II FSK 542/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1312/11 w sprawie ze skargi W. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr ILPB1/415-124/11-5/IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od W. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1312/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi W. F., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: we wniosku o wydanie indywidualnej przepisów prawa podatkowego W. F. wskazał, że wspólnie z małżonką nabył w dniu 23 marca 1999 r. nieruchomość zabudowaną. Nieruchomość ta weszła w skład łączącego małżonków ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, a w lipcu 1999 r. została wprowadzona do ewidencji środków trwałych prowadzonego jednoosobowo przedsiębiorstwa podatnika, jako kompletny i zdatny do użytku środek trwały. 17 marca 2000 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wnioskodawca na nieruchomości rozpoczął proces inwestycyjny, polegający na rozbudowie dotychczasowego budynku oraz wzniesieniu nowych budowli. Całość inwestycji została sfinansowana z jego własnych środków pieniężnych, uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz z kredytu bankowego, otrzymanego na podstawie umowy z 2 sierpnia 2000 r. Na mocy umowy zawartej przed notariuszem 26 kwietnia 2001 r. doszło do zmiany dotychczasowego ustroju majątkowego wnioskodawcy i jego żony na ustrój rozdzielności majątkowej. Jednocześnie małżonkowie dokonali częściowego podziału wspólnego majątku w ten sposób, że pewne składniki zostały fizycznie rozdzielone między nimi, a inne, jak przedmiotowa nieruchomość (wraz z salonem samochodowym i serwisem), pozostały ich współwłasnością w częściach ułamkowych. Wnioskodawca, po dacie zawarcia ustroju rozdzielności majątkowej, kontynuował proces inwestycyjny nieruchomości a odbioru prac budowlanych dokonano w czerwcu 2001 r. Inwestycja miała służyć prowadzonej działalności podatnika, a poniesione z tego tytułu nakłady zwiększyły pierwotną wartość początkową budynków i budowli, jakie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w lipcu 1999 r. Wnioskodawca wprowadzone do ewidencji środki trwałe wykorzystuje obecnie wprowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych oraz ponosi całość nakładów związanych z ich bieżącą eksploatacją i utrzymaniem, w tym pokrywa wszelkie obciążenia o charakterze publiczno-prawnym. Podkreślił nadto, że kompleksowy zarząd nad nieruchomością sprawuje na podstawie zawartej z małżonką w sposób dorozumiany (per facta concludentia) umowy quoad usum, którą małżonka wnioskodawcy akceptowała także po rozwiązaniu ich małżeństwa przez rozwód w dniu 7 grudnia 2007 r. W piśmie z 14 września 2010 r. była małżonka zażądała, powołując się na art. 22g ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1996 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), zaprzestania amortyzacji budynków w części jej przynależnej i dokonania korekt w urządzeniach księgowych. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytania: a. czy po dacie powstania ustroju małżeńskiej rozdzielności majątkowej, w związku z istniejącą, zawartą w sposób dorozumiany umową quoad usum, prawidłowo ustalił nową wartość środków trwałych, zwiększając ich wartość o poniesione przez jego przedsiębiorstwo nakłady inwestycyjne, i czy w związku z tym może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od całości wniesionych do ewidencji środków trwałych oraz czy może zaliczyć takie odpisy do kosztów uzyskania przychodów ? b. czy w świetle otrzymanego pisma od współwłaściciela nieruchomości może nadal amortyzować całość nakładów, jak i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów obciążenia związane z nieruchomością ? Zdaniem wnioskodawcy, dokonywanie przez niego odpisów amortyzacyjnych od całej wartości środków trwałych jest prawidłowe, co uprawnia go do ich zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodu. Wskazał, że w stanie faktycznym sprawy przepis art. 22g ust. 11 u..p.d.o.f. nie znajduje zastosowania, bowiem na mocy umowy quoad usum, zawartej w sposób dorozumiany z byłą małżonką, doszło między współwłaścicielami do zmodyfikowania reguły z art. 207 K.c. , w myśl której, pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów, w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną. W konsekwencji podatnik ma możliwość pobierania pożytków ponad swój udział, ale z drugiej strony jest zobowiązany do ponoszenia w całości wszystkich kosztów obciążających nieruchomość. Zdaniem wnioskodawcy zmiana lub wypowiedzenie umowy quoad usum może nastąpić tylko w uzasadnionych przypadkach, tj. w razie wystąpienia istotnych okoliczności, a te w stanie faktycznym nie miały miejsca. Jest, więc uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w dotychczasowych granicach. