I SA/Go 715/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędziowie Asesor WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant referent stażysta Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2008 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.499 (pięć tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 715/08 Uzasadnienie: 1. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007r. i określił J.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998r. w kwocie 124.062,00 zł. Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym: W dniach od [...].10.2004 r. do [...].12.2004 r. przeprowadzona została kontrola podatkowa prawidłowości rozliczenia przez p. J.S. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. W jej zakresie mieściła się kontrola dochodów uzyskanych przez J.S. z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "P.", której był wspólnikiem. Przedmiotem działalności tej spółki był handel kazeiną. Głównym jej dostawcą były firmy z U.. Na pozostałe dochody skarżącego składały się dochody z emerytury, z czynności biegłych i inkasentów oraz z umów zleceń. Zdaniem organu podatkowego wykazany w zeznaniu rocznym dochód z działalności gospodarczej jest niższy od dochodu ustalonego w toku kontroli i wynikał z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "P.". W ocenie organu ujęte w kosztach uzyskania przychodów kwoty 470.276,95 zł z tytułu wydatków dotyczących organizacji dostaw kazeiny, przez przedsiębiorstwa ukraińskie, które nie były dostawcą kazeiny (M.A., "ATZ" oraz "ML") faktycznie nie wystąpiły. Organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka cywilna "P." dokonując zakupu kazeiny nie miała potrzeby zakupu dodatkowych usług związanych z obsług tych dostaw oraz, że dowody w oparciu o które dokonywała zakupu usług są dla polskie organów podatkowych niewiarygodne. Wykazane przez spółkę koszty dotyczące powyższych usług w kwocie 470.276,95 zł. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, są bowiem fikcją tworzoną w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania. Nadto w toku kontroli ponadto ustalono, iż podatnik wykazał w odliczeniach od dochodu wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. Wysokość tych odliczeń wg zeznania PIT - 32 wyniosła 64.908,50 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż już w chwili zawierania umowy w dniu [...] grudnia 1998r. zgodnym zamiarem stron było to, by Przedsiębiorstwo "B." spółka z o.o. wybudowało dla J.S. dwa mieszkania własnościowe, które miały być również przeznaczone na wynajem ale miały też stanowić odrębną własność kontrolowanego. W ocenie organu skarżący nie poniósł kosztów wspólnej inwestycji, jaką jest budowa budynku, lecz koszty wybudowania konkretnych mieszkań. Skoro przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f . w treści dotyczącej roku podatkowego 1998) nie przewidywał możliwości odliczenia wydatków poniesionych w celu wybudowania lokalu mieszkalnego - podatnik nie mógł skorzystać z odliczenia od dochodu tych wydatków . Na podstawie tych ustaleń, w dniu [...] grudnia 2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...] określającą należne zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 150.026,00 zł. W dniu 21 stycznia 2005r. skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił między innymi upływ okresu przedawnienia Organ odwoławczy w dniu 18 maja 2005r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . 2. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił decyzji organu II instancji obrazę przepisu art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, ze zm. zwanej dalej Ordynacją podatkową) przez doręczenie decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego; naruszenie przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie podjęcie w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych i działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, poprzez takie ustalenie stanu faktycznego, które obejmuje ustalenie faktów nie mających w sprawie istotnego znaczenia, przy jednoczesnym zaniechaniu dokonywania ustaleń faktów, mających doniosłość prawną; naruszenie art. 120 ustawy Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o. f. przez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez spółkę podatnika na organizację dostaw kazeiny przez podmioty współpracujące w tym zakresie z podatnikiem; obrazę art. 122 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonego orzeczenia na dowodach nie dotyczących sprawy oraz złamanie zasady prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Wyrokiem z dnia 30 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1240/05 WSA w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach uzasadnienia wskazano, że nie jest zasadny zarzut skarżącej w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 1998. Uznano natomiast, że organy podatkowe naruszyły regulacje art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie rozstrzygnięcia sprawy na podstawie umów dotyczących dostaw kazeiny w języku ukraińskim bez ich urzędowego tłumaczenia. Godziło to, w ocenie Sądu, w zasady wynikające z art. 27 Konstytucji R.P. oraz art. 122 , 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. Nr 90 , poz. 999 ze zm.). J.S. zaskarżył powyższy wyrok w części dotyczącej nierozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wniosku skarżącego o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, a także w części dotyczącej dokonanej przez Sąd oceny zarzutu przedawnienia stawianego przez stronę zaskarżonej decyzji. Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię, polegającą na nietrafnym przyjęciu przez sąd, iż wskazane przepisy pozwalają organom podatkowym w przypadku zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji wymiarowej, na wydanie tejże decyzji wymiarowej, już po upływie okresu przedawnienia, pomimo nie zaistnienia przesłanek powodujących przerwanie biegu przedawnienia oraz naruszenie przepisów postępowania - poprzez pominięcie w zaskarżonym orzeczeniu podniesionego przez stronę w skardze na orzeczenie organów podatkowych, żądania uchylenia decyzji organu. Wyrokiem z dnia 19 października 2006r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną (sygn. akt II FSK 1003/06). W motywach uzasadnienia wskazano, że wpis w księdze wieczystej przesądza o tym czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). Stąd też dla oceny, czy zostało "wyłączone" przedawnienie ciążącego z mocy ustawy zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia okoliczność, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła (art. 33 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) a zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne (art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Nadto, iż art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nakłada na Sąd obowiązek stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowania prowadzonych w granicach sprawy ale tylko w sytuacji, gdy jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Ocena, czy taka sytuacja zachodzi należy do sądu administracyjnego. Sąd jest zobowiązany wyjaśnić, dlaczego uchylił inne jeszcze - niż zaskarżony - akty administracyjne. Nie ma takiego obowiązku, gdy nie znalazł podstaw do zastosowania art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Brak odniesienia się do tej kwestii w uzasadnieniu wyroku nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3. W ponowionym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej polecił organowi I instancji dokonać tłumaczeń na język polski umów oraz rachunków sporządzonych w języku ukraińskim i na ich podstawie ponownie przeprowadzić w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe w zakresie kosztów działalności spółki cywilnej "P" s.c. Po uzupełnieniu postępowania o wskazane dowody i dokonaniu ponownej analizy zebranego materiału dowodowego w dniu [...] grudnia 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...] ponownie określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 150.026,00 zł. W decyzji tej wskazano, że postanowieniem z [...] sierpnia 2007r. włączono do postępowania kontrolnego Nr [...] materiały dowodowe przetłumaczone na język polski zebrane w toku postępowania kontrolnego Nr [...], świadectwo nr [...] rejestracji państwowej podmiotu działalności gospodarczej M.K., rachunek nr [...] z [...] sierpnia 1997r., kontrakt nr [...] z [...] czerwca 1997r., kontrakt nr [...] z [...] czerwca 1997r. Następnie postanowieniami z dnia [...] września 2007r. i [...] września 2007r. - materiały dowodowe zebrane w toku postępowania kontrolnego Nr [...], a mianowicie umowę spółki cywilnej "P" z [...] sierpnia 1994r. i postępowania kontrolnego Nr [...] - pismo Ministerstwa Finansów Nr [...]; dnia [...] grudnia 1998r.; dane z rejestru spółek dotyczące Spółki "MI., wykaz spółek, w których J.W.G. byt dyrektorem i wyciąg z wyniku kontroli Nr [...] z [...] sierpnia 2002r. Postanowieniem z [...] listopada 2007r. wyznaczono stronie 7-dniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W zastrzeżeniach strony zawarto wnioski o uzupełnienie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego o następujące dowody umowę nr [...] z dnia [...] lutego 1998r. zawartą pomiędzy "ML" a "P." s.c. wraz z jej tłumaczeniem z języka rosyjskiego (k. 739-743), przesłuchanie świadka M.K., przedstawiciela przedsiębiorstwo "ML" na okoliczność wykonywania usług na rzecz "P." s.c. w 1998r., przesłuchanie świadka K.N., dyrektora przedsiębiorstwa "M." na Ukrainie na okoliczność adresu pod jakim znajdowała się w roku 1998 siedziba firmy oraz na okoliczność wykonywania usług na rzecz spółki "P." w latach poprzednich. Wnioski te nie zostały uwzględnione. Organ I instancji podzielając część ustaleń zawartych w poprzednio wydanej decyzji wskazał, że wykazany przez J.S. w zeznaniu rocznym dochód z działalności gospodarczej jest niższy od dochodu ustalonego w toku kontroli. Spowodowane to zostało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "P.". W toku kontroli organ ustalił, że zaksięgowano na kontach: 402 i 735, a następnie przyjęto jako koszty uzyskania przychodu kwoty wynikające z rachunków wystawionych przez: Firmę M.A., Firmę "ATZ" oraz Firmę "ML". Firmy te wystawiały rachunki za usługi związane z dostawami kazeiny, przy czym dostawcą kazeiny nie była żadna z powyższych firm. Łącznie z tego tytułu zaksięgowano w kosztach kwotę 470.276,95 zł, wynikającą z wymienionych w decyzji rachunków. Zdaniem organu na żadnym z rachunków wystawionym przez powyższe firmy istnieją braki pełnych adresów odbiorcy - podano nazwę firmy, nazwiska dwóch dyrektorów i nazwę miejsca nie podając nawet nazwy kraju. Na innych rachunkach pochodzących z Ukrainy, a dotycząc zakupu kazeiny, dane te są bardzo ścisłe. Na rachunkach tych nie podano także konkretnego miejsca, czy też daty wykonania usług; podawano za to zawsze ilość, która praktycznie zawsze wynosiła 20 ton (sporadycznie jej wielokrotność) i takie ilości kazeiny widnieją na zdecydowanej większości rachunków zakupu towaru. W ocenie organu z treści kontraktów nie wynika, iż firma sprzedająca towar, realizuje w ramach tej dostawy jakiekolwiek usługi niematerialne, zarówno przez dostawcę towarów, jak poprzez inne firmy. Świadczą o tym opisane w decyzji umowy sprzedaży kazeiny. Zdaniem organu nawet gdyby faktycznie usługi te były wykonane, to nie miałyby one wpływu na wysokość przychodu i dochodu kontrolowanego. Jeśli już, to winny być ewentualnym kosztem uzyskania przychodów dostawców kazeiny. Potwierdza to porównanie cen zakupu kazeiny z rachunkami dotyczącymi usług niematerialnych. W przypadku wszystkich wystawionych rachunków z zakresu usług przy dostawie kazeiny występują wspólne argumenty świadczące o braku konieczności dokonywania zakupu tego typu usług, a wręcz potwierdzające fikcyjność takich usług. Na rachunkach tych, bez względu na wystawcę, wartość usługi mierzona jest kilogramami zakupionej kazeiny, usługi te obejmowały generalnie poszukiwanie towaru; uzgodnienia cen; prowadzenie analiz jakościowych; kontrolę wagi; kontrolę przy załadunku; przygotowanie eksportowych dokumentów; ochrona ładunku do granicy RP oraz pakowanie worków papierowych lub polietylenowych w ilości 800 szt. bądź ich wielokrotności Wedle ustaleń organu usługi tego typu pojawiały się przy losowo wybranych dostawach kazeiny, nie dotyczyły nawet wszystkich dostaw od konkretnego dostawcy. Po przeanalizowaniu rachunków dotyczących dostaw towaru i związanych z nimi rzekomych usług organ stwierdził, że konkretny dostawca realizował dostawy dokumentując je kilkoma rachunkami wystawionymi w przeciągu kilku tygodni, czy też miesięcy w oparciu o jeden i ten sam kontrakt, stosując z reguły jednolitą cenę sprzedaży, a kwestionowane usługi dotyczą np. jedynie jednej bądź kilku dostaw, nie obejmując jednakże wszystkich rachunków sprzedaży kazeiny odnoszących się do danego kontraktu. Kontrolowany nie przedłożył wszystkich przedmiotowych kontraktów dotyczących 1998r, nie były one załączone do dokumentacji księgowej firmy "P." s.c., mimo, że wynikają wprost i są ściśle związane z rachunkami dotyczącymi zakupu towarów (początkowe dostawy z ukraińskiej firmy F. oparte były zresztą na kontrakcie z 1997r.). Ceny kazeiny występujące na kilku rachunkach objętych jednym i tym samym kontraktem są z reguły prawie takie same dla całej partii dostarczanej kazeiny i nie zależy to od tego, czy przy konkretnym pojedynczym zakupie towaru pojawiały się przedmiotowe usługi, czy też nie. Wystąpiły także przypadki wyższych cen kazeiny przy dostawach dla których pojawiły się przedmiotowe usługi niż przy dostawach dla których nie było tych usług (np. kontrakt: Nr [...] z [...] lutego 1998, Nr [...], czy z [...] lutego 1998r., czy Nr [...] z [...] czerwca 1998). Dane te zawarte są w tabeli na stronach 7 i 8 decyzji organu I instancji. Zdaniem organu usługi te, gdyby rzeczywiście miały miejsce występowałyby przy każdorazowym zakupie towaru objętym danym kontraktem bądź nie występowałyby przy danym kontrakcie w ogóle bądź - raz występując, raz nie - różniłyby się przynajmniej ceną zakupu kazeiny o wartość usług, a takie przypadki nie mają miejsca. W ocenie organu jego wnioski potwierdzają kolejne fakty, a mianowicie to, że z dokumentów eksportowych sporządzanych przez dostawcę (tj. ukraińską firmę sprzedającą kazeinę) jednoznacznie wynika miejsce dostawy (wynika też ono często z samych rachunków) - z reguły było to: - firma "IB" s.c., - firma L., bądź ogólnie:. Przy podaniu takich danych przez dostawcę nie jest, wedle organu, możliwa sytuacja, w której dostawca określając na dokumentach ostateczną cenę sprzedaży towaru i wskazując konkretne miejsce wysyłki powierzał, sprzedany już przecież polskiemu kontrahentowi towar, firmie dokonującej przepakowywania towaru, czy