I SA/Gl 249/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A.S. i A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) po rozpoznaniu odwołania A. i A. małżonków S. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł naliczonych od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 2006r. od dochodów osiągniętych z działalności gospodarczej przez A. S. (kwota [...] zł) oraz od dochodów osiągniętych z działalności gospodarczej przez A.S. ( kwota [...] zł ) naliczonych w oparciu o ich prawidłową wysokość: 1. uchylił w/w decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, określając podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł tj. w kwocie niższej o [...] zł, 2. w pozostałej części dotyczącej odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. – po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego – decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł naliczonych od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na ten podatek. Dokonana przez organ pierwszej instancji korekta zadeklarowanej straty podatkowej za rok 2006 spowodowana została zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów o wydatki w łącznej kwocie [...] zł. poniesionych z tytułu: 1) usług od Firmy Wielobranżowej A – [...] zł, 2) nabycia środka trwałego – [...] zł, 3) zaliczki na zakup samochodu – [...] zł, 4) usług informatycznych oraz zakupu towarów od M.M. – [...] zł, 5) usług reklamowych – [...] zł. W odwołaniu od w/w decyzji strona – działając przez pełnomocnika – wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, zarzucając organowi I instancji: 1) naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.VIII. 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w tym § 16 i § 19, 2) wadliwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 3) naruszenie art. 22 d w/w ustawy, 4) naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 188 i art. 187 Ordynacji podatkowej, 5) wadliwe rozumienie pojęcia reklamy publicznej, a przez to wadliwą kwalifikację wydatków związanych z reklamą. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że A. i A. małżonkowie S. złożyli w dniu 26 kwietnia 2007 r. zeznanie podatkowe ( skorygowane w dniu 17 lipca 2007 r. ) o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty ) w roku podatkowym 2006 ( PIT – 36 ) w którym wykazali – jako wynik oddzielnie prowadzonych działalności gospodarczych – straty podatkowe w wysokości: A.S. – [...] zł, A.S. – [...] zł. Wskazano, że A.S. w 2006r. prowadziła jednoosobową działalność w K., ul. [...] jako Firmę Handlowo-Usługową. Przedmiotem ww. działalności było: do dnia 22.03.2006r. handel hurtowy i detaliczny, import-eksport art. spożywczych i przemysłowych, pośrednictwo handlowe, usługi marketingowe, reklama, badanie rynku, a od dnia 23.03.2006 r. – m.in. sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń dla przemysłu, handlu i nawigacji, działalność usługowa w zakresie instalowania, naprawy i konserwacja maszyn ogólnego przeznaczenia, pośrednictwo pieniężne, działalność pomocnicza finansowa, transport drogowy towarowy. Z ww. z działalności w 2006r. wykazała przychody w wysokości [...] zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł. A.S. w 2006r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w K., ul. [...] pod nazwą B. W 2006r. z ww. działalności wykazał przychody w wysokości [...] zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł. Prawidłowość zadeklarowanych kwot w złożonym zeznaniu PIT-36 za 2006r. została poddana weryfikacji przez organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych zarówno w firmie A.S. jak i Pana A. S.. A.S. zgodziła się ze wszystkimi ustaleniami kontroli, czego efektem było złożenie w dniu 30.03.2010 r. skorygowanego zeznania PIT-36. Kontrola podatkowa przeprowadzona w dniach 23,30.11, 02-04, 07-11, 15, 21, 22,28.12.2009r. i 05-06,Li-13.01.2010 r. (na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 13.10.2009r. wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.) w firmie A.S. (zakończona protokołem z dnia I4.01.2010 r.) wykazała nieprawidłowości, których rezultatem było zaniżenie wartości przychodów i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Składając w dniu 30.03.2010 r. korektę zeznania PIT-36, A.S. wyjaśnił, iż uznał w całości ustalenia kontroli w zakresie przychodów, natomiast co do kosztów uzyskania przychodów zgodził się tylko z częścią ustaleń. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006. Jak zaznaczył przy tym organ, zarzuty wniesione w odwołaniu dotyczą jedynie sporu co do nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli w firmie A.S.. Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2006r., zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 24a ustawy z dnia 16.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), m.in. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", (...) zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Zasady prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, na podstawie art. 24a ust. 7 ww. ustawy, określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) obowiązującym od dnia 1.09.2003r. W rozporządzeniu ustawodawca określił jednocześnie szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków podatnika związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia organu podatkowego o prowadzeniu księgi, jak również inne nieodzowne informacje. Przepisy ww. rozporządzenia stanowiąc o sposobie jej prowadzenia, określają normy formalno-techniczne ewidencjonowania/potwierdzania dokonywanych przez podatników operacji gospodarczych. Wskazane przez stronę, jako naruszone przez organ pierwszej instancji § 16 i § 19 ww. rozporządzenia stanowią przykład tych zasad, bowiem precyzują sposób dokonywania w księdze zapisów dotyczących potwierdzania i ewidencjonowania ponoszonych wydatków i odpowiednio operacji w zakresie sprzedaży. W przepisach tych (jak i pozostałych zawartych w przedmiotowym rozporządzeniu) nie można – jak to czyni strona – doszukiwać się obowiązku "wiązania" wydatku z przychodem. Zasada związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem wynika bezpośrednio z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie przepisów, której zostało wydane rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ww. ustawy (w stanie prawnym obowiązującym w 2006r.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Generalna zasada istnienia związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem jest zasadą nadrzędną wobec przepisów określonych w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Kontynuując podniesiono, że w opinii strony z przytoczonego jako podstawa prawna uzasadnienia decyzji przepisu art. 22 ust. 1 ww. ustawy nie wynika nic ponadto, że kosztami osiągnięcia przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów i dalej, że przepis ten nie wskazuje, by koszty takie trzeba "wiązać", wykazywać w inwentaryzacji, czy inaczej dokumentować. Według podatnika "nie można uznać racji organu podatkowego, albowiem nie są one poparte wskazaniem naruszenia jakiegokolwiek przepisu, wydatki są związane z prowadzoną działalnością, osiąganymi przychodami, a przez to nie można wskazywać na ich rzekomą nieracjonalność". Odnosząc się do powyższego, organ zaakcentował, że w oparciu o definicję kosztów uzyskania przychodów, zawartą w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, doktryna wypracowała ogólne przesłanki, których zaistnienie umożliwia zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Okoliczność wymienienia kosztu w art. 23 ww. ustawy jako niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu, pomimo, że mógł być poniesiony w celu jego osiągnięcia nie budzi wątpliwości. Druga z przesłanek zwraca uwagę, że pomiędzy dokonaniem kosztu a możliwością uzyskania przychodu musi zaistnieć związek przyczynowy. Przesłanki te, aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione kumulatywnie. Przepis art. 22 ust. 1 nie wyszczególnia, jakie konkretne wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, wiąże natomiast koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Ograniczając się do ogólnej ich definicji, nie pozostawia wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko takie wydatki, w stosunku do których wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz związek przyczynowy (bezpośredni lub pośredni) między poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem i okoliczności te należycie udokumentuje. Nadto dany wydatek musi mieć charakter celowy. Ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Jak wskazał organ, przepis art. 22 ust. 1 należy interpretować łącznie z art. 24 ust. 2 ustawy, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Podatnik musi zatem osiągnąć przychód, by mógł przy obliczaniu podstaw opodatkowania uwzględnić koszt (wydatek), jaki poniósł w celu osiągnięcia tego przychodu. Jak wynika z zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego A.S. w 2006r. do kosztów działalności zaliczył wydatki w kwocie [...] zł. poniesione na zakup towarów handlowych i usług od Firmy Wielobranżowej A z W. – nr NIP [...]. Wydatki te zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w okresie od 10.08.2006 r. do 20.12.2006 r. Materiał dowodowy (protokół z kontroli podatkowej) wskazuje nadto, iż wydatki te nie miały związku z osiągniętym przez podatnika w roku 2006 przychodem, a także brak przedmiotowych towarów w remanencie końcowym. W wyjaśnieniach do protokołu kontroli – pismo z dnia 26.01.2010 r. – podatnik stwierdził, że w sprawie istotnym "...jest fakt poniesienia wydatku i związek poniesionego wydatku z produkcją". Z informacji uzyskanych przez organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonych czynności wyjaśniających – pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 23.12.2009r. Nr [...], 06.01.201 Or Nr [...], z dnia 12.01.2010r. Nr [...], wynika, że podmiot – FW A – był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w okresie od 19.09.2006 r. do 28.05.2008r. oraz że podatnik ten złożył w organie deklaracje VAT-7 m.in. za okresy od IX/2006 do III/2007. Z danych zawartych w deklaracjach VAT-7 za m-ce X,XI,XII/2006 i VAT-7 – korekta za XII/2006 wynika, iż podatnik ten w 2006r. osiągnął przychód jedynie w m-cu XI/2006 – w wysokości 10.042,00 zł. Ponadto, szczegółowa weryfikacja przez organ odwoławczy faktur wystawionych przez FW A, stanowiących dowód w przedmiotowej sprawie, ujawniła, że wszystkie faktury (13 szt.) opatrzone były pieczątką, na której podany jest nr NIP [...], natomiast, jak już wcześniej wskazano FW A uzyskała inny numer identyfikacji, tj. NIP [...]