II FSK 503/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. i B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 249/11 w sprawie ze skargi A. i B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. i B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r., I SA/GL 249/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną w sprawie decyzją organ, po rozpoznaniu odwołania skarżących od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 sierpnia 2010 r., określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 7.647,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 2.190,00 zł, uchylił decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego i w tym zakresie określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 5.073,00 zł tj. w kwocie niższej o 2.574,00 zł, w części dotyczącej odsetek za zwłokę – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły, że A. S., prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą L., zawyżył koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym 2006 o kwotę dwóch wydatków. Organ wskazał na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." i uznał, że w odniesieniu do wydatku poniesionego na rzecz Firmy Wielobranżowej M. na zakup towarów handlowych i usług przedstawione przez skarżącego faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanej operacji gospodarczej. Natomiast jeśli chodzi o wydatki poniesione na rzecz usług reklamowych organ powołał się na treść art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. i stwierdził, że działania reklamowe strony polegające na rozpowszechnieniu logo firmy poprzez umieszczanie go na długopisach, katalogach i taśmach samoprzylepnych udostępnianych na targach miały charakter niepubliczny, a zatem wydatki poniesione na tę działalność stanowią koszt uzyskania przychodu do wysokości ustawowego limitu, tj. 0,25%. Z tego względu organy podatkowe odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 16.593,66 zł, przekraczającej limit wydatków na reklamę niepubliczną poniesionych przez skarżącego w 2006 r. 2. W skardze do WSA w Gliwicach podatnicy zarzucili decyzji wadliwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również wadliwe rozumienie pojęcia reklamy publicznej, a przez to wadliwą kwalifikację wydatków związanych z reklamą. Skarżący podnieśli ponadto zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). 3. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji powołał się na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i w odniesieniu do spornych faktur stwierdził, że za koszt uzyskania przychodu można uznać również wydatek, który został udokumentowany nierzetelnym lub wadliwym dowodem księgowym, jeżeli w toku postępowania podatkowego podatnik wykaże, że operacja gospodarcza opisana w tym dowodzie faktycznie wystąpiła oraz że poniósł jej koszt. Tymczasem w badanej sprawie skarżący, poza spornymi fakturami, nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego wykonanie transakcji zakupu towaru. Towar zakupiony od dnia 10 sierpnia 2006 r. do 20 grudnia 2006 (daty wystawienia faktur) nie znalazł odzwierciedlenia w dokumentach sprzedaży, ani też w remanencie końcowym 2006 r. Słusznie zatem organ podniósł, że "sprzedaż" spornych towarów i usług poprzez wykonanie usług gwarancyjnych czy innych o podobnym charakterze winna mieć świadectwo w odpowiednich dokumentach, takich jak: zgłoszenia napraw gwarancyjnych, dowody wykonania usługi, zlecenia, książka usługowo – serwisowa lub gwarancyjna. Sąd podkreślił, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. nie dokumentuje sprzedaży usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwalałby zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Wydatek, by mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien łącznie spełniać dwa warunki, tj. pozostawać w związku z przychodem danego roku, ale co wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przede wszystkim musi on być również faktycznie poniesiony. Zdaniem Sądu to skarżący winien wyjaśnić, co stało się z rzekomo zakupionym towarem przedkładając odpowiednie dowody. Odnosząc się z kolei do zarzutu "wadliwego rozumienia pojęcia reklamy publicznej" Sąd zwrócił uwagę na treść art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. i zauważył, że pojęcia "reprezentacja" i "reklama", jakimi posługuje się ten przepis, nie zostały wyjaśnione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd odwołał się w związku z tym do definicji tych pojęć zawartych w słowniku języka polskiego, wypowiedzi wyrażonych w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz literaturze przedmiotu i uznał, że wydatki ponoszone przez skarżącego na zakup gadżetów typu długopisy, katalogi, taśmy samoprzylepne zawierających logo firmy wręczane zarówno klientom i kontrahentom firmy, jak i wykorzystywanych podczas prezentacji produktów firmy w trakcie ekspozycji towarów na targach uznać trzeba było, tak jak uczyniły to organy podatkowe, za wydatki ponoszone na reprezentację i reklamę niepubliczną. Działania te miały zachęcić do kupowania produktów skarżącego bądź to w odniesieniu do konkretnego zindywidualizowanego adresata bądź w ramach pokazów organizowanych dla ściśle określonego kręgu odbiorców danej prezentacji. W każdym przypadku wręczenie tzw. gadżetu tj. czy to długopisu czy katalogu określonej osobie oznaczało skierowanie reklamy do konkretnej osoby/ osób, a więc zindywidualizowanego adresata, bez względu na to, gdzie doszło do wręczenia tego gadżetu tj. w siedzibie firmy czy na targach. Reklama prowadzona w taki sposób nie spełnia cech "reklamy publicznej", stąd też wydatki na nią poniesione tylko w zakresie limitu określonego w przywołanym wyżej przepisie stanowić mogą koszt uzyskania przychodu. W zakresie zaś przekraczającym ten limit nie mogą obniżyć podstawy opodatkowania. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że zarówno zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak ocena dowodów jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd odniósł się do treść art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że choć ogólna reguła ciężaru dowodu przypisuje go organowi, to nie oznacza to, że ciężar poszukiwania dowodów spoczywa tylko na organie. Zdaniem Sądu ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych, gdyż nie udowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. Ciężar ten wynika również z regulacji prawa materialnego nakładającego na podatnika szereg obowiązków ewidencyjnych. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczych, zwłaszcza tych, które mają wpływ na podstawę opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość zobowiązania podatkowego. Nie wynika jednakże z tych przepisów że w sytuacji, gdy organy podatkowe dysponują dowodami świadczącymi o przebiegu operacji gospodarczej, ciąży na nich obowiązek poszukiwania dowodów na twierdzenie przeciwne podatnika. W takim przypadku bowiem twierdzenie przeciwne ma udowodnić strona zainteresowana w drodze przedłożenia dowodów potwierdzających to twierdzenie. Brak aktywności strony i ograniczanie się do gołosłownych twierdzeń nie może skutkować zamierzonym dla strony efektem. 4. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku podatnik zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię. W związku z tak sformułowanymi podstawami kasacyjnymi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Na wstępie należy odnotować, że przedmiotem kontroli dokonywanej przez Sąd kasacyjny jest wyrok sądu pierwszej instancji, a zatem zarzuty naruszenia prawa, o jakich mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. powinny obejmować nie tylko przepisy normujące postępowanie przed organami administracji publicznej, ale również przepisy regulujące postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym kształtujące tzw. normy odniesienia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego lub też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, jeśli chodzi o naruszenia przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Treść zarzutów zawartych w petitum skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor skonstruował je wadliwie, wymieniono bowiem wyłącznie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez powiązania ich z odpowiednimi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niezależnie od powyższych uchybień natury konstrukcyjnej sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienie uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku z innych względów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje bowiem, że strona skarżąca zwalcza w istocie ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji w kontrolowanym wyroku, nie wskazując jednak, które przepisy postępowania Sąd naruszył. Na wstępie uzasadnienia skargi kasacyjnej strona wskazuje, że WSA w Gliwicach "dokonał błędnej oceny stanu faktycznego w sprawie", jednakże w treści skargi nie podano, które przepisy ze sfery prawa procesowego zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Aby podważyć stan faktyczny, który legł u podstaw zaskarżonego wyroku, należałoby wytknąć Sądowi pierwszej instancji uchybienia natury procesowej polegające na akceptacji wadliwego działania organów podatkowych. Tego rodzaju zarzutów zabrakło w skardze kasacyjnej. Nie zostały bowiem powołane żadne przepisy postępowania, które Sąd naruszył w ocenie skarżących. Wywód zwarty w pierwszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej sprowadza się więc jedynie do polemiki z ustaleniami, które przyjęte zostały za podstawę faktyczną wyroku WSA w Gliwicach, dotyczącymi wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych. W drugiej części skargi kasacyjnej z kolei skarżący odnoszą się do pojęcia "reklama publiczna" i zarzuca Sądowi naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu prawa materialnego. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie również prowadzi do wniosku, że skarżący polemizują z ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji, nie przedstawiając własnego rozumienia przepisu prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej stwierdza, że "nie sposób zgodzić się z uzasadnieniem wyroku i zastosowaną wykładnią art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.". Jednakże w treści skargi kasacyjnej nie powołano art. 141 § 4 p.p.s.a., który mógłby posłużyć do zakwestionowania stanu faktycznego sprawy przyjętego w uzasadnieniu. W związku z tym, że sposób sformułowania oraz uzasadnienia podstaw kasacyjnych czyni niemożliwym rozpoznanie skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).