kontroli jego jakości czy też ilości (sprawdzonych przed dokonaniem sprzedaży już przez samego dostawcę). Usługi zaś dotyczące dokumentacji eksportowej również są załatwiane bezpośrednio przez eksportera (bądź firmę będącą odpowiednikiem polskiej agencji celnej), dokumenty związane z przewozem - przez przewoźnika bądź, jak wyżej - przez agencję - nie było więc żadnej potrzeby wykonywania tego przez trzy firmy, bowiem nie one się tym zajmują (mimo, że podały to jako przedmiot usługi). Ponadto, jeżeli wykonanie usług miałoby rzeczywiście miejsce, to ich wartość zostałaby wykazana w odpowiedniej rubryce dokumentu SAD-8 o nazwie "szczegóły dotyczące wartości". Organ podkreślił, że między prowadzoną działalnością, a poniesieniem kosztów musi zachodzić bezpośredni związek, a jego poniesienie musi mieć lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności. W związku z tym, iż istotnym elementem umożliwiającym zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie jego celowości, zatem, nie uznano kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód. W ocenie organu firma M.A, istnieje, bowiem nie jest zarejestrowana w żadnym z organów podatkowych Ukrainy. Wszystkie dokumenty zawierające pieczęcie i podpisy Pana K., przekazane przez stronę polską, są fałszywe. Stosowne organy podatkowe Ukrainy nie potwierdzają istnienia, ani firmy M.K., ani też firmy M.K.. W piśmie z dnia [...] września 2003r. Ministerstwa Finansów (k. 284 akt administracyjnych) nie podano natomiast żadnych informacji na temat widniejącego w zapytaniu przedsiębiorstwa M.A. ze świadectwem rejestracyjnym numer [...]. Zdaniem organu kontrolnego świadczy to o tym, że we właściwym urzędzie skarbowym nie zarejestrowano podatnika o takim numerze i inicjałach. Wynika to także wprost z oświadczenia p. M.K. złożonego w dniu [...] lipca 2002r., a załączonego do zapytania (pismo k. 265- 266 akt administracyjnych). Ponadto zdaniem M.K. jest niewiarygodny jako świadek dla polskich i organów skarbowych, bowiem składał zeznania wzajemnie sprzeczne. Organ uznał, iż umowa zawarta przez spółkę cywilną skarżącego na świadczenie powyższych usług, została zawarta z firmą nieistniejącą, a płatności dokonywano do banku zlokalizowanego w Polsce, a nie na Ukrainie. Ponadto wpływ środków płatniczych stanowiących wynagrodzenie za rzekomo świadczone usługi dokonywano na prywatne konto obywatela Ukrainy M.K., a nie prywatnego przedsiębiorcy M.K.. Dlatego więc organ uznał, że kwestionowane rachunki nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych, a w konsekwencji - rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Także wykazane przez spółkę "P." transakcje z firmą "ATZ" organ uznał także za nie wiarygodne. Jednym z powodów jest stwierdzenie podatkowych organów ukraińskich wyrażone w piśmie z dnia [...] kwietnia 2004r., iż "wszystkie pozostałe ukraińskie spółki wskazane w piśmie uznane są za fikcyjne lub niewiarygodne dla ukraińskich organów podatkowych. Spółki te nie zarejestrowały się w organach podatkowych jak również ich założyciele lub dyrektorzy są fałszywymi osobami i są poszukiwani. W piśmie tym, na które udzielona została odpowiedź, firma "ATZ" była jedną z firm, o które pytano. Sytuację niewiele zmieniło zdaniem kontrolujących pismo nadesłane w roku następnym z dnia [...] września 2003r., w którym to co prawda potwierdzono zarejestrowanie takiej firmy w lokalnym urzędzie skarbowym. Biorąc jednak pod uwagę czas, jaki minął od uzyskania pierwszej odpowiedzi możliwe staje się zarejestrowanie w międzyczasie firmy "ATZ" w urzędzie skarbowym, w piśmie tym nie podano bowiem daty rejestracji (tak więc dla ustalenia stanu faktycznego w 1998r. istotna jest informacja wynikająca z pierwszego pisma). Ponadto, za niewiarygodny dokument organ uznał kontrakt załączony do pierwszej transakcji z tą firmą, z którego wynika jedynie, że zleceniobiorca podejmuje się zorganizowania dostaw kazeiny w okresie [...] stycznia 1998r do [...] stycznia 1999r. Z kontraktu tego nie wynikają zaś żadne szczegóły, czy to dotyczące miejsca, czy też czasu zakupu. Odrębną grupę rachunków, dotyczących jednakże tej samej kwestii, stanowią rachunki wystawione przez firmę "M.L.". Z ustaleń organu kontrolnego na rachunkach tych brak jest jakichkolwiek danych precyzujących firmę wystawiającą te rachunki. Brak jest bowiem danych dotyczących siedziby podmiotu, ewentualnych jego oddziałów ze wskazaniem kraju, miejscowości i pozostałych szczegółów dotyczących adresu, jak również miejsca wystawienia rachunków. Dokumenty te wypisane są częściowo w języku angielskim, częściowo w rosyjskim i trudno się tu doszukać logicznej zasady - dlaczego jedne partie rachunku są pisane w takim, czy innym języku. Przedstawione do kontroli rachunki wystawione przez firmę "M.L." nie uznano za wiarygodne, ponieważ brak na nich jakichkolwiek danych bliżej określających firmę wystawiającą te rachunki, które umożliwiłyby ewentualną weryfikację zawartych w nich informacji na temat świadczenia wykazanych usług, czy też przesłuchanie dyrektora tej firmy, jak również głównie brak jest, tak jak w przypadku pozostałych firm, związku tych usług z dostawami kazeiny. Organ uznał za zasadne nawiązać do kontroli prowadzonej za 1996r. (k.693-695) akt administracyjnych w której ustalono, że część zakupów kazeiny i jej sprzedaż spółka cywilna dokonała pod nazwą firmy "M.I." (Irlandia). Firma ta była fikcyjna i służyła do niewykazywania całości przychodów, a tym samym dochodów do opodatkowania. Przychody firmy "M.I." nie były w ogóle opodatkowane - ani w Irlandii ani w Polsce. Biuro Spółki "M.I." mieściło się w [...] i tutaj wystawiano rachunki, jednakże faktu tego nigdzie nie zgłoszono. Ustalone zdarzenia wskazały, że "P." s.c. sprzedawała kazeinę poza swoją ewidencją księgową i wykorzystała do tego irlandzką firmę "M.I." zaniżając w ten sposób przychód i dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zaniżony przychód ogółem stanowił w 1996 roku kwotę 2.124.593 zł. Dyrektorem tej firmy był J.W.G. (k.726-729). Zdaniem organu kontrolnego świadczyło to także o fikcyjności firmy "M.L.". Jej sekretarzem był J.W.G. i w tym samym czasie był on dyrektorem w różnych 1.743 firmach, w tym znajdujących się w krajach uznanych za kraje oraz terytoriach, w których stosowana jest szkodliwa konkurencja. Organ uznał, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednak ocena ich zgodności z prawem należy m.in. do organu kontroli skarbowej. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. Tak więc , aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych - winien wskazać bezpośredni związek tego wydatku z prowadzona przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z zebranego materiału dowodowego zdaniem kontrolujących nie wynika, aby płatności za usługi niematerialne miały związek z przychodem uzyskiwanym przez Spółkę "P" w 1998 roku. Organ wskazał, że w dniu [...] grudnia 2004r. wpłynęło pismo od pełnomocnika strony, którym wniósł on, miedzy innymi, o dołączenie do materiału dowodowego załączonych dokumentów sporządzonych w języku ukraińskim i przetłumaczonych na język polski (k.445-466 akt administracyjnych). Zdaniem organu, zgodnie z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, organem właściwym do wymiany informacji podatkowych jest centralny organ podatkowy danego kraju - w przypadku Ukrainy jest to Państwowa Administracja Podatkowa Ukrainy, która nadesłała stosowne informacje i tylko one mogą być brane pod uwagę przez polskie organy skarbowe. Załączone do pisma jedno z oświadczeń p. M.K. stanowiło załącznik do protokołu kontroli i zostało wykorzystane w prowadzonym postępowaniu. Dokumenty określone jako rejestracyjne (k.704-712 akt administracyjnych), a dotyczące spółki "M.L." nie są dokumentami rejestracyjnymi w rozumieniu przepisów podatkowych. Organ stwierdził, że w sprawie został zebrany cały materiał dowodowy na podstawie, którego przeprowadzona została analiza a następnie rozstrzygnięcie. Z treści kontraktów nie wynika, iż firma sprzedająca towar, realizuje w ramach tej dostawy jakiekolwiek usługi niematerialne, zarówno przez dostawcę towarów, jak poprzez inne firmy. Mając na uwadze powyższe dowody organ nie znalazł również podstaw do przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków. W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego brak było, w ocenie organu, podstaw, aby wydatki te można było uznać za koszty uzyskania przychodów. Ustalenia opisane wyżej wskazują, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., że rachunki wystawione przez powyższe podmioty nie stanowią podstawy zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów. Wykazane przez Spółkę koszty dotyczące powyższych usług w kwocie 470.276,95 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, są bowiem fikcją tworzoną w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania. W związku z powyższym organ, za miesiące od stycznia do lutego i od kwietnia do października 1998 roku, w części opisanych wyżej nieprawidłowości, nie uznał za dowód prowadzonych ksiąg podatkowych, bowiem tylko księgi podatkowe zgodne ze stanem faktycznym stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów według przepisów art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przyjął dowody źródłowe i dowody zebrane w toku kontroli skarbowej na podstawie art. 23 ust. 2 Ordynacji podatkowej. Odrębną kwestią było ponowne ustalenie i przyjęcie przez organ, że w ramach umowy skarżącego z przedsiębiorstwem "B" skarżącemu nie przysługiwała ulga podatkowa. Prawo do ulgi zgodnie przepisem przysługuje jedynie w przypadku ponoszenia wydatków na budowę budynku a nie na budowę konkretnego lokalu w takim budynku. Skoro przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości odliczenia wydatków poniesionych w celu wybudowania lokalu mieszkalnego skarżący nie mógł korzystać z odliczenia od dochodu tych wydatków. 4. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej przez nie podjęcie w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz obrazę art.180 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie do przeprowadzenia dowodów, o które wnosił; w konsekwencji naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, przez oparcie rozstrzygnięcia sprawy na niepełnym materiale dowodowym. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007 r. i określając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 124.062,00 zł wskazał, że podzielił stanowisko strony zakresie dokonanych przez podatnika w 1998 r. odliczeń od dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem w wysokości 64.908,50 zł. W jego ocenie wydatki zostały poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę; budynek stanowił własność lub współwłasność podatnika, który był właścicielem bądź współwłaścicielem gruntu oraz, co najmniej pięć lokali przeznaczono na wynajem. W pozostałym zakresie, dotyczącym nieuznanych kosztów uzyskania przychodów w pełni podzielono stanowisko organu pierwszej instancji przytaczając in extenso argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W odniesieniu do zarzutów odwołania podniósł, że nie było podstaw do uwzględnienia dowodów wnioskowanych przez skarżącego ze względu na wystarczające wykazanie, iż firmy, których istnienie zakwestionował organ I instancji faktycznie nie istnieją. Nadto został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. Ustalone okoliczności zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Tylko dowody zebrane przez centralne organy podatkowe danego kraju (Ukrainy) mogą być brane pod uwagę przez polskie organy skarbowe. 5. W skardze wniesionej z zachowaniem terminu skarżący wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej postawił następujące zarzuty: - obrazę przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez spółkę podatnika na organizację dostaw kazeiny przez podmioty współpracujące w tym zakresie z podatnikiem ze względu na fakt, iż zdaniem organów podatkowych wskazane wydatki są fikcją tworzoną w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania; - naruszenie przepisów art. 122 Ordynacja podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nie podjęcie w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do uznania przez organy podatkowe, iż firmy - kontrahenci podatnika, są w rzeczywistości podmiotami nieistniejącymi; - obrazę art. 122 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez oparcie zaskarżonego orzeczenia jedynie na wybiórczo dobieranych dowodach, szczególnie tych, których treść zgodna jest z koncepcją fikcyjności kontrahentów podatnika, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów wskazujących na odmienny stan faktyczny; - obrazę art. 122 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do materiału dowodowego w sprawie wyciągu z decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z [...] września 2003r. określającej J.S. zobowiązanie w podatku dochodowym za 1997 r., która to decyzja została uchylona w całości wyrokiem WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 28 lipca 2005 r. (sygn. akt I SA/Go 21/05); - obrazę art. 122 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej podatkowa poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych (przesłuchanie świadków) wnioskowanych przez stronę, pomimo, że mogły one mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; - złamanie zasady prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym poprzez przyjęcie do materiałów dowodowych w sprawie, protokołów przesłuchania świadków przeprowadzonego w innej sprawie i odmowę przeprowadzenia tego dowodu w niniejszym postępowaniu, czym naruszono przepis art. 190 § 1 i 2, a także art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej; - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyposażenie zaskarżonej decyzji w kompletne uzasadnienie faktyczne i prawne, w szczególności w zakresie nie wskazania konkretnych zapisów kontraktów z dostawcami, które nakładałyby na tych dostawców takich czynności w imieniu nabywcy, jak poszukiwanie towaru, uzgadnianie cen, analizy jakościowe towaru, kontrola wagi i ilości, przygotowanie dokumentów eksportowych, ochrona transportu do granicy RP. W skardze został zawarty wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, wymienionych na ostatniej stronie skargi i do niej załączonych, gdyż zdaniem skarżącego jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje przedłużenia postępowania w sprawie. W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono, między innymi, iż organy podatkowe nie udowodniły, a co więcej nawet nie przeanalizowały zapisów kontraktów z pozostałymi dwunastoma firmami, co powoduje, iż nie mają legitymacji aby twierdzić, że w tych przypadkach spółka cywilna "P." nie miała powodów aby zlecać usługi zewnętrznym firmom. Zdaniem skarżącego również wnioski