. Również w treści faktur w części dot. oznaczenia podmiotu sprzedającego mimo nadanej przez ww. podmiot kolejności numeracji tych dokumentów, numer NIP podawany jest naprzemiennie. Nadto dwie z przedmiotowych faktur tj. faktury VAT nr [...] i nr [...] zostały wystawione w tym samym dniu, tj. [...] r., co wobec zastosowanej chronologii numeracji nie powinno mieć miejsca. W materiale dowodowym organ odwoławczy stwierdził brak dokumentów, które potwierdzałyby sprzedaż zakupionych, na podstawie omówionych faktur, przedmiotowych towarów, bądź wskazywałyby w jakim celu zostały zakupione przedmiotowe usługi, i czy w ogóle zostały wykonane. Jedyne wskazanie odnośnie tej kwestii można odnaleźć w uzasadnieniu odwołania, gdzie strona podaje, że przedmioty transakcji być może były wykorzystane do napraw gwarancyjnych, prób, pokazów, testów czy też innych działań. Organ odwoławczy wskazał, że nie twierdzi, że zakupione towary i usługi nie mogły wiązać się np. z naprawami gwarancyjnym, jednakże "sprzedaż" spornych towarów i usług poprzez wykonanie usług gwarancyjnych czy innych o podobnym charakterze winna mieć świadectwo w odpowiednich dokumentach – zgłoszenie napraw gwarancyjnych, dowód wykonania usługi, zlecenia, książka usług serwisowych lub gwarancyjnych. W świetle zasady "związku przyczynowo-skutkowego" kosztów z przychodami, koszt napraw gwarancyjnych musi być powiązany z przychodem osiągniętym ze sprzedaży reklamowanego produktu. Powiązanie takie wynika z faktu, że to właśnie w momencie sprzedaży klient nabywa prawo do reklamowania produktu i to z samej transakcji sprzedaży wynika dla firmy obowiązek poniesienia przyszłych kosztów napraw gwarancyjnych, a nie z faktu zgłoszenia reklamacji przez klienta. Odnosząc się do argumentów odwołania, że organ podatkowy pierwszej instancji nie rozróżnia pojęć: "przychód ze sprzedaży usług oraz towarów" "związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanymi przychodami", Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast na podstawie art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczą działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 24 ust. 2 ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego/początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Uwzględniając definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, organ stwierdził, iż wskazane przez stronę pojęcia, pozornie dotyczące różnych kwestii są ze sobą powiązane mocą obowiązujących norm prawnych. Organ nie dopatrzył się również, aby w treści decyzji organ pierwszej instancji zarzucał nieracjonalność poniesionych przez stronę wydatków. Zaakcentował przy tym, że należy rozróżnić pojęcie racjonalności jako kryterium oceny celowości wydatku i jego związku z przychodem od pojęcia racjonalności decyzji gospodarczych podjętych przez podatnika. Za bezpodstawne uznał organ odwoławczy twierdzenie strony o niewskazani przez organ I instancji naruszenia jakiegokolwiek przepisu, akcentując, że organ ten przedstawił obszernie przepisy prawa dotyczące spornych kwestii, na których oparł swoje stanowisko. W dalszej kolejności podniesiono, że zarzucając naruszenie art. 22d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podniósł, iż organ podatkowy nie przeprowadził dowodu, który miał obowiązek przeprowadzić, w sytuacji, gdy kwestionował zasadność twierdzenia podatnika. Wskazał jednocześnie, iż w dniu 2 marca 2010 r., złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w K. zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, m.in. wnosząc o dokonanie oględzin 6-ciu elementów, z których każdy stanowił niezależny samodzielny element zabudowy stoiska handlowego (targowego). Jego zdaniem zapis na fakturze nie mógł przesądzać o sposobie kwalifikacji środków trwałych, a tym bardziej o zasadach amortyzacji, bądź bezpośredniego zaliczenia w koszty. Uznając w/w zarzut za zasadny, w dniu 25.10.2010 r. na podstawie postanowienia Nr [...] zwrócono się do organu pierwszej instancji o przeprowadzenie dodatkowego postępowania oraz uzupełnienie dowodów i materiałów w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z materiałów dowodowych zebranych w przedmiotowym zakresie (zdjęcia sporego środka trwałego przedłożone organowi pierwszej instancji) wynikało, że kupiony zestaw składanych mebli targowych za kwotę netto [...] zł, to 8 pojedynczych elementów o formie sześciennej, bądź prostopadłościennej, z których w rzeczywistości można utworzyć połączony zestaw, ale też które mogą stanowić oddzielne moduły wykorzystywane przez podatnika w różnych ilościowo konfiguracjach, spełniając tym samym różne funkcje w zależności od potrzeb. W przedmiotowej sprawie bezsprzecznym