycznego poniesienia wydatku na jego rzecz. Organ nie podzielił zarzutów odwołania w kwestii naruszenia prawa formalnego, uznając, że organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i na jego podstawie podjął właściwą decyzję. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 4. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zakwestionował ustalenia i argumentację organów podatkowych dotyczącą wydatków poniesionych na zakup paliwa na podstawie faktur wystawionych przez firmy R. i B.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania podniósł zarzut naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) jak również, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Na wstępie uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że oddalenie wniosku dowodowego Skarżącego o przesłuchanie jako świadków M. B., A. K. i innych wskazanych osób nie korzysta z ochrony art. 188 Ordynacji podatkowej. Składając przedmiotowy wniosek Skarżący próbował, jak sam wskazał, wykazać, jakie było pochodzenie spornego paliwa, jak przebiegały jego dostawy i płatności za nie oraz wyjaśnić rozbieżności, jakie, w jego ocenie, ujawniły się w zeznaniach wymienionych osób składanych w różnych postępowaniach, z których korzystały organy podatkowe, ustalając fakty w rozpoznawanej sprawie. Okoliczności te, co jest bezsporne, są istotne w sprawie. Dotyczą istoty sporu toczonego przed organami podatkowymi. Zdaniem Sądu w kontekście tych ustaleń znaczenie miało pochodzenie spornego paliwa. Następnie Sąd wskazał, że skoro organy podatkowe przyjęły, że faktury wystawione przez spółki B. i R. są fikcyjne i nie stanowią dowodu na udowodnienie kosztowego charakteru wydatków poniesionych na zakup paliwa to Skarżący miał niezbywalne prawo udowadniać, że poniesione wydatki są kosztami podatkowymi, za pomocą innych, przez siebie wybranych, dowodów. Zgodnie z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej jedynym ograniczeniem w tej mierze jest legalność danego środka dowodowego. Żadnemu z zaproponowanych przez podatnika środków dowodowych (zeznania świadków) organy podatkowe nie zarzuciły braku legalności. Nie wskazały również, że wnioskowane okoliczności nie są istotne dla rozstrzygnięcia. W tej sytuacji były obowiązane uwzględnić wnioski dowodowe w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Końcowo Sąd podkreślił, iż weryfikacji w toku ponowionego postępowania wymaga kwestia podstawy prawnej do odstąpienia w niniejszej sprawie od szacowania podstawy opodatkowania. Jak już wskazała Sąd problem ten stanie się aktualny jedynie wówczas, gdy stan faktyczny mimo przeprowadzenia dowodów, o których mowa wyżej nie ulegnie zmianie. Skarga kasacyjna. 6. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na błędnej wykładni tych przepisów i przyjęciu, że Skarżący może dowodzić przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury, w postaci przesłuchania świadków okoliczność poniesienia kosztów, w sytuacji, gdy faktury dokumentujące poniesienie kosztów uznane zostały za nierzetelne, istnienie przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.o.f., podczas gdy jedynym dowodem poniesienia wydatków stanowiących koszt podatkowy winna być faktura, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w z. art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającej na błędnej wykładni przez przyjęcie, że Skarżący może udowadniać przy pomocy innych środków niż faktury poniesione koszty i że dopiero taki materiał dowodowy pozwoli na odstąpienia od szacowania, podczas gdy brzmienie tego przepisu stanowi, wprost, iż koszty winny być potwierdzone fakturami a nie zeznaniami świadków i że jeżeli księga jest nierzetelna można odstąpić od szacowania, jeżeli dowody zgromadzone w całym postępowaniu uzupełniają ją w sposób niebudzący wątpliwości, co miała miejsce w tym stanie faktycznym. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik organu podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że organ podatkowy kwestionujący faktury kosztowe przedstawione przez Skarżącego, które okazały się nierzetelne, winien samodzielnie poszukiwać innych dowodów w zakresie kosztów podatkowych, nawet wówczas, gdy sam takich dowodów nie przedstawia, podczas gdy obowiązek dowodzenia w zakresie kosztów podatkowych obciąża wyłącznie podatnika i to on zobowiązany jest do przedstawienia dowodów potwierdzających należyte prowadzenie księgi i dokonanych w niej rozliczeń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i w zw. z §12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w przedmiocie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że Skarżący obowiązany doprowadzenia księgi przychodów i rozchodów może dowodzić przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury, które okazały się nierzetelne, istnienia przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.o.f. podczas gdy przesądzające znaczenia mają zapisy zawarte w księdze podatkowej dopuszczające wyłącznie dowody z dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy powinien ustalać koszty podatkowe korzystając z zeznań świadków, podczas gdy obowiązek dowodzenia w zakresie kosztów podatkowych ma charakter sformalizowany i powinien odbywać się w oparciu o dokumenty przewidziane przez ustawodawcę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 8. W piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zapadłych w ostatnim czasie orzeczeń Sądów Administracyjnych w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniających wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C- 80/11 i C- 142/11 i podniósł, że ww. wyrok nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie- podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., który jest podatkiem niezharmonizowanym, albowiem wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie mają zastosowania w sprawie podatków poddanych wyłącznej kognicji państw członkowskich. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 9. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przez co zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostały faktycznie poniesione a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyrokach NSA z 27 czerwca 2013 r., II FSK 2156/11 i z 22 stycznia 2014 r., II FSK 2952/11, że przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 powołanej wyżej ustawy) i jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 ustawy i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i § 14 powołanego wyżej rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.). W rozpoznawanej sprawie dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić rzetelnymi fakturami, a tymczasem za podstawę wpisów Skarżący przyjął faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uniemożliwiając tym samym określenie dochodu w oparciu o dowód jaki, na podstawie art. 193 § 1 O.p., stanowiły te księgi. Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wyprowadzić wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. W ocenie NSA, uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. W świetle zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego zakwestionowane faktury były elementami nielegalnego obrotu paliwem, a zatem były nierzetelne nie tylko w sferze podmiotowej, ale w całości, co do wszystkich zawartych w nich elementów. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Za niewystarczające w zakresie dowodzenia faktu poniesienia wydatków na paliwo należy uznać zeznania Skarżącego czy świadków będących uczestnikami przestępczego procederu obrotu olejem opałowym jako napędowym. W tej sytuacji nie do zaakceptowania jest teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że dokonanie danej transakcji może być potwierdzone (sprawdzone) u rzeczywistego kontrahenta podatnika. Słusznie organy podatkowe przyjęły, że to na Skarżącym - w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej - ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie wydatków na zakup oleju napędowego do kosztów uzyskania przychodów. Skoro dowodem poniesienia wydatku było wiele nierzetelnych faktur, to zaliczenie każdego poszczególnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą ze skutecznie zakwestionowanych faktur. W takiej sytuacji to na podatniku, a nie organie podatkowym, ciąży obowiązek udowodnienia poniesienia konkretnego wydatku. Podkreślenia wymaga, że A. K. zajmował się dystrybucją oleju opałowego jako oleju napędowego, zatem nabyte przez Skarżącego paliwo wykorzystywane przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej do celów napędowych było w istocie olejem opałowym. Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach pominął okoliczność, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na olej opałowy wykorzystywany w działalności gospodarczej jako paliwo napędowe, stanowiłoby de facto sanowanie działalności przestępczej nielegalnego obrotu paliwami. Skala działania i okoliczności nabywania paliwa świadczą, że podatnik był świadomy w jakim procederze uczestniczy. W świetle powyższych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu WSA w Łodzi, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 187, art. 188, art. 191 O.p., uznając tym samym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i powołanymi przepisami procedury podatkowej. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 O.p. przez przyjęcie przez ten Sąd, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni powołanych przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej. Uregulowana w art. 23 i nast. Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstawy opodatkowania ściśle wiąże się z omówioną wyżej kwestią warunków jakie muszą być spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oszacowanie podstawy opodatkowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. W rozpoznawanej sprawie podatnik zaewidencjonował faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że Skarżący prowadził księgi podatkowe nierzetelnie, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Ani z przepisów Ordynacji podatkowej ani z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do szacowania podstawy opodatkowani w przypadku braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, bowiem to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie podstawy opodatkowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy w okolicznościach jakie wskazuje sąd pierwszej instancji byłoby w rzeczywistości sanowaniem nielegalnych działań podatnika. Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut w pkt 3 skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialnoprawną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego ( w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego ( por. powołana uchwała z 15 lutego 2010 r.; wyrok NSA z 18 lutego 2009 r. I GSK 450/08). Zarzut postawiony zatem w punkcie 3 skargi kasacyjnej - "art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy powinien ustalać koszty podatkowe korzystając z zeznań świadków, podczas gdy obowiązek dowodzenia w zakresie kosztów podatkowych ma charakter sformalizowany i powinien odbywać się w oparciu o dokumenty przewidziane przez ustawodawcę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy" Sąd ocenia jako całkowicie niezasadny. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odniesie się ponownie do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając przy tym stanowisko zajęte w niniejszym orzeczeniu. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).