wyciągnięte przez organ odwoławczy z zapisów kontraktu z firmą M. (dotyczących zagwarantowania sobie przez odbiorcę załączenia do wysyłki przez dostawcę dokumentów świadczących o odpowiedniej jakości wysyłanego towaru) wcale nie wykluczają konieczności zapewnienia dla takiego transportu usług: prowadzenia analiz jakościowych, kontroli wagi, kontroli załadunku, przygotowania dokumentów eksportowych, ochrony ładunku do granicy RP. W jego ocenie połączenie dwóch funkcji (dostawcy i kontroli; jakości dostarczanego towaru), jest ze sobą sprzeczne, nie zapewni nabywcy właściwej ochrony jego interesów. Pewność bezstronnego wykonania takich czynności może zagwarantować zlecenie tych czynności innemu, niezależnemu podmiotowi, co też podatnik uczynił. Podobnie rzecz ma się z wszelkimi dodatkowymi czynnościami, koniecznymi dla zrealizowania dostawy. Nie można zasadnie twierdzić, iż w przypadku, gdy strony nie uzgodniły wyraźnie, że umowa dostawy nie obejmuje jakiejś czynności, to poprzez twierdzenie przeciwne należy przyjąć, że oczywiste jest, że umowa taką czynność obejmuje. Ponadto strona skarżąca już wcześniej zwracała uwagę na definicję dostawy, o której mowa w art. 605 kodeksu cywilnego, a w szczególności na sposób kontroli jakości dostawy przez odbiorcę opisany w art. 608 kodeksu cywilnego, który to przepis jasno wskazuje, iż tej czynności nie może wykonywać dostawca. Fakt, że strony umowy dostawy umawiają się co do odpowiednich parametrów towaru, w żadne sposób nie wyklucza prawa nabywcy do kontroli jakości tego towaru. W przeciwnym razie nabywca przerzuci świadomie na siebie odpowiedzialność za wady nabywanego towaru, czy może narazić siebie i swoich kolejnych kontrahentów na daleko idące konsekwencje. Wątpliwe jest także zastosowanie przepisów polskiego kodeksu cywilnego do dostawcy zagranicznego, w szczególności do transakcji zakupu dokonywanych na terenie Ukrainy. Organ jak wynika z materiału dowodowego nie analizował poszczególnych dostaw, lub poszczególnych kontraktów pod tym kątem, więc nie jest uprawniony do wyciągania ogólnikowych wniosków, iż koszt wydania towaru należy w każdym razie rozumieć jako dostawę do magazynu odbiorcy, a tym samym do kosztu wydania przy każdej dostawie należy zaliczyć wszystkie wydatki ponoszone s.c. na usługi uboczne, a tym samym każdorazowo winien je ponosić dostawca. Organ nie uzasadnił dlaczego jego zdaniem po wpisaniu do deklaracji SAD, czy też innych dokumentów eksportowych miejsca dostawy oraz ostatecznej ceny towaru, powierzenie frachtu firmie trzeciej, która dopilnuje załadunku, dokona kontroli jakości towaru czy też sprawdzi jego ilość. Nadto decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z [...].09.2003r, określająca J.S. zobowiązanie w podatku dochodowym za 1997r. została uchylona w całości wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie WIkp. z dnia 28 lipca 2005r. (sygn. akt l SA/Go 21/05). Wskazany wyrok uprawomocnił i jeszcze w roku 2005, tak więc organy podatkowe włączyły materiału dowodowego wyciąg z wskazanej decyzji a następnie oparły skarżone rozstrzygnięcie administracyjne wydane w roku 2007 oraz 2008 w oparciu o wyeliminowany z obrotu prawnego akt administracyjny. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji w tym zakresie, zarzuty nieuzasadnionego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów, rachunków otrzymanych od współpracujących ze spółką podatnika firm ukraińskich, zasadzają się w głównej mierze na stwierdzeniu, że owe ukraińskie firmy nie istniały i były podmiotami fikcyjnymi. Taką wiedzę organ podatkowy wyniósł z informacji otrzymanej od służb ukraińskich. Informacja to uzyskana została jednak w postępowaniu dotyczącym lat 1996-1997 i dotyczy jedynie tamtego okresu. Organ podatkowy bezzasadnie przyjął natomiast, iż takie informacje są użyteczne również w odniesieniu do roku 1998. Potwierdza to również podniesiony na wstępie zarzut oparcia zaskarżonej decyzji na ustaleniach aktu administracyjnego usuniętego z obrotu prawnego. Zdaniem strony w niniejszym postępowaniu konieczne było dokonanie czynności sprawdzających, czy status wskazanych przedsiębiorstw był istotnie taki jak twierdzi organ - czyli nie istniejące. Organy podatkowe takiej wiedzy w odniesieniu do tego okresu nie posiadały, a pomimo to nie podjęły żadnych czynności, aby uzyskać odpowiednie dowody w tej sprawie. W toku dalszego postępowania podatkowego J.S., przedłożył organom podatkowym oryginalne dokumenty uzyskane w odpowiednich urzędach Ukrainy, potwierdzające istnienie ukraińskich kontrahentów. Pismem z dnia [...] września 2002r. podatnik przedłożył uzyskane bezpośrednio w ukraińskich urzędach dokumenty Ministrowi Finansów z prośbą o wyjaśnienie sprawy oraz ustosunkowanie się do poprzednich stwierdzeń i takie pisma uzyskał. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc się do dokumentów dołączonych do skargi stwierdzono, iż nie dowodzą one niekompletności zebranego materiału dowodowego i nie zmieniają ustaleń organu. Stwierdzenie dotyczące świadka K. uznano, za oparte na instrukcjach spółki i sprzeczne z jego zeznaniami. Pisma przekazane przez z pismem przewodnim Państwowej Administracji Podatkowej na Ukrainie zostały uznane za niewiarygodne ponieważ nie posiadały urzędowego nagłówka. Nie doszło zatem w ocenie strony przeciwnej do naruszenia opisanych w skardze zasad postępowania podatkowego. 7. W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2008r. skarżący powołał się na pismo sporządzonego przez Izbę Skarbową - Biuro Wymiany Informacji Podatkowych, sygn. [...] z dnia [...] lipca 2008r. na podstawie informacji uzyskanych od strony ukraińskiej. Pismo to wskazuje w jego ocenie, że spółka prywatna ATZ została zarejestrowana w miejscowym urzędzie skarbowym od dnia [...] sierpnia 1997r. pod numerem identyfikacyjnym [...], a także wskazuje iż spółki A. oraz Ag. są spółkami istniejącymi i funkcjonującymi. Zarejestrowano je odpowiednio w dniu [...] marca 1997 pod numerem identyfikacyjnym [...] (A.) oraz w dniu [...] sierpnia 1995r. pod numerem identyfikacyjnym [...] (Ag.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zakresie tak oznaczonej kognicji niniejszy Sąd nie stwierdził przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa (145 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Natomiast stwierdzono naruszenia przepisów postępowania, które mogły istotnie wpłynąć na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a.). 9. W zakresie wynikającym z zmienionej decyzji przez organ II instancji spór skoncentrował się na kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów uzyskania przychodów kwoty 470.276,95 zł. z tytułu wydatków dotyczących organizacji dostaw kazeiny, przez przedsiębiorstwa ukraińskie, które nie były dostawcą kazeiny dla spółki cywilnej "P." (M.A., "ATZ" oraz "ML"). Firmy te oraz opisane w rachunkach czynności, w ocenie organu nie istniały lub też czynności faktycznie nie wystąpiły. