III SA/Gl 52/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., nr [...], stwierdzające wygaśnięcie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] określającej skarżącemu za październik 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. Podstawą prawną rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji był art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej O.p. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu kontrolnym i podatkowym w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2002 r. stwierdzono, że Spółka, w złożonej deklaracji VAT-7 zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę [...] zł. Podatnik ujął w rejestrze zakupów oraz deklaracji VAT-7 za październik 2002 r. fakturę otrzymaną od "B", [...], [...] D., o nr [...] z [...] r. tytułem prowizji za usługę wg umowy z [...] r., czym naruszył art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Uwzględniając powyższe decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., nr [...] dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2002 r. określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie. W fazie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. doszedł do przekonania, że zobowiązanie podatkowe za październik 2002 r. uległo przedawnieniu. W związku z tym, organ odwoławczy zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wydał decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego (jako bezprzedmiotowego) wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w dalszej kolejności organ pierwszej instancji w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinien stwierdzić wygaśnięcie swojej decyzji, która była przedmiotem zaskarżenia, jako - w zaistniałej sytuacji - również bezprzedmiotowej. W wykonaniu powyższych zaleceń, organ podatkowy I instancji decyzją z [...] r., nr [...], stwierdził wygaśnięcie swej decyzji z [...] r. nr [...] określającej skarżącemu za październik 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. Jako bezprzedmiotowej. Od tego rozstrzygnięcia skarżący wniósł odwołanie. Zarzucił w nim, że narusza ono: - art. 258 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. wskutek niewypełnienia przesłanek jego zastosowania, bowiem w ocenie strony przepis ten dotyczy sytuacji, gdy bezprzedmiotowa staje się decyzja prawomocna, a tak w niniejszej sprawie nie było, - art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji argumentacji: a/ wskazującej na przyjęcie wadliwego trybu procedowania, b/ dotyczącej nieprawomocności decyzji organu odwoławczego, która została zaskarżona do WSA (dot. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej umarzającej postępowanie odwoławcze w sprawie z odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 2002 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł), - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. polegające na nierozpatrzeniu wniosku o zawieszenie postępowania, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, a także art. 124 O.p. wskutek wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji i braku odniesienia się do zarzutów zgłoszonych w piśmie strony z [...] r. i wniosku o zawieszenie postępowania. Na tej podstawie podatnik wniósł o : - uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie - uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia z nakazaniem zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego rozpatrzenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. umarzającą postępowanie odwoławcze, ewentualnie - zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozpatrzenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. umarzającą postępowanie odwoławcze. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że art. 258 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza decyzją jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. Przepis ten nie wprowadza ograniczenia, że stwierdzenie to może dotyczyć tylko decyzji ostatecznych czy prawomocnych, jak wskazuje podatnik. Wypływa z tego wniosek, że może to nastąpić w każdym przypadku, gdy decyzja stała się bezprzedmiotowa, co następuje w sytuacji, gdy odpada element stosunku materialno prawnego. Ważne jest jedynie, aby bezprzedmiotowość nastąpiła już po doręczeniu decyzji, na co wskazuje sformułowanie "stała się bezprzedmiotowa", a więc nie była taka od początku. W przedmiocie zarzutów strony dot. art. 121 § 1 i 124 O.p. i przyjętego trybu procedowania organ stwierdził, że ich analiza prowadzi do wniosku, że nie wpłynęłyby na zmianę rozstrzygnięcia. Co do kwestii wniosku o zawieszenie postępowania, to organ stwierdził, że co prawda organ winien go rozpatrzyć, jednak niedokonanie tej czynności nie miało wpływu na rozstrzygnięcie. W kwestii obrazy art. 201 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. organ uznał go za niezasadny, albowiem rozstrzygnięcie zawiera wszystkie elementy wskazane w powołanym przepisie. Wobec takiego rozstrzygnięcia organu II instancji podatnik wniósł na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze zarzucił, że narusza ono w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji czego utrzymanie w mocy decyzji I instancji skutkowało naruszeniem przez organ odwoławczy: - art. 258 § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na brak przesłanek do jego zastosowania w sprawie, - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. polegające na nierozpatrzeniu przez organ pierwszej instancji wniosku o zawieszenie postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu polegające na pominięciu argumentacji podatnika zawartej w piśmie z [...] r. i stwierdzenie, że strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, - art.121 § 1 i art. 201 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku ze zignorowaniem zarzutów dot. wadliwego procedowania i nieprawomocności decyzji organu odwoławczego umarzającej postępowanie odwoławcze, oraz brakiem odniesienia się do kwestii zawieszenia postępowania, b) art.127 O.p. poprzez rozstrzygnięcie przez organ II instancji o niezasadności wniosku o zawieszenie postępowania, złożonego przed organem I instancji, c) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, bowiem organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał na różnice pomiędzy bezprzedmiotowością postępowania, o której mowa w art. 208 § 1 w zw. z 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., a bezprzedmiotowością decyzji wskazanej w art. 258 § 1 pkt 1 O.p. W niniejszej sprawie zaś bezprzedmiotowa jest nie decyzja organu pierwszoinstancyjnego, lecz całe postępowanie. Skarżący stwierdził bowiem, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne i toczy się w konkretnej sprawie, zaś skutek przedawnienia powoduje obowiązek umorzenia całego postępowania, a nie jedynie jego części - postępowania odwoławczego. Natomiast art. 258 § 1 pkt 1 O.p. dotyczy sytuacji bezprzedmiotowości decyzji, która zaistniała już po jej uprawomocnieniu się. Pełnomocnik podniósł, że przyjęty przez organy podatkowe tryb postępowania przyczynił się do wykreowania innej sprawy administracyjnej – gdyby organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszej instancji i umorzył postępowanie, kwestia zobowiązania podatkowego za październik zostałaby zakończona. Wydanie rozstrzygnięcia w zakresie umorzenia jedynie postępowania odwoławczego spowodowało, że obok postępowania w przedmiocie tego umorzenia toczy się również postępowanie w kwestii stwierdzenia wygaśnięcia decyzji pierwszoinstancyjnej. Podkreślił także, że brak odniesienia się do wniosku o zawieszenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem pozbawia stronę prawa do złożenia zażalenia, a następnie prawa do sądu. Ponadto wniosek ten został uznany za bezzasadny przez organ II instancji mimo, iż był kierowany do organu pierwszoinstancyjnego, co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Strona nie podzieliła również stanowiska organu co do braku związku pomiędzy sprawą ze skargi na decyzję z [...] r. umarzającą postępowanie odwoławcze ze sprawą niniejszą tego rodzaju, że pierwsza z nich stanowi zagadnienie wstępne dla drugiej. Istnieje bowiem bezsporny związek między obiema sprawami, gdyż sprawa zakończona skarżoną aktualnie decyzją jest konsekwencją decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego i realizacji zawartych w niej zaleceń dla organu I instancji. Zachodzi zaś ryzyko tego rodzaju, że Sąd Administracyjny uchyli decyzję z [...] r. z racji podniesionych przez stronę uchybień. Strona podniosła także zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony, o której mowa w art. 123 § 1 i 200 § 1 O.p., co miało polegać na nieustosunkowaniu się organu pierwszej instancji do argumentów pełnomocnika strony zawartych w piśmie z [...] r. dot. wadliwego trybu procedowania i nieprawomocności decyzji organu odwoławczego z [...] r. i wydaniem pomimo tego przez organ I instancji [...] r. decyzji kończącej postępowanie. Skutkuje to także naruszeniem zasady zaufania i art. 210§ 1 pkt 6 i § 4 O.p. wskutek nieustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do argumentacji pełnomocnika podatnika zawartej w piśmie z [...] r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że w jego ocenie decyzja była bezprzedmiotowa, gdyż z punktu widzenia możliwości osiągnięcia celu była nierealna. Powołał przy tym orzecznictwo sądowe i poglądy doktryny na potwierdzenie powyższej tezy. Podtrzymał wcześniejszą ocenę co do braku zagadnienia wstępnego w sprawie, w szczególności w postaci decyzji Dyrektora Izby Skarbowej o umorzeniu postępowania odwoławczego. Odnośnie zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w