jest, iż w fakturze potwierdzającej zakup przedmiotowego środka trwałego wskazano jedną wartość, tj. kwotę [...] zł za zestaw składanych mebli targowych (komplet). Jednakże przedstawione dowody wskazują, iż w tej kwestii należy wziąć pod uwagę, nie jak to uczynił organ pierwszej instancji jedynie treść wynikającą z faktury, ale również faktyczny stan zakupionego środka trwałego. Zaliczenie przez podatnika do kosztów działalności ww. środka trwałego w postaci 8-u niepołączonych elementów organ odwoławczy uznał za prawidłowe, gdyż jak podniósł, wartość początkowa (jednostkowa) każdego z nich nie przekraczała wartości wynikającej z art. 22f ust. 3 ww. ustawy, tj. kwoty [...] zł ([...] zł:8=[...] zł). Odnosząc się do zarzutu odwołania wadliwego rozumienia przez organ I instancji pojęcia reklamy publicznej, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Jak wynika z powyższych regulacji, kosztami podlegającymi rozliczeniu w pełnej wysokości są jedynie wydatki poniesione na reklamę prowadzoną w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób, to jest skierowaną do anonimowego lub szerokiego kręgu odbiorców. Natomiast wydatki poniesione na reklamę prowadzoną w sposób niepubliczny oraz wydatki na reprezentację stanowią koszt uzyskania przychodów do wysokości ustawowego limitu tj. 0,25 % przychodów. Podkreślono, że poniesione wydatki muszą pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem, a wykazanie tego związku ciąży na podatniku, który odnosi korzyść z faktu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia reklamy. Według encyklopedii PWN (Warszawa 1996) za reklamę uważa się zespół środków stosowanych w celu zainteresowania i zachęcenia do zakupu określonych towarów lub usług. Reklama spełnia funkcje prezentacji, kształtowania popytu, tworzenia i utrzymania rynków zbytu zwykle za pomocą plakatów, ogłoszeń w prasie, radiu i telewizji, stanowiących zachętę do nabywania towarów lub korzystania z określonych usług. Przyjmuje się, iż zasadniczym celem reklamy jest pozyskiwanie nowych klientów, jak również utrzymywanie współpracy z dotychczasowymi, poprzez różnego rodzaju działania, w tym m. in.: przekazywanie informacji o produktach (towarach, usługach), zachwalanie i zachęcanie do ich nabycia. Reklama publiczna to reklama powszechna, skierowana do nieograniczonego anonimowego kręgu odbiorców, dostępna dla wielu, oficjalnie i jawnie. Natomiast, jeśli adresatem reklamy jest określony odbiorca (grupa osób), wówczas ma ona charakter niepubliczny, prywatny. Do wydatków limitowanych należą zatem te, które z założenia są kierowane wyłącznie do konkretnego adresata. A zatem, reklama niepubliczna to reklama skierowana do zindywidualizowanego, oznaczonego z góry odbiorcy lub kręgu odbiorców. O kwalifikacji wydatków dotyczących reklamy, do dnia 31 grudnia 2006 r. decydowała forma dotarcia do adresata, a nie cechy własne reklamy. W świetle powyższego, wydatki poniesione na zakup gadżetów zawierających logo firmy, z uwagi na fakt, że z reguły wręczane są określonej ściśle grupie osób – potencjalnych klientów stanowią wydatki na reklamę niepubliczną, bowiem to od podatnika – reklamodawcy zależy, komu wręczy zakupione gadżety. W ocenie organu, działania reklamowe strony polegające na rozpowszechnianiu logo firmy przez umieszczanie go na długopisach, katalogach i taśmach samoprzylepnych udostępniane na targach o określonym profilu miały charakter niepubliczny. Podatnik w 2006r na reklamę niepubliczną poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł. Do kosztów uzyskania przychodów – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 mógł zaliczyć jedynie kwotę nie przekraczającą wartości 0,25% przychodów tj. kwotę [...] zł ([...] zł x 0,25 % = [...] zł – [...] zł za pobyt w hotelu związany z rozmowami handlowymi z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi – faktura FV nr [...] z dnia [...] r). Jak skonstatował organ II instancji, organ pierwszej instancji prawidłowo nie uznał – na podstawie ww. przepisu – za koszty zyskania przychodów kwoty [...] zł, przekraczającej limit wydatków na reklamę niepubliczną poniesionych w 2006 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do zasad zawartych w art. 120, art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślił, że realizacja tych zasad nie może być interpretowana jako nakaz orzekania zgodnie z żądaniem strony i tylko na jej korzyść. Organ zaakcentował, że rolą organów podatkowych jest udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie ma przy tym znaczenia czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie – pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności. Obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności, spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być żadną miarą przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań, a co się z tym wiąże wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Reasumując, organ odwoławczy podniósł, że nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie, prób przerzucania na podatnika ciężaru dowodowego, a organ podatkowy zebrał szeroki i wszechstronny materiał dowodowy w pełni uzasadniający przyjęte rozstrzygnięcia. Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł, zaliczonych do miesiąca grudnia 2006 r. pozostaje bez wpływu na wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r., gdyż zgodnie z art. art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki miesięczne na podatek dochodowy. Zaliczki miesięczne, za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnicy działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zarzucili decyzji: 1. wadliwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2. naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, 3. wadliwe rozumienie pojęcia reklamy publicznej, a przez to wadliwą kwalifikację wydatków związanych z reklamą, 4. naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę, pełnomocnik podniósł, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona jest na podstawie rozporządzenia Minister Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wymagania dotyczące ewidencji wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych i usług reguluje § 16 tego rozporządzenia, a dotyczące dokumentowania sprzedaży § 19. Jak podniósł pełnomocnik z regulacji tych nie wynikają obowiązki, których niewykonanie stanowiło podstawę zarzutów dokumentowania wydatków przez skarżącego A. S.. Jak zaakcentował, z żadnego też przepisu prawa nie wynika nic ponadto, że kosztami osiągnięcia przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów i dalej, że przepis ten nie wskazuje, by koszty takie trzeba "wiązać" z przychodem. W ocenie pełnomocnika, nie można skutecznie zrzucić skarżącemu, że wydatki nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, albo że ich dokonanie było nieracjonalne. Bezsprzecznym natomiast jest, że po kilku latach trudno jest ustalić, czy sprzedano je bezpośrednio, czy też przedmioty transakcji były wykorzystywane do napraw gwarancyjnych, prób, pokazów, testów i innych działań. Fakt, że podatnik przez kilka lat nie osiągał spodziewanego zysku nie może dyskredytować podejmowanych przez niego działań. W różnych branżach zyskowność jest bowiem osiągana w różnych momentach działalności. Obecne wyniki finansowe podatnika pokazuję, że jak to nazwał pełnomocnik "warto stracić, by dzisiaj osiągać zysk i coraz wyraźniejszą pozycję rynkową". Podsumowując stwierdził, że nie sposób uznać racji organu podatkowego, albowiem nie są one poparte racjonalnym i konkretnym wskazaniem, a poniesione wydatki były związane z prowadzoną działalnością i osiągniętymi przychodami, a przez to nie można wskazywać na ich rzekomą nieracjonalność. Jak podniósł, za wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 746/09 "o ponoszeniu wydatku w celu osiągnięcia przychodu mówimy wówczas, gdy jest on związany z realną możliwością zwiększenia uzyskiwanych przez podatnika środków pieniężnych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z kolei "zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów" jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także potrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienie źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność". Wskazał, że podatnik wyłączył świadomie z kosztów podatkowych wydatki nie związane z osiąganymi przychodami z uwagi na ich poniesienie na inne cele. Organ – w ocenie pełnomocnika – zdaje się nie rozróżniać pojęć: "przychód ze sprzedaży usług oraz towarów" i "związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanymi przychodami". Z przytoczonego jako podstawa prawna uzasadnienia decyzji, w tej części, przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika nic ponadto, że kosztami osiągnięcia przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przepis ten nie wskazuje, że koszty takie trzeba "wiązać", wykazywać w inwentaryzacji (usługi), czy inaczej dokumentować. Z treści zakwestionowanych faktur wynika racjonalność dokonanych wydatków i ich powiązanie z przedmiotem działalności. Organ nie wskazał naruszenia dyspozycji jakiegokolwiek przepisu, a najwyraźniej bez uprawnienia nałożył na podatnika dodatkowy ciężar dowodowy. Wskazał także, że fakt niewłaściwego rozliczania się kontrahenta skarżącego z organami podatkowymi nie może mieć wpływu na uznanie, bądź nieznanie wydatków za faktycznie wykonane usługi czy dostarczone towary – za koszty uzyskania przychodów. FW A bezsprzecznie prowadziła działalność gospodarczą niezależnie od wadliwości używanej pieczątki. Nie może też obciążać skarżącego fakt, że jego kontrahent w dniu [...] roku wystawił na jego rzecz 2 faktury, o numerach: [...] i [...]