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Ustawodawca określa pojęcie kosztów uzyskania przychodu w sposób generalny, wskazując na określone cechy, jakie musi spełniać dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, przy czym stwierdza, że są nimi wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Podkreślić należy, że między prowadzoną działalnością a poniesieniem kosztów musi zachodzić bezpośredni związek, a jego poniesienie musi mieć lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Istotnym elementem umożliwiając zaliczenie danego wydatku w koszty uzyskania przychodu jest wykazanie jego celowości. Nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Ustawa tylko w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podkreślić również należy, iż pojęciem kosztów posługują się nie tylko przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz również przepisy o rachunkowości. Pojęcie kosztów w ujęciu rachunkowym nie jest tożsame z pojęciem kosztów uzyskania przychodu. Dlatego też nie można automatycznie przenosić kosztów w sensie rachunkowym do kosztów uzyskania przychodu. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mają bowiem charakteru podatkotwórczego i stąd też miarodajne dla celów zaliczenia danych kosztów do kosztów uzyskania przychodu są wyłącznie przepisy podatkowe. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić iż decydujące znaczenie dla prawidłowości prowadzonego postępowania, a tym samym dokonania oceny legalności wydanej decyzji, ma zawarte w zaskarżonej decyzji, w tym zakresie stanowiącej powtórzenie decyzji organu I instancji, prawidłowość przyjętych ustaleń faktycznych, czyli realizacja obowiązków zebrania całego materiału dowodowego, z poszanowaniem zasad gromadzenia i przeprowadzenia dowodów oraz dokonanie ich ocena w ramach zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej. 10. Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając uznania wydatków na organizację dostaw kazeiny wskazał, że nie zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów ponieważ firma, której wspólnikiem był J.S. zajmowała się importem kazeiny i nie miała potrzeby zlecenia wykonania kwestionowanych usług, gdyż należało to do obowiązków sprzedawcy. Wynikało to, zdaniem organu, z przedłożonych przez podatników umów. Z drugiej zaś strony, w poczynionych przez siebie ustaleniach faktycznych wywodził, iż spółki te nie istniały albo, że istniały lecz nie wystawiały rachunków lub nie wykonywały usług objętych fałszywymi rachunkami. Jest to wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia decyzji. Skoro bowiem organ przyjął, iż dane firmy nie istniały, to podatnik nie mógł ponieść kosztów i byłyby to wystarczające ustalenie dla zakwestionowania zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Odwrotnie: dokonując analizy zawartych umów uznał pośrednio, iż rzeczywiście umowy te zostały zawarte (firmy istniały), lecz nie stanowią uzasadnienia dla zaliczenia wydatków związanych z organizacją dostaw kazeiny do kosztów związanych z organizacją dostaw kazeiny w związku z brakiem obowiązku ich ponoszenia. Brak związku przyczynowego z osiąganiem przychodu byłby również przesłanką wystarczającą do zakwestionowania tych wydatków. Powyższe sprzeczności wynikają, zdaniem Sądu, z tego, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Nie wyczerpano bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddane zostały kwalifikacji na podstawie przepisów u.p.d.o.f. 11. Stwierdzić należy, że organ odwoławczy, mimo wniosków dowodowych strony, nie wyjaśnił wątpliwości dotyczących rozbieżności w pismach Ministerstwa Finansów co do istnienia poszczególnych firm lub też wykonania kwestionowanych usług. Zasadny jest tu zarzut naruszenia zasady prawdy z art. 122 Ordynacji podatkowej, gdy, mimo rozległości prowadzonego postępowania i szczegółowości argumentacji, nie zostały poczynione możliwie do zrealizowania czynności zmierzające do właściwej rekonstrukcji stanu faktycznego. 12. Z treści Konwencji zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz.U z 1994r., Nr 63 poz. 269, ze zm.) wynika, iż zastrzeżeniem przepisów ustawodawstwa Ukrainy, dotyczących zwolnienia od podatku zapłaconego poza granicami Ukrainy (które nie będą sprzeczne z zasadami tego ustępu), polski podatek zapłacony zgodnie z ustawodawstwem Polski i z postanowieniami niniejszej konwencji, pobierany bezpośrednio lub przez potrącenie z tytułu tego zysku, dochodu lub majątku podlegającego opodatkowaniu w Polsce, będzie zaliczany na poczet podatku ukraińskiego z tytułu tego zysku, dochodu lub majątku, od których odliczany będzie podatek ukraiński. Zgodnie z art. 27 tej Konwencji właściwe władze umawiających się Państw będą wymieniały informacje niezbędne do stosowania postanowień niniejszej konwencji, a także informacje o ustawodawstwie wewnętrznym Umawiających się Państw, dotyczące podatków wymienionych w niniejszej konwencji w takim zakresie, w jakim opodatkowanie, jakie ono przewiduje, nie jest sprzeczne z konwencją, jak również informacje zapobiegające uchylaniu się od opodatkowania. Wszelkie informacje uzyskane przez Umawiające się Państwo będą stanowiły tajemnicę na takiej samej zasadzie, jak informacje uzyskane przy zastosowaniu ustawodawstwa wewnętrznego tego Państwa i będą udzielane tylko osobom i władzom (w tym sądowym albo organom administracyjnym) zajmującym się ustalaniem, poborem albo ściąganiem podatków, których dotyczy konwencja, lub organom rozpatrującym środki odwoławcze w sprawach tych podatków. Wyżej wymienione osoby lub władze będą wykorzystywać informacje tylko dla tych celów. Mogą one udostępnić te informacje w postępowaniu sądowym lub do wydawania orzeczeń. Konwencja stanowi także, iż postanowienia artykułu 27 nie mogą być w żadnym przypadku interpretowane tak, jak gdyby zobowiązywały jedno z Umawiających się Państw do stosowania środków administracyjnych, które nie są zgodnie z ustawodawstwem lub praktyką administracyjną tego lub drugiego Państwa lub udzielania informacji, których uzyskanie nie byłoby możliwe na podstawie własnego ustawodawstwa albo w ramach normalnej praktyki administracyjnej tego lub drugiego Umawiającego się Państwa. 13. Trafnie skarżący podnosi, między innymi, iż organy pominęły badanie treści pisma pism, jakie Państwowa Administracja Podatkowa Ukrainy wystosowała w sprawie spółki P. s.c. do Ministerstwa Finansów Rzeczpospolitej Polskiej w dniu [...] lipca 2003r. sygn. [...] oraz pisma z dnia [...] czerwca 2008 załączonego z tłumaczeniem do skargi (k. 30 -34). Z treści pierwszego pisma wynika, że eksportowana kazeina była dostarczona zgodnie z kontraktem i opłacona przez spółkę P. na podstawie rachunku podpisanego przez dyrektora M.A.. Odnośnie faktu importu kazeiny z Ukrainy przez spółkę podano, że menedżerowie Ukraińskich Spółek Eksporterów kierowali dostawami, a cena za kazeinę była średnią z istniejących na rynku. Administracja Podatkowa Ukrainy potwierdziła również, iż panu K. zapłacono w roku 1997 za poszukiwanie towaru, koordynowanie ceny i dostarczanie towaru do granicy ukraińsko-polskiej kwotę 71.932,50 USD. Pozostałe informacje zawarte w piśmie dotyczą innych lat oraz innych podmiotów. W piśmie z dnia [...] czerwca 2008r. zawarta jest informacja potwierdzająca istnienie i wykonywanie usług przez M.A. K. na rzecz innego podmiotu. Spośród dokumentów załączonych do skargi wraz z tłumaczeniami, w aktach administracyjnych znajdują się pismo, k. 35-36 akt sądowych, akta administracyjne, k. 452-453, wyciąg z rejestru, k. 50-52 akt sądowych, k. 462-463 akt administracyjnych; pismo k. 56-58 akt sądowych, akta administracyjne k. 458-459, pismo k. 53-55 akt sądowych, akta administracyjne k. 460-461 (z tym, że strona przedstawiła wymienione dokumenty z tłumaczeniem sporządzonym przez innego tłumacza przysięgłego; świadectwo k. 59-61 akt sądowych, akta administracyjne k. 689, 709-710; pełnomocnictwo