każdym stadium podstępowania i jej prawa do wypowiedzenia się w kwestii zebranych materiałów przed wydaniem decyzji stwierdził, że jeśli strona brała udział w postępowaniu, a pominięto jedynie czynność w postaci wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, to pominięto fazę postępowania przewidzianą w art. 200 § 1 O.p. Jest to zupełnie inny rodzaj naruszenia prawa i nie stanowi podstawy wznowienia postępowania. Uchylenie decyzji mogłoby zaś nastąpić jedynie wówczas, gdyby naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast okoliczności podniesione przez stronę w jej piśmie z [...] r. nie wpłynęłyby na zmianę rozstrzygnięcia w sprawie. W piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik skarżącej "rozszerzył żądanie skargi i wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.", (który to wniosek jako ewentualny zawarty został już skardze). Uzasadniając go podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając 20 lipca 2011 r. sprawę ze skargi wywiedzionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] . nr [...], umarzającą postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], którą organ ten w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2002 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł – uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej było wadliwe i niepełne, a to z tej przyczyny, że organ odwoławczy stwierdzając przesłankę przedawnienia winien był zakończyć postępowanie w sprawie z powodu jego bezprzedmiotowości uchylając decyzję organu I instancji i umarzając postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Takie też zalecenia sformułował Sąd dla organu podatkowego ponownie rozpatrującego sprawę. Wyraził pogląd, że biorąc pod uwagę fakt, że orzeczenie o wygaśnięciu decyzji jest konsekwencją decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego, która została aktualnie usunięta z obrotu prawnego wyrokiem z 20 lipca 2011 r. z zaleceniem uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej z [...] r. i umorzenia postępowania w sprawie – zasadnym jest uznanie, że decyzje organów obu instancji z [...] r. i [...] r. wydane zostały z rażącym naruszeniem art. 258 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p., wobec czego dotknięte są wadą nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Na rozprawie 8 listopada 2011 r. pełnomocnik strony podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyjął jako stan faktyczny sprawy stan wynikający z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako że znajduje on potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy ( zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Na wstępie stwierdzić należy, iż niezasadny jest zawarty w skardze i powtórzony w piśmie procesowym z [...] r. wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z powodu ich wydania "z rażącym naruszeniem przepisów art. 258 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 i w zw. z art. 70 § 1 O.p." W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 17 września 1997 r., III SA 1425/96, Temida (CD), Sopot 2002). W orzecznictwie wskazuje się na potrzebę oddzielenia błędów w zakresie wykładni prawa i nieprawidłowości w jego stosowaniu od ciężkiego naruszenia prawa. NSA w wyroku z 18 lipca 1994 r. sygn. akt VSA 535/94, (ONSA 1995, Nr 2, poz.91) wskazał, że wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa (...) jest stwierdzenie, że w zakresie objętym konkretną decyzją administracyjną obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu doszło do naruszenia prawa, czego wyrazem jest uchylenie decyzji organów obu instancji, nie miało ono jednakże charakteru rażącego, widocznego już w samej treści przepisu prawa. Było ono skutkiem przyjęcia niewłaściwej wykładni pojęcia "decyzji bezprzedmiotowej" w znaczeniu, w jakim termin ten został użyty w art. 258 § 1 pkt 1 O.p. i z tego względu nie stanowi kwalifikowanego naruszenia prawa, które winno mieć postać naruszenia rażącego, aby uzasadnione było stwierdzenie nieważności rozstrzygnięcia dotkniętego ta wadą. Natomiast Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości wywody Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1937/10, odnoszące się do właściwego trybu procedowania w stanie faktycznym istniejącym w niniejszej sprawie, w szczególności o konieczności uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie (a nie tylko postępowania odwoławczego) w sytuacji, gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło na etapie postępowania drugoinstancyjnego. Przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z powyższego wynika, że organ podatkowy stwierdzając istnienie tej ujemnej przesłanki postępowania w którejkolwiek jego fazie zobowiązany jest do jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego, albowiem upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez ten organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczyło w dniu, kiedy przedawnienie nastąpiło. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 a) Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części- i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję- umarza postępowanie w sprawie. W ocenie Sądu zasadny jest zatem zarzut Spółki podniesiony w skardze co do naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zgodnie zaś z drugim - organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. B. Adamiak w komentarzu do art. 233 O.p. wyjaśniła, że art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine, lit. b oraz art. 233 § 2 i § 3 O.p. wyróżnia trzy typy decyzji kasacyjnej: a/ decyzja kasacyjna typowa czyli kończąca rozparzenie sprawy, b/ decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, c/ decyzja kasacyjna w sprawach pozostawionych uznaniu organów jednostek samorządu terytorialnego. Jako przykłady decyzji kasacyjnej wskazanej w punkcie a/ Autorka powołała za D. Szubielską (w "Rozstrzygnięcie sprawy w podatkowym postępowaniu odwoławczym", Przegląd Podatkowy 2003 r., Nr 2, str.52 i nast.) sytuacje, gdy w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i wskazała, że organ odwoławczy zobowiązany jest wówczas uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex, 2008 r.). Natomiast możliwość umorzenia jedynie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3, stosownie do którego organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze z powodu jego bezprzedmiotowości, będzie miało miejsce z przyczyn podmiotowych dotyczących organu odwoławczego i strony, które jednak w sprawie nie wystąpiły. W szczególności w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie jest właściwy w sprawie, a podjął postępowanie, w razie śmierci strony gdy sprawa ma charakter osobisty, gdy strona cofnęła odwołanie albo podmiot, który je wniósł nie jest do tego legitymowany (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex, 2008 r.). Z tych samych przyczyn zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 258 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym Organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa, z uwagi na brak przesłanek do jego zastosowania w sprawie. Skoro bowiem słuszny jest zarzut bezpodstawnego niezastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a mimo takiego obowiązku organu podatkowego II instancji, to zasadny musi być także zarzut naruszenia art. 258 § 1 pkt 1 jako zastosowany przez organ niejako "alternatywnie" mimo braku takiej podstawy do zamiennego stosowania omawianych przepisów i innych stanów faktycznych, w których znajdują one zastosowanie. Ocenę Sądu co do wadliwości przyjętego trybu postępowania organów podatkowych potwierdza fakt, że samo stwierdzenie wygaśnięcia decyzji nie kończy wszak postępowania, jakie się toczyło. W niniejszej sprawie dotyczyło ono kwestii nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2002 r. i wobec wydania jedynie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie tej decyzji określającej, nie zostało ono formalnie zakończone. Wadą tą nie jest dotknięte rozstrzygnięcie organu odwoławczego wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, które skutkuje wyeliminowaniem z obrotu prawnego nie tylko rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, ale także formalnym zakończeniem postępowania, w którym zostało wydane. Ponadto za przyjęciem trybu postępowania wskazanego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a przemawiają także względy ekonomiki procesowej, nakazujące organom działanie szybkie i sprawne. Za zbędne należy bowiem uznać umorzenie postępowania w II instancji, a następnie przekazywanie sobie sprawy pomiędzy instancjami celem stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej (określającej) w sytuacji, kiedy organ podatkowy drugiej instancji jest kompetentny do definitywnego zakończenia postępowania poprzez jego umorzenie, bez niepotrzebnego przedłużania postępowania i "mnożenia bytów" spraw administracyjnych, co zasadnie wytknął skarżący. Uwzględniając fakt, że w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1937/10 Sąd wskazał, że "przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy (...) winien wydać kompletne rozstrzygnięcie, tj. uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie z powołaniem się na właściwą w sprawie podstawę prawną", w niniejszej sprawie zasadnym jest umorzenie postępowania. Tak więc przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji winien umorzyć postępowanie w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...], wszczęte postanowieniem z [...] r., nr [...]. Wobec stwierdzonych uchybień organów obu instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349).