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2011 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku. W uzasadnieniu wyjaśnił, że o ile prawidłowe jest ustalenie przez podatnika na nowo wartości środków trwałych (uprzednio wprowadzonych do ewidencji), prowadzące do zwiększenia ich wartości o poniesione nakłady inwestycyjne, to wadliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od całej wartości środków trwałych wprowadzonych do ewidencji i zaliczenie ich w całości do kosztów uzyskania przychodu. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu, o ile dokonywane są w myśl reguł wynikających z art. 22a – 22o u.p.d.o.f. oraz przy uwzględnieniu treści art. 23 u.p.d.o.f. W tym kontekście zaznaczył, że prawidłowe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych to przede wszystkim dokonywanie ich na podstawie niewadliwie ustalonej wartości początkowej środków trwałych. Wartości początkową amortyzowanych środków trwałych, gdy stanowią one współwłasność podatnika, zgodnie z art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Ta zasada doznaje wyjątku jedynie kiedy składniki majątku stanowią wspólność majątkową małżeńską, a małżonkowie nie wykorzystują tych składników do działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie przez każdego z nich. Wynikające z tego przepisu zasady amortyzacji, w tym sposób wyliczenia wartości początkowej amortyzowanych środków trwałych, obowiązywały wnioskodawcę do dnia zawarcia umowy o małżeńskiej rozdzielności majątkowej, albowiem z tą chwilą stosunki majątkowe małżonków przeszły z płaszczyzny małżeńskiej wspólności na prawo współwłasności, regulowane przepisami kodeksu cywilnego. Wprowadzona zmiana oznaczała, na gruncie przepisów o amortyzacji, dopuszczalność dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie od całości wartości środków trwałych wprowadzonych do ewidencji, lecz od ich wartości liczonej proporcjonalnie do przysługującego mu udziału w prawie współwłasności. W kwestii skutków umowy quoad usum, powoływanej jako podstawa do odstąpienia od stosowania art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. organ zauważył, że jej zawarcie nie prowadzi do modyfikacji stosunków własnościowych, a jedynie określa sposób i zakres korzystania z nieruchomości. Wskazując na powyższe Minister Finansów stwierdził, że wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie tę część odpisów amortyzacyjnych, jak i obciążeń związanych z nieruchomością, które dotyczą części nieruchomości stanowiącej własność wnioskodawcy. Pozostałe koszty związane z bieżącym utrzymaniem środka trwałego podatnik będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych bez takiego ograniczenia. 1.3 W skardze na powyższą interpretację, wniesionej po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, W. F. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zarzucił naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) poprzez pominięcie istotnych okoliczności stanu faktycznego oraz art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. podniósł, że przepis ten nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym sprawy, albowiem odnosi się do ustalenia wartości początkowej składnika majątku w sytuacji istnienia współwłasności tegoż składnika majątkowego, tymczasem nakłady jakie poniósł skarżący zostały w całości pokryte z jego majątku i dlatego też nie mają do nich zastosowania przepisy o współwłasności w rozumieniu art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę jakkolwiek z powodu innej argumentacji. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. w sytuacji gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Regulacja ta różnicuje w swych skutkach wartość początkową środka trwałego, przyjętą do ewidencji w zależności od wielkości przysługującego podatnikowi udziału we współwłasności rzeczy wspólnej, a zatem w oderwaniu kwestii wyłączności używania środka trwałego tylko przez podatnika, jak również sposobu finansowania danego środka, w tym także pokrycia kosztów jego wytworzenia. Odstępstwa od tej reguły dotyczą jedynie sytuacji, gdy składnik majątku wchodzi w skład małżeńskiej wspólności ustawowej, a małżonkowie nie prowadzą odrębnych działalności gospodarczych z wykorzystaniem tego składnika. Zdaniem Sądu, znajdujący zastosowanie w niniejszym przypadku art. 22g ust. 11 w