III SA/Gl 1937/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrując odwołanie "A" S.A. z siedzibą w K. (zwaną dalej Spółką) od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...], którą organ ten w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2002 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, umorzył postępowanie odwoławcze. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu kontrolnym i podatkowym w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2002 r. stwierdzono, że Spółka, w złożonej deklaracji VAT-7 zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę [...] zł. Podatnik ujął w rejestrze zakupów oraz deklaracji VAT-7 za październik 2002 r. fakturę otrzymaną od PHU "B" J.P., [...], [...] D., o nr [...] z [...]r. tytułem prowizji za usługę wg umowy z dnia [...]r., czym naruszył art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Uwzględniając powyższe decyzją Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r., nr [...] dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2002 r. W odwołaniu z dnia [...]r. pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm., a także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 199 a § 3, art.123, art. 190 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym organ ten stwierdził, że przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania podatkowego, przed ewentualnym ustosunkowaniem się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów, należy zbadać czy zobowiązanie wynikające z zaskarżonej decyzji nie wygasło wskutek jego przedawnienia. Jeżeli bowiem zobowiązanie będące przedmiotem sprawy wygasłoby na skutek przedawnienia przed rozstrzygnięciem, postępowanie zmierzające do wydania decyzji stałoby się bezprzedmiotowe. Postępowanie takie podlega umorzeniu w chwili, w której przedawnienie wyjdzie na jaw. Wówczas jest to rozstrzygnięcie niemerytoryczne nie pozwalające na ustosunkowanie się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów. Organy nie mogą bowiem dokonywać jakichkolwiek czynności w sprawie, gdy nie ma już jej przedmiotu. Dalej wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wynikający z decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. zaczął biec [...]r., a skończył się z upływem 5 lat tj. z dniem [...]r. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to organ pierwszej czy drugiej instancji. W przypadku stwierdzenia takiej okoliczności na etapie postępowania odwoławczego, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W związku z tym, że przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostało w fazie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. jako organ odwoławczy zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wydał decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego (jako bezprzedmiotowego) wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w dalszej kolejności organ pierwszej instancji w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinien stwierdzić wygaśnięcie swojej decyzji, która była przedmiotem zaskarżenia, jako- w zaistniałej sytuacji również bezprzedmiotowej. Spółka w dniu [...]r. złożyła wniosek o uzupełnienie i sprostowanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...] ( bez równoczesnego uchylenia decyzji organu I instancji ) w zakresie pouczenia co do skargi do sądu administracyjnego podnosząc, że w pouczeniu decyzji organ odwoławczy jako przesłankę zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego wskazał przypadek niezgodności z prawem bez precyzyjnego wskazania tej niezgodności co nie jest zupełne i ogranicza uprawnienia strony postępowania sądowoadministracyjnego w sposób wymagający sprostowania, bowiem zgodnie z art. 57 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać m. in. określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uzupełnienia decyzji z dnia [...] r. co uzasadnił brakiem ku temu podstaw, gdyż pouczenie zawarte w w/w decyzji jest kompletne, spełnia wymogi z art. 210 § 2 Ordynacji podatkowej, a art. 57 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest skierowany do strony postępowania sądowoadmnistracyjnego, a nie do organu podatkowego. Ponadto wskazał, że pouczenie zawarte w przedmiotowej decyzji nie zawiera błędów, które uzasadniałyby jej sprostowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu tego postanowienia pouczył o sposobie i terminie jego zaskarżenia zażaleniem zgodnie z art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej, a ponadto wskazał, że na podstawie art. 213 § 4 w związku z art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej termin do wniesienia skargi, podany w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...] biegnie od dnia doręczenia tego postanowienia. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W jej treści zarzucił organowi odwoławczemu: naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 258 § 1 pkt 1 i art. 127 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię, b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, bowiem organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że nie kwestionuje stwierdzenia organu odwoławczego, że w sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc z upływem terminu przedawnienia tj. w dniu [...]r., ale nie zgadza się ze sposobem rozstrzygnięcia i jego podstawą prawną. Zarzucił ponadto, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne i toczy się w konkretnej sprawie, zaś skutek przedawnienia powoduje obowiązek umorzenia całego postępowania, a nie jedynie jego części - postępowania odwoławczego. Dalej wskazał, że bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego powstałoby jedynie wtedy, gdyby skarżąca cofnęła odwołanie. Tymczasem skutkiem prawomocnej decyzji w sprawie umorzenia postępowania odwoławczego jest prawomocność zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zarzucił również, że powołany przez organ odwoławczy art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczy nadzwyczajnej sytuacji, w której wycofuje się decyzję z obrotu wobec jej bezprzedmiotowości, ale takiej która zaistniała już po uprawomocnieniu się decyzji w sprawie. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał na rozróżnienie przez ustawodawcę bezprzedmiotowości postępowania w sprawie, o której stanowi art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine od bezprzedmiotowości decyzji, o czym stanowi art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy w uzasadnieniu pokreślił, że w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wynikający z decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. , nr [...] zaczął biec [...]r., a skończył się z upływem 5 lat tj. z dniem [...]r.. Dalej wskazał, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania odwoławczego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to organ pierwszej czy drugiej instancji. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga ona od organu podatkowego jedynie oceny, czy istotnie nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem. W przypadku stwierdzenia takiej okoliczności na etapie postępowania odwoławczego, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że skoro przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostało w fazie postępowania odwoławczego, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej obowiązany był wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego ( jako bezprzedmiotowego), po czym organ pierwszej instancji w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinien stwierdzić wygaśnięcie swojej decyzji, która była przedmiotem zaskarżenia, jako w zaistniałej sytuacji również bezprzedmiotowej (por. wyrok NSA z 24 marca 2006 r., sygn. I FSK 774/2005). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 w/w ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., Sąd stwierdził co następuje: Dokonując merytorycznych rozważań w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż poza sporem jest kwestia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2002 r. tj. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc określonej decyzją Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r., nr [...], który zaczął biec [...]r., a skończył się z upływem 5 lat tj. z dniem [...]r. Należy jedynie zauważyć, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., zawierał tożsamą do obecnie obowiązującej zasadę , że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (przed 1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą (nowe), z zastrzeżeniem jednak, że jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002r. Upływ terminu przedawnienia stwierdził z urzędu organ odwoławczy rozpatrujący sprawę na skutek odwołania Spółki od w/w decyzji organu pierwszej instancji. Jak już wskazano zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. , Nr 8, poz. 60) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub części wskutek przedawnienia. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga ona od organu podatkowego jedynie oceny, czy istotnie w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem. Organ podatkowy stwierdzając tę ujemną przesłankę kontynuowania postępowania w każdej jego fazie zobowiązany jest do jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania, jako w takim przypadku - bezprzedmiotowego. Przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W takim wypadku rozstrzygnięcie sprawy podatkowej co do jej istoty nie będzie możliwe. Umorzenie postępowania , kończąc bieg sprawy i czynności postępowania w niej prowadzonych, zamyka drogę do konkretyzacji praw lub obowiązków stron postępowania. Organ odwoławczy orzekając w niniejszej sprawie w sytuacji stwierdzenia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu umorzył postępowanie odwoławcze bez uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie rozstrzygnięcie to jest wadliwe w tym sensie, że jest niepełne. Organ odwoławczy jako organ drugiej instancji rozpatrując sprawę na dzień wydania decyzji winien zakończyć postępowanie w sprawie, a nie jedynie postępowanie odwoławcze, bowiem w umorzenie postępowania odwoławczego bez rozstrzygnięcia bytu prawnego decyzji organu pierwszej instancji powoduje, że mimo stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie w sprawie faktycznie nie zostało zakończone. Organ odwoławczy jest zobowiązany jako organ drugiej instancji w zaistniałej sytuacji do pełnego zakończenia sprawy. Zasada dwuinstancyjności określona w art. 127 Ordynacji podatkowej statuuje prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznacza zatem rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji. Jednak upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez ten organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 a) Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części- i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję- umarza postępowanie w sprawie. Przepis ten przewiduje w art. 233 § 1 pkt 2 a) in fine tzw. decyzję kasacyjną typową, której wydanie przez organ odwoławczy następuje gdy organ odwoławczy stwierdzi, że sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji nie może być przedmiotem postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Ustalenie bezprzedmiotowości postępowania powoduje uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Należy zatem wskazać, że w razie gdy w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, organ odwoławczy obowiązany jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy związany jest bowiem stanem prawnym i faktycznym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Słusznie zatem zarzucił pełnomocnik Spółki niewłaściwe zastosowanie w sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Możliwość umorzenia postępowania odwoławczego na wskazanej podstawie z powodu bezprzedmiotowości będzie miało jednak miejsce z przyczyn podmiotowych dotyczących organu odwoławczego i strony, które w sprawie nie wystąpiły. W szczególności w sytuacji gdy organ odwoławczy nie jest właściwy w sprawie, gdy sprawa ma charakter osobisty- w razie śmierci strony, gdy strona cofnęła odwołanie (por. Ordynacja podatkowa- Komentarz 2010 ,pod redakcją Barbary Adamiak, Janusza Borkowskiego, Ryszarda Mastalskiego, Janusza Zubrzyckiego, Oficyna Wydawnicza " UNIMEX", Wrocław 2010). Reasumując w ocenie Sądu słuszny jest zarzut Spółki podniesiony w skardze co do naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie. Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego co do celowości usunięcia z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji poprzez wydanie przez ten organ w sprawie decyzji w późniejszym terminie w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. W tezie wyroku NSA z 7 maja 2002 r. w sprawie sygn. III SA 2708/00 ( Monitor Podatkowy 2002, Nr 10, str. 45) zajęto stanowisko, że decyzja wydana na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 ma charakter deklaratoryjny i dlatego " formalnie jedynie potwierdzający fakt bezprzedmiotowości decyzji ". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lutego 2004r. w sprawie sygn. III SA 1804/02 ( ONSA i WSA 2005, Nr 1, poz. 9, str. 76 ). A zatem fakt ten musi więc powstać wcześniej, przed wydaniem decyzji. Sąd nie jest związany w sprawie powołanym przez organ odwoławczy wyrokiem NSA z dnia 24 marca 2006 r., w sprawie sygn. I FSK 774/05. Orzecznictwo sądów administracyjnych nie może stanowić uzasadnienia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tym bardziej, że nie jest jednolite. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien zatem uwzględnić powyższe wskazania Sądu dotyczące tej sprawy. W szczególności organ odwoławczy winien wydać kompletne rozstrzygnięcie, tj. uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie z powołaniem się na właściwą w sprawie podstawę prawną. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 200 § 2 i 3 powołanej wyżej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).