. Podkreślił, że skoro nie można było zweryfikować poprawności dokumentacji z uwagi na nieosiągalność właściciela firmy FW A, to tym bardziej nie można takich wątpliwości rozstrzygać na niekorzyść strony w postępowaniu. Takie działanie organów podatkowych naruszyło dyspozycje art. 180 § 11 art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaakcentował, że w trakcie kontroli skarżący wskazywał, że elementy zamówione w FW A nie były sprzedawane jako samodzielne, a służyły sprzedaży pomp i były z nimi wyraźnie powiązane. Stąd brak takich elementów w inwentaryzacji i na fakturach. Kwestionując pogląd organu, że zużycie towarów do prób, testów, napraw gwarancyjnych i innych winno mieć odzwierciedlenie w dokumentacji księgowej, wskazał, że organ nie podał przepisu prawa, który rzekomo został naruszony przez stronę. Przedsiębiorca prowadził książkę przychodów i rozchodów i nie był w żaden sposób zobligowany do prowadzenia gospodarki magazynowej. Organ podatkowy nie kwestionuje związku przyczynowo – skutkowego wydatków na długopisy z nadrukiem, taśmę samoprzylepną z logo, kalendarz z logo z osiąganymi przychodami, a jedynie uważa, że winny się one zmieścić w reklamie limitowanej. Podatnik we wszelkich wyjaśnieniach wskazywał na otwarty charakter dostępu do tzw. "gadżetów reklamowych", w tym w zarzutach do protokołu kontroli podatkowej. Materiały te były rozdawane przy okazji targów i wystaw, jednakże – jak wskazał pełnomocnik – nie wyklucza się, że marginalnie były one wręczane klientom i kontrahentom firmy. Skoro koszt uczestnictwa w targach jest reklamą publiczną to rozdawane gadżety i katalogi, także są tę reklamą. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem wykazu kosztów. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga zasadna nie jest. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie. Spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym 2006 o kwotę dwóch wydatków tj. wydatku poniesionego na rzecz FW A w wysokości [...] zł. oraz na rzecz usług reklamowych w wysokości [...] zł. Organy podatkowe orzekając o wysokości zobowiązania małżonków A. i A.S. ustaliły w odniesieniu do pierwszego z wydatków, że A.S. w 2006r. do kosztów działalności zaliczył wydatki poniesione na zakup towarów handlowych i usług od Firmy Wielobranżowej A z W. – nr NIP [...]. Wydatki te zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w okresie od 10.08.2006 r. do 20.12.2006 r. Organ zaakcentował także brak przedmiotowych towarów w remanencie końcowym. W wyjaśnieniach do protokołu kontroli – tj. w piśmie z dnia 26.01.2010 r. – podatnik stwierdził, że w sprawie istotnym "...jest fakt poniesienia wydatku i związek poniesionego wydatku z produkcją". Z informacji uzyskanych z kolei przez organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonych czynności wyjaśniających – pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 23.12.2009 r. Nr [...], 06.01.2010 r. Nr [...], z dnia 12.01.2010 r. Nr [...], wynikało, że podmiot – FW A – był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w okresie od 19.09.2006 r. do 28.05.2008 r. oraz że podatnik ten złożył w organie deklaracje VAT-7 m.in. za okresy od IX/2006 do III/2007. Z danych zawartych w deklaracjach VAT-7 za m-ce X,XI,XII/2006 i VAT-7 – korekta za XII/2006 wynika, iż podatnik ten w 2006r. osiągnął przychód jedynie w m-cu XI/2006 – w wysokości [...] zł. Ponadto, szczegółowa weryfikacja przez organ odwoławczy faktur wystawionych przez FW A, stanowiących dowód w przedmiotowej sprawie, ujawniła, że wszystkie faktury (13 szt.) opatrzone były pieczątką, na której podany jest nr NIP [...],w sytuacji, gdy FW A uzyskała inny numer identyfikacji tj. NIP [...]. Dodatkowo ustalono, że w treści faktur w części dot. oznaczenia podmiotu sprzedającego mimo nadanej przez ww. podmiot kolejności numeracji tych dokumentów, numer NIP podawany był naprzemiennie, a nadto, że dwie z przedmiotowych faktur tj. faktura VAT nr [...] i nr [...] zostały wystawione w tym samym dniu, tj. [...] r. Poza sporem pozostaje też okoliczność, że strona skarżąca nie dysponowała dokumentami, które potwierdzałyby sprzedaż zakupionych, na podstawie w/w faktur towarów bądź ich zagospodarowania w jakikolwiek sposób. Nie dysponowała też jakimikolwiek dowodami, które wskazywałyby w jakim celu zostały zakupione przedmiotowe usługi i czy w ogóle zostały wykonane. Towary te nie zostały uwzględnione też w remanencie końcowym za 2006 r. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ( w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. ) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli służy osiągnięciu celu gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i został poniesiony w sposób racjonalny, tzn. stwarzający szansę na pozytywny wynik ekonomiczny. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że na gruncie u.p.d.o.f. sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku nie oznacza automatycznie, że wydatek ten nie został poniesiony. W takiej sytuacji bowiem podatnik może wszelkimi innymi dowodami wykazywać, że dany wydatek nastąpił i koszt został poniesiony (por. np. prawomocny wyrok WSA w Białymstoku z 1 kwietnia 2009 r., I SA/Bk 584/08, LEX nr 493632). Podobne stanowisko zajął WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 9 lutego 2009 r., I SA/Go 942/08, LEX nr 489421, dodając, że gdy stwierdzi się wadliwość dowodu księgowego, dla zaliczenia go do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. Za ugruntowany uznać należy też pogląd, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego, stąd też dla celów zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu miarodajne są wyłącznie przepisy podatkowe (por. wyrok WSA z dnia 27 kwietnia 2004 r., III SA 3041/02, LEX nr 150833, prawomocny wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 listopada 2008 r. I SA/Go 715/08, LEX nr 530265). Powyższe oznacza, że za koszt uzyskania przychodu można uznać również wydatek, który został udokumentowany nierzetelnym lub wadliwym dowodem księgowym, jeżeli w toku postępowania podatkowego podatnik wykaże, że operacja gospodarcza opisana w tym dowodzie faktycznie wystąpiła oraz że poniósł jej koszt. W rozpoznawanej sprawie skarżący – poza spornymi fakturami – nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego wykonanie transakcji. Samo twierdzenie, że prawdopodobnie towar został wykorzystany do napraw gwarancyjnych, w żaden sposób nie wypełnia zasadności zaliczenia kwot wynikających z w/w faktur jako kosztów uzyskania przychodów, tym bardziej, że towar zakupowany od dnia 10 sierpnia 2006 r. do dnia 20 grudnia 2006 (daty wystawienia faktur) nie znalazł odzwierciedlenia w dokumentach ani sprzedaży, ani też w remanencie końcowym 2006 r. Słusznie zatem organ podniósł, że "sprzedaż" spornych towarów i usług poprzez wykonanie usług gwarancyjnych czy innych o podobnym charakterze winna mieć świadectwo w odpowiednich dokumentach – takich jak zgłoszeniach napraw gwarancyjnych, dowodów wykonania usługi, zleceń, książki usługowo – serwisowej lub gwarancyjnej. Zasadnie też organ podniósł, że w świetle zasady "związku przyczynowo – skutkowego" kosztów z przychodami, koszt napraw gwarancyjnych musi być powiązany z przychodem osiągniętym ze sprzedaży reklamowanego produktu. Powiązanie takie wynika z faktu, że to właśnie w momencie sprzedaży klient nabywa prawo do reklamowania produktu i to z samej transakcji sprzedaży wynika dla firmy obowiązek poniesienia przyszłych kosztów napraw gwarancyjnych, a nie z faktu zgłoszenia reklamacji przez klienta. Końcowo, w zakresie tej kwestii zwrócić należy też uwagę, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. nie dokumentuje sprzedaży usługi, której nie wykonano, nie jest, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05 - dokumentem, który pozwalałby zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Wydatek, by mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien łącznie spełniać dwa warunki, tj. pozostawać w związku z przychodem danego roku, ale co wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przede wszystkim musi on być również faktycznie poniesiony, a więc jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 113/04 "chodzi o stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc faktyczne poniesienie wydatku". Tylko wtedy bowiem ujawniona w fakturze kwota może, po jej zapłaceniu, stanowić omawiany koszt. W rozpoznawanej sprawie, ani strona skarżąca w postępowaniu podatkowym, ani też jej pełnomocnik na etapie postępowania podatkowo – sądowego nie przedłożyli żadnego dowodu potwierdzającego przebieg transakcji. Skoro – czego strona skarżąca nie kwestionuje – towar objęty spornymi fakturami nie został sprzedany, nie został też ujęty w remanencie końcowym ( ostania faktura z tytułu zakupu tego towaru wystawiona została [...] r. ) to zasadnym jawi się pytanie, co z tym towarem się stało. I na tak postawione pytanie odpowiedzi winien udzielić podatnik/skarżący, przedkładając odpowiednie dowody, potwierdzające zasadność swoich twierdzeń. Jak już wskazano, strona skarżąca nie przedłożyła żadnego wiarygodnego dowodu, a samo gołosłowne twierdzenie o prawdopodobnym wykorzystaniu towaru do m.in. napraw gwarancyjnych – w ocenie Sądu – nie zasługuje na uwzględnienie. Z powyższych względów Sąd uznał, że zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł. poniesionych na rzecz FW A nie naruszało art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Odnosząc się z kolei do zarzutu "wadliwego rozumienia pojęcia reklamy publicznej" należy zwrócić uwagę na fakt, iż zarzut ten związany jest z nieuwzględnieniem – jako kosztu uzyskania przychodu – kwoty [...] zł. jako przekraczającej limit wydatków na reklamę niepubliczną poniesionych w 2006 r. W stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., kwestię wydatków na cele reprezentacji i reklamy regulował przepis art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Przepis ten ogranicza możliwość zaliczania ponoszonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów ponad określony w nim limit w przypadku wydatków na reprezentację (w każdej sytuacji) oraz na reklamę prowadzoną w sposób niepubliczny. Zwrócić przy tym trzeba uwagę na fakt, że pojęcia "reprezentacja" i "reklama" jakim posługuje się przywołany wyżej przepis nie zostały wyjaśnione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego zgodnie z zasadami interpretacji przepisów wyjaśnienia tych terminów poszukiwać należy w pierwszej kolejności w drodze wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w "Słowniku Języka Polskiego" W. Doroszewskiego reprezentacja pojmowana jest jako "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją danego podmiotu". Jest nią także "wystawianie na pokaz, prezentowanie". Stąd też przedstawiciele doktryny prawa podatkowe przyjmują, że pod omawianym tu pojęciem rozumieć należy "pokazywanie, kreowanie, pozytywnego wizerunku danego podmiotu". Natomiast pojęcie "reklamy" słownik definiuje jako "rozpowszechnianie informacji o usługach, towarach, miejscach i możliwościach nabycia towarów i usług, zwykle za pomocą plakatów, ogłoszeń w prasie, radiu, telewizji, itp.". W doktrynie utrwalony był – na kanwie w/w stanu prawnego – pogląd, że pod tym pojęciem rozumie się "informacje, o których wyżej mowa, jeżeli zawierają one dodatkowo element wartościujący przekazywane informacje". Podobne stanowisko zajęła też judykatura, przykładem czego może być pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.11.1998 r. sygn. I SA/Lu 1030/98, w którym stwierdzono, że "pojęcie "reklama" oznacza wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcenia ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego. Za koszty "reprezentacji" natomiast uznać należy między innymi wręczanie upominków" (vide: D. Kosacka-Łędzewicz, R. Kubacki - "Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych", Oficyna Wyd. "UNIMEX" Wrocław 2003 r., str. 315-316 oraz str. 317-318). Równocześnie zauważyć należy, że o zaliczeniu danego wydatku do kosztów reklamy publicznej lub niepublicznej decyduje zawsze jej odbiorca, adresat. Do wydatków limitowanych należą te, które z założenia są kierowane wyłącznie do konkretnego adresata. Wszelkie natomiast formy promocji firmy kierowane do anonimowego kręgu potencjalnych konsumentów zalicza się do reprezentacji i reklamy prowadzonej publicznie" (por. wyrok NSA z dnia 10.12.1997 r., sygn. I SA/Gd 409/96 - publ. Biul. Skarb, z 1998 r., nr 2, str. 16). Mając zatem powyższe uwagi na względzie stwierdzić trzeba, że wydatki ponoszone przez skarżącego na zakup gadżetów typu długopisy, katalogi, taśmy samoprzylepne zawierających logo firmy wręczane zarówno klientom i kontrahentom firmy, jak i wykorzystywanych podczas prezentacji produktów firmy w trakcie ekspozycji towarów na targach uznać trzeba było - tak jak uczyniły to organy podatkowe - za wydatki ponoszone na reprezentację i reklamę niepubliczną. Działania te miały zachęcić do kupowania produktów skarżącego bądź to w odniesieniu do konkretnego zindywidualizowanego adresata bądź w ramach pokazów organizowanych dla ściśle określonego kręgu odbiorców danej prezentacji. W każdym przypadku wręczenie tzw. gadżetu tj. czy to długopisu czy katalogu określonej osobie oznaczało skierowanie reklamy do konkretnej osoby/ osób, a więc zindywidualizowanego adresata, bez względu na to, gdzie doszło do wręczenia tego gadżetu tj. w siedzibie firmy czy na targach. Reklama prowadzona w taki sposób nie spełnia cech "reklamy publicznej", stąd też wydatki na nią poniesione tylko w zakresie limitu określonego w przywołanym wyżej przepisie stanowić mogą koszt uzyskania przychodu. W zakresie zaś przekraczającym ten limit nie mogą obniżyć podstawy opodatkowania. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że zarówno zebrany w sprawie materiał dowodowy jak i ocena dowodów jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W badanej sprawie – co już wielokrotnie podkreślano – całe postępowanie dowodowe przeprowadziły organy podatkowe, gromadząc materiał dowodowy stanowiący podstawę ustalenia stanu faktycznego. Przepis art. 122 Op., na naruszenie którego wskazał pełnomocnik, normuje jedną z zasad ogólnych postępowania, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 Op. uzupełniony art. 187 § 1 Op. ustanawia ogólną regułę ciężaru dowodu przypisując ją organom podatkowym. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to bynajmniej, iż na nim tylko spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która zresztą z reguły, w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych, gdyż nie udowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Ciężar ten wynika również z regulacji prawa materialnego nakładającego na podatnika szereg obowiązków ewidencyjnych. W wyroku z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3627/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, iż nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczych, zwłaszcza tych, które mają wpływ na podstawę opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość zobowiązania podatkowego. Nie wynika jednakże z tych przepisów – co zdaje się sugerować pełnomocnik – że w sytuacji, gdy organy podatkowe dysponują dowodami świadczącymi o takim a nie innym przebiegu operacji gospodarczej, ciąży na nich obowiązek poszukiwania dowodów na twierdzenie przeciwne podatnika/skarżącego. W takim przypadku sytuacja bowiem się zmienia i twierdzenie przeciwne ma udowodnić strona zainteresowana w drodze przedłożenia dowodów potwierdzających to twierdzenie. Brak aktywności strony i ograniczanie się do gołosłownych twierdzeń nie może skutkować zamierzonym dla strony efektem. Reasumując zatem powyższe wywody, uznać należało, że zaskarżona decyzja jest zgodna zarówno z prawem materialnym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.