k. 64-68 akt sądowych, akta administracyjne k 690-692, 704-708; oświadczenia k. 69-70 akt sądowych, akta administracyjne k. 688, 711-712. Pozostałe dołączone do skargi dokumenty nie znajdują się w aktach administracyjnych i organ się do nich nie ustosunkował, mimo, że istniały one w dacie wydawania zaskarżonej decyzji. Treść pism, dołączonych do skargi, co podnosi skarżący wskazuje na rozbieżności między tym, a poprzednim stanowiskiem Państwowej Administracji Podatkowej Ukrainy. Odniesienia zawarte dopiero w odpowiedzi na skargę po pierwsze nie są zawarte w treści decyzji, a więc nie mogły być podstawą jej wydania. Po wtóre nie są przekonywujące. Organ bowiem nie wyjaśnił tych rozbieżności poprzestając na, nie poddającym się procesowej weryfikacji, stwierdzeniu, iż brak jest nagłówków pism wymienionych na stronie 33 odpowiedzi na skargę. Jakie to nagłówki decydują o możliwości procesowej weryfikacji danego dokumentu i ewentualnie jaką moc dowodową posiadają nie zostało wyjaśnione. Organ nie odniósł się także do dokumentów nie znajdujących się w aktach administracyjnych, a które pochodzą z okresu objętego postępowaniem. Tymczasem dokumenty te wymagały takiej samej oceny, jak każdy inny dowód związany z podstawa faktyczną sporu administracyjnego i jego granicami. Imperatywem jego działania jest bowiem obowiązek zebrania i oceny całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Rozpoznając na tym tle udzielone informację na podstawie treści wydanych decyzji i zgromadzonych w nich pism nie da się dokonać tak stanowczego rozdziału, jakie poczyniły organy przypisując pierwotnemu dokumentowi moc wiążącą opartą na konwencji, pismom zaś późniejszym mocy takiej odmawiając. Decydujące znaczenie należy przypisać pojęciu "właściwej władzy" przez co w niniejszej sprawie należałoby uznać właściwe organy Republiki Ukrainy uprawnione do udzielania wskazanych informacji. Organ odmawiając oceny treści dokumentów przywołanych w skardze takiego rozróżnienia nie poczynił. Wymaga to wyraźnego wskazania, które z nich i na jakich szczegółowo podstawach mogą być uznane z informacje uzyskane w ramach wskazanej Konwencji. Wybór w tym względzie nie może być bowiem arbitralny. Z treści zaś konwencji nie wynika by jedynym właściwym organem do udzielania wyjaśnień był tylko organ wskazany w zaskarżonej decyzji. Jeśli zachodziły wątpliwości co do podmiotu udzielającego informacji lub jej autentyczności konieczne było tego wyjaśnienie nie zaś arbitralna i nie oparta na przesłankach poddających się weryfikacji odmowa uznania wiarygodności. 14. Należy też stwierdzić, że pisma organów zagranicznych dotyczące informacji istotnych dla toczącego się krajowego postępowania administracyjnego nie są z założenia wynikiem prowadzonego za granicą w całości lub części postępowania administracyjnego, chyba że część kompetencji polskiego organu celnego przeniesiona została na organ państwa obcego skutkiem umowy międzynarodowej wielostronnej lub dwustronnej. Przyjmuje się także, że pochodzącym z państwa obcego dokumentom, nawet sporządzonym przez organy podatkowe, celne i inne uprawnione podmioty, nie można przypisać mocy dokumentów urzędowych przyznanej polskim dokumentom z mocy art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Taki dowód stanowi, taki sam jak inne zgromadzone w sprawie, dowód w sprawie podlegający ocenie na ogólnych zasadach (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., s. 575 i n.). Błędne jest stanowisko organów sprowadzające się do traktowania treści pism jako wiążącej, a charakteru tego środka dowodowego, jako szczególnego, a zatem o "podwyższonej" mocy dowodowej. Stanowi to uchybienie procesowe, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wynika to przede wszystkim z tego, iż organy przyjmując "związanie" treścią uzyskanej informacji nie dokonały oceny tych dowodów na tle całego materiału dowodowego, ani też nie poczyniły dalszych ustaleń tam, gdzie treść informacji budziła wątpliwości. Natomiast nie jest uprawnione powoływanie się przez skarżącego na umowę o pomocy prawnej i stosunkach prawnych w sprawach cywilnych (Dz.U. z 1994r., Nr 95, poz. 465), gdyż nie reguluje ona pomocy w sprawach dotyczących podatków. 15. Podobnie jako naruszenie przepisów postępowania a to art. 180 § 1, 187 § 1, 191 i w konsekwencji art. 122 Ordynacji podatkowej należy uznać pominięcie osobowych wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego. Trafnie skarżący podnosi, iż zeznania M.K. były składane w innej sprawie z tego względu, a także z uwagi, na fakt iż stanowiska M.K., oraz strony niniejszego postępowania dotyczące przebiegu zdarzeń związanych z opisanymi transakcjami są rozbieżne, konieczne i niezbędne było przesłuchanie świadka w niniejszym postępowaniu, tak aby strona mogła brać udział w przesłuchaniu, zadawać świadkowi pytania oraz składać wyjaśnienia. Podobnie rzecz ma się z wnioskiem strony z dnia [...] grudnia 2007r. o uzupełnienie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego o następujące dowody: przesłuchanie świadka M.K., przedstawiciela przedsiębiorstwa "ML" oraz dowodu z przesłuchania świadka K.N., dyrektora przedsiębiorstwa "M." na okoliczność adresu pod jakim znajdowała się w roku 1998 siedziba firmy oraz na okoliczność wykonywania usług na rzecz spółki "P." w latach poprzednich. Organ odmówił przeprowadzenia tych dowodów, pomimo że mogły one wpłynąć na inne ustalenia. Dodać należy, iż strona informowała organy, że istnieje możliwości przesłuchania świadków w Polsce. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, a odwrotnie była to kwestia sporna między stronami. Podzielić należy pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2002r. (l SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, Nr 1, poz. 33) stanowiący, iż jeżeli strona zgłasza dowód, organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony jako teza dowodowa odmienna, taki dowód powinien być dopuszczony. 16. W ocenie sądu otwarty system dowodów z art. 180 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do ograniczeń zasad wynikających z art. 122 i 123 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej. Nie kwestionując generalnej możliwości posługiwania się dowodami zgromadzonymi w innej sprawie należy mieć na względzie, że w orzecznictwie sądów i doktrynie problematyka dopuszczalności posługiwania się zeznaniami świadka złożonymi w innym postępowaniu nie jest rozstrzygana jednolicie (por. D. Strzelec, Posługiwanie się jako dowodem materiałami zgromadzonymi w innych postępowaniach, Mon. Pod. nr 1 z 2008r., s. 23-30 i powołane tam poglądy). Trafnie podnosi się, że ustalenie stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ nie pozwala na pełną ocenę wiarygodności dowodów oraz ich mocy dowodowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 35). Nawet jednak dopuszczenie takiej możliwości wymaga zagwarantowania stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystania. Realizacją tej gwarancji jest uwzględnienie wniosku strony o ponowienie dowodu przy zachowaniu bezpośredniości i udziale strony. Niewątpliwie w sprawie, wobec złożenia wniosku i przywołania konkretnych okoliczności przemawiających za jego uwzględnieniem, zachodził taki obowiązek. Okoliczności wymagające wyjaśnienia były bowiem wysoce sporne i nie zachodziła podstawa do przyjęcia, że zostały one wystarczająco udowodnione innymi środkami dowodowymi. Trafnie też skarżący podnosi, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli karbowej Nr [...] z dnia [...] września 2003r., określająca J.S. zobowiązanie w podatku dochodowym za 1997r. została uchylona w całości wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie WIkp. z dnia 28 lipca 2005r. sygn. akt l SA/Go 21/05. Wobec tego przejęcie, czy oparcie pewnych, istotnych dla wyniku sprawy ustaleń na stanie faktycznym ustalonym w tamtym postępowaniu nie mogło nastąpić bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w pełnym i autonomicznym dla niniejszego sporu zakresie. 