zw. z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., nie reguluje wyczerpująco uprawnień przedsiębiorcy, współwłaściciela gruntu do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynków, które w całości wykorzystuje on w swojej działalności gospodarczej oraz które, zgodnie z istniejącą umową między nim a drugim współwłaściciele, własnym kosztem w całości wytworzył i ulepszył. Stosownie bowiem do treści art. 22a ust. 1 pkt 1 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. W ust. 2 tego przepisu ustawodawca dopuszcza amortyzowanie składników majątku, co do których podatnikowi nie przysługuje prawo własności czy współwłasności. Zgodnie z treścią ust. 2 art. 22a u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych a także budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie oraz składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Zdaniem Sądu przepisy podatkowe dotyczące amortyzacji, definiując katalog środków trwałych, odrywają się od regulacji prawa cywilnego. Wbrew cywilistycznej zasadzie "kogo grunt, tego budynek", ustawodawca podatkowy pozwala na potraktowanie budynku jako środka trwałego podatnika, niezależnie od tego, czy podatnikowi przysługuje prawo własności gruntu. Dopuszcza bowiem wprost w art. 22a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. amortyzowanie budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie a odrębnym środkiem trwałym mogą być także przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, a także inne składniki majątku, niebędące własnością lub współwłasnością podatnika, wykorzystywane w jego działalności gospodarczej . Przywołując treść art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2, art. 22g ust. 4, 7 i 17 u.p.d.o.f., Sąd stwierdził, że odpisy amortyzacyjne od wartości zabudowań wzniesionych przez podatnika na wspólnym gruncie i ujętych w ewidencji środków trwałych, z uwagi na brzmienie art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. mogą być dokonywane jedynie od ich wartości początkowej (zaktualizowanej zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 17 u.o.p.d.f – czego organ nie kwestionuje) ustalonej z uwzględnieniem udziału podatnika we współwłasności. Tym niemniej wnioskodawca, inwestując w wybudowanie na wspólnym gruncie kompleksu zabudowań warsztatowych, w odniesieniu do części odpowiadającej udziałowi jego byłej żony we współwłasności, finansował wytworzenie składników majątku, co do których nie przysługuje mu prawo własności, ale które wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej. Spełnia to, zdaniem Sądu, przesłanki do uznania, że w zależności od tego, czy dokonywał ulepszenia istniejących już budynków, uprzednio ujętych w ewidencji środków trwałych, czy wybudowania nowych budynków po dacie ustania wspólności majątkowej małżeńskiej, to w części przypadającej na jego żonę, finansował on inwestycje w obcych środkach trwałych bądź dokonywał wybudowania budynków na cudzym gruncie. Każdy z tych składników majątkowych może, zgodnie z art. 22a ust. 2 u.p.d.o.f., stanowić odrębny środek trwały, przyjęty do używania przez podatnika. Wartość tych środków trwałych należy określić zgodnie z art. 22g ust. 7 u.p.d.o.f, biorąc pod uwagę, że koszt ich wytworzenia należy uwzględnić w wartości połowy całości kosztów poniesionych przez podatnika na wybudowanie i ulepszanie przedmiotowych zabudowań, jako że w pozostałej części koszty wytworzenia i ulepszeń dotyczyły środka trwałego (środków trwałych) w postaci zabudowań będących współwłasnością podatnika, których wartość początkową ustalono zgodnie z jego udziałem we współwłasności. Zdaniem Sądu, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym istnienie między stronami umowy quoad usum wywarło skutek w postaci wyłączenia zwykłych zasad rozliczeń pomiędzy współwłaścicielami, jak również zasad dotyczących partycypowania współwłaścicieli w kosztach utrzymania nieruchomości wspólnej oraz w poczynionych na nią nakładach. W konsekwencji, wnioskodawca nie będzie mógł się domagać od byłej żony zwrotu nakładów, te zaś nie będą mogły być uwzględnione przez nią w formie odpisów amortyzacyjnych, ponieważ – zgodnie z umową – wyłączne prawo do korzystania z nich przysługuje skarżącemu. Zdaniem Sądu że analiza art. 22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f., w powiązaniu z przepisami art. 22a-22o i art. 23 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że odpisy amortyzacyjne stanowią co do zasady koszt podatkowy, o ile środki trwałe od których są te odpisy dokonywane zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, stanowią składnik wykorzystywany w działalności gospodarczej, a nadto, są dokonywane zgodnie z art. 22a-22o oraz przy uwzględnieniu art. 23. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy nie budziło wątpliwości, że skarżący spełnił dwie pierwsze przesłanki kwalifikowania odpisów amortyzacyjnych jako koszty uzyskania przychodu. Rozbieżności dotyczyły natomiast sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych, a zatem prawidłowość zastosowania jednego z przepisów, do jakich odsyła dyspozycja art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., tj. art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił także stanowiska organu w przedmiocie ograniczenia prawa skarżącego do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów pełnej kwoty uiszczonego przez niego podatku od nieruchomości, wskazując, że podatek ten obciąża niepodzielnie wszystkich współwłaścicieli nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Skoro skarżący, zgodnie z umową dotycząca korzystania z nieruchomości, ponosił w całości ciężar zapłaty podatku od nieruchomości, to brak jest podstaw do kwestionowania jego prawa do rozliczenia tej kwoty w kosztach uzyskania przychodu. 3.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ wskazał: a) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, co skutkowało błędną oceną prawną zastosowanych w sprawie przepisów, a nadto uznaniem, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 22g ust. 11 u.p.d.o.p.; b) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię treści art. 22g ust. 11 u.p.d.o.p., mającą wpływ na ustalenie wartości początkowej składnika majątku, a konsekwencji na sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz zaliczenia wartości tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że przedstawiona we wniosku sytuacja stanowiła podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego. Nie można zatem, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, wywodzić, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 22g ust. 7 u.p.d.o.f., dotyczący określenia wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie, uznając, że w przedstawionym stanie faktycznym można mieć do czynienia z innymi środkami trwałymi niż wskazane przez wnioskodawcę. Zdaniem organu, w sytuacji opisanej we wniosku znajduje zastosowanie przepis art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. Nadto od momentu powstania ustroju rozdzielności majątkowej między małżonkami każdy z nich ma prawo do dysponowania jedynie częścią nieruchomości, i to nie w zakresie współwłasności łącznej, ale ułamkowej. Zdaniem organ pomimo, że nakłady na wspólną nieruchomość poniósł skarżący w oparciu o środki własne pochodzące z jego działalności oraz z kredytu bankowego, to zniesienie pomiędzy małżonkami ustroju wspólności majątkowej nie dotyczyło przedmiotowej nieruchomości, a zatem art. 22g ust. 11 ma w sprawie zastosowanie. Odnosząc się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości, Minister Finansów podkreślił, że skarżący nie może tego podatku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w wysokości, w jakiej podatek ten obciąża byłą małżonkę. Wskazał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest posiadanie nieruchomości a umowa quoad usum nie zmienia stosunków własnościowych i niezależnie od jej podpisania właściciele muszą płacić ten podatek, gdyż jest on ściśle związany z prawem własności. 2.2. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Ministra Finansów. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego podlegała uwzględnieniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Na wstępie należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji była zgodność z prawem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, która wydawana jest na pisemny wniosek zainteresowanego (art. 14b § 1 Ord. pod.). Zgodnie z art. 14b § 3 Ord. pod. składający wniosek o udzielenie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, w oparciu o który można w sposób niebudzący wątpliwości udzielić interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zaś stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa mające zastosowanie oraz ocenę ich znaczenia dla przedstawionego stanu faktycznego. Treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej określa zatem granice , w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie(por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 105). Z kolei sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną ocenia jedynie prawidłowość dokonanej przez organ prawnopodatkowej interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W przypadku natomiast, gdy zdaniem organu, stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest niepełny lub budzi wątpliwości, może on zażądać od wnioskodawcy na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 Ord. pod. szczegółowego określenia stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie organ z takiej możliwości nie skorzystał co oznacza, że uznał przedstawiony we wniosku stan faktyczny za pełny i niebudzący wątpliwości. Na żadnym etapie postępowania w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarówno organ wydający interpretację, jak i sąd administracyjny nie mogą natomiast uzupełniać przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. W związku z takimi regułami postępowania w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego zasadnym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przypomnieć, że wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny podał, że nabytą przez niego wraz z małżonką zabudowaną nieruchomość, wchodzącą w skład małżeńskiej wspólności majątkowej, w lipcu 1999 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych prowadzonego przez siebie jednoosobowego przedsiębiorstwa jako kompletny i zdatny do użytku środek trwały. W 2000 r. rozpoczął proces inwestycyjny polegający na rozbudowie dotychczasowego budynku oraz wzniesieniu nowych budowli, sfinansowany z jego własnych środków pieniężnych, uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz z kredytu bankowego. Umową z 26 kwietnia 2001 r. małżonkowie F. ustanowili ustrój rozdzielności majątkowej i dokonali częściowego podziału wspólnego majątku przez rozdzielenie pewnych składników między siebie, a przedmiotowa nieruchomość (wraz z salonem samochodowym i serwisem) pozostała ich współwłasnością w częściach ułamkowych. Zakończona w czerwcu 2001 r. inwestycja służy działalności prowadzonej przez podatnika, a poniesione z tego tytułu nakłady zwiększyły pierwotną wartość początkową budynków i budowli, jakie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w lipcu 1999 r. Zarząd nad nieruchomością sprawuje na podstawie zawartej z małżonką w sposób dorozumiany umowy quoad usum, którą akceptowała także po ich rozwodzie oraz dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych i ponosi koszty bieżącej eksploatacji i utrzymania. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności kwestionowanej interpretacji indywidualnej przyjął natomiast za podstawę swoich rozważań odmienny stan faktyczny. Sąd stwierdził bowiem, że podatnik w zależności od tego czy dokonywał ulepszenia istniejących budynków uprzednio ujętych w ewidencji środków trwałych, czy wybudowania nowych budynków po dacie ustania małżeńskiej wspólności ustawowej to, w części przypadającej na jego żonę, finansował inwestycje w obcych środkach trwałych bądź dokonywał wybudowania budynków na cudzym gruncie, a każdy z tych składników może stanowić odrębny środek trwały przyjęty do używania przez podatnika. Tymczasem jak wskazano wyżej wnioskodawca zadane we wniosku pytanie odnosił do kompletnych i zdatnych do użytku środków trwałych, przyjętych do ewidencji w 1999 r. Trafnie zatem autor skargi kasacyjnej zarzuca, że Sąd odniósł swoje rozważania do innych środków trwałych, niż wskazane przez wnioskodawcę a jednocześnie nie miał wątpliwości co do istniejącego stanu faktycznego. Stwierdził bowiem, ze w stanie faktycznym sprawy podatnik spełnił dwie przesłanki kwalifikowania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodu ( środki trwałe od których dokonywane są odpisy wprowadzone zostały do ewidencji i są wykorzystywane w działalności gospodarczej) a rozbieżności dotyczą jedynie "sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych tj. prawidłowości zastosowania jednego z przepisów (art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f.), do jakich odsyła dyspozycja art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.". Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprzeczny z rzeczywistym (błędny) stan faktyczny, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W tej sytuacji odnoszenie się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne. Dokonując ponownie kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów Sąd ten zobowiązany będzie odnieść swoje rozważania wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o jej wydanie. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O zwrocie od skarżącego na rzecz organu poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.