17. Wymaga także podkreślenia, że z decyzji wydanej przez organ – Dyrektora Izby Skarbowej z dniu [...] września 2008r. (k. 105-109 akt sądowych) dotyczącej zobowiązania podatkowego innego niż skarżący podmiotu wynika, iż w tamtej sprawie uznano, na podstawie pisma Administracji Podatkowej Ukrainy z dnia [...] lipca 2003r. oraz pisma Biura Wymiany Informacji Podatkowej z dnia [...] lipca 2008r., że firma M.A. K. istniała i realizowała umowy. Wprawdzie to stwierdzenie dotyczy innego okresu, jednakże pismo pochodzące od organu Republiki Ukraińskiej dotyczy także wcześniejszego okresu. Godzi bowiem w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanie ustaleń dotyczących co prawda innych spraw podatkowych niemniej bazujących na tych samych elementach stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006r., I FSK 527/05). 18. Szczegółowa argumentacja organu odnosząca się do treści umów i potencjalnej możliwości ich wykonania oraz odwołująca się do porównania do innych dokumentów i transakcji nie może być tu oceniona nie tyle z powodu jej wadliwości, ile niepełności ustaleń na podstawie jakich została poczyniona. Naruszenie przepisów postępowania sprawiło, że nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy. Nie ustalono z całą stanowczością, które firmy były fikcyjne, a które nie. Dopiero bowiem wiedząc, która firma istnieje można było ustosunkowywać się do treści zawartych przez tę firmę umów ze spółką "P." i rozważyć, czy kwestionowane usługi mogły być lub zostały zrealizowane. Należy też nadmienić, iż ewentualne odnoszenie treści kontraktów do obowiązków spoczywających na ich stronach wedle prawa prywatnego jeśli, w ocenie organów, ma wpływ na kwalifikację dokonywaną na gruncie prawa publicznego wymaga odniesienia do właściwego prawa materialnego. Wymaga to zatem ustalenia, jakiemu prawu materialnemu podlegały te kontrakty. Z treści ustaleń organów nie wynika, by odwołanie się do regulacji krajowej było poparte analizą tzw. łączników właściwych dla prawa prywatnego międzynarodowego. W konsekwencji naruszenia przepisów dotyczących gromadzenia dowodów, w szczególności ich pełnego pozyskania oraz oceny dokonywanej wszechstronnie przedwczesne jest zajmowanie stanowiska w kwestii oceny naruszenia przepisów materialno-prawnych, tj. art. 22 u.p.d.o.f. Dla ich stwierdzenia, ze względu na wniosek zawarty w skardze oraz piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2008r., uzasadnione było przeprowadzenie dowodów uzupełniających, w oparciu o art. 106 § 3 P.p.s.a. Były one niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości wynikających z zarzutów skargi oraz dotyczyły okoliczności podnoszonych w postępowaniu przed organami. 19. Stwierdzonym przez sąd uchybieniem było także bezkrytyczne przeniesienie przez organ II instancji ustaleń i rozważań organu kontrolowanego. Z zasady prawdy obiektywnej wynika, że sprawę należy rozpatrzyć ponownie w takim stanie faktycznym i prawnym, w jakim znajduje się ona w dacie orzekania przez organ czy to pierwszej instancji (samokontrola), czy odwoławczy. Celem postępowania odwoławczego nie jest bowiem sama kontrola poprawności rozstrzygnięcia podjętego w pierwszej instancji (nie jest to kasacja), lecz uzupełnienie stanu faktycznego i materiału dowodowego sprawy oraz uwzględnienie tych zmian w stanie prawnym sprawy, które nastąpiły w okresie dzielącym orzekanie po raz pierwszy od ponownego orzekania wskutek odwołania (por. J. Borkowski, Glosa do wyroku SN z dnia 17 kwietnia 1997r., III RN 12/97, OSP 1998/5/99). Rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy powinno mieć taki sam zakres takie same podstawy faktyczne, jakimi powinno cechować się rozpoznanie sprawy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. W toku postępowania odwoławczego organ powinien zbadać prawidłowość decyzji w każdym jej aspekcie i w oparciu o wszelkie niezbędne a możliwe do uzyskania materiały dowodowe. Organ II instancji może, a nawet powinien kontynuować postępowanie w celu jego merytorycznego zakończenia mimo zmian, jakie nastąpiły w stanie faktycznym lub prawnym, jeżeli rozpatrywana przez niego sprawa w zasadniczych elementach odpowiada sprawie będącej przedmiotem postępowania pierwszoinstancyjnego. W sytuacji gdy materiał dowodowy, w oparciu o który orzekał organ I instancji, jest niekompletny lub wymaga dodatkowego uzupełnienia organ odwoławczy może uzupełnić lub zlecić postępowanie dowodowe w zakresie wynikającym z art. 229 Ordynacji podatkowej biorąc pod uwagę charakter okoliczności mających być przedmiotem dowodów uzupełniających, ich znaczeniem dla sprawy i ekonomię procesową. Tymczasem mimo obszernych zarzutów odwołania, zbieżnych poza kwestią ulgi, z zarzutami sporu sądowadministracyjnego, czynności organu II instancji sprowadziły się w zasadzie do powielenia stanowiska organu I instancji. Zatem należy uznać, iż w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej nie zrealizował obowiązków wynikających ze wskazanego modelu postępowania odwoławczego. 20. Uznać zatem należy, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Dlatego przy ponownym jej rozpatrzeniu organ administracyjny, mając na uwadze wyżej przytoczone uwagi, winien wyczerpująco rozpatrzyć i ocenić cały materiał dowodowy, ewentualnie uzupełnić go w takim zakresie, jaki jest konieczny dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przez wyeliminowanie uchybień wskazywanych wyżej. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zatem uzupełnić materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi wskazaniami Sądu, w szczególności omówionymi w pkt. 10, 11, 13, 15-19 niniejszego uzasadnienia, przez dopuszczenie wnioskowanych dowodów osobowych oraz dowodów z dokumentów, oraz dokonać wszechstronnej oceny w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu także do ustaleń dotyczących identycznych elementów stanów faktycznych występujących w innych sprawach z udziałem rozważanych kontrahentów spółki skarżącego oraz ich mocy dowodowej, jeśli niektóre z nich zostałyby uznane za dowody urzędowe. Konieczne jest ponowne podkreślenie charakteru decyzji merytorycznej wydawanej przez organ II instancji i zrealizowania w pełni uprawnień organu odwoławczego, tak w zakresie uzupełnienia postępowania dowodowego, jak i uzasadnienia decyzji (pkt 19). 21. Wskazane wyżej naruszenia art. 121, 122, 180, 187, 188 oraz 229 Ordynacji podatkowej mogące mieć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji wymagały jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji Sąd orzekł, na podstawie art. 152 P.p.s.a., że uchylona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i § 3 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów w wysokości sumy wpisu sądowego i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego. (-) A. Rzepecka (-) J. Jaśkiewicz (-) A. Juszczyk-Wiśniewska