I SA/Wr 1387/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej, organ II instancji) z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...], [...] odmawiającą I. R. (dalej: strona, skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 1.830,00 zł. Z akt sprawy wynika, że w dniu 2 sierpnia 2010 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i zwrot nadpłaty w kwocie 1.830,00 zł. Do przedmiotowego wniosku strona dołączyła korektę zeznania podatkowego PIT-37 wraz z załącznikiem PIT-D za 2008 r. W złożonej korekcie strona wykazała wydatki na spłatę odsetek w wysokości 9.280,37 zł od kredytu udzielonego w 2006 r. na zakup od A Sp. z o.o. lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...]. Na skutek korekty, strona wykazała nadpłatę w podatku dochodowym wynoszącą 1.830,00 zł. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, strona wskazała na treść art. 26b ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – w skrócie: "updof") i stwierdziła, że poniosła wydatki tytułem spłaty odsetek od kredytu, który został przez nią zaciągnięty na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie jej własnych potrzeb mieszkaniowych, o których mowa w powołanych przepisach. Zdaniem strony, w jej przypadku, została spełniona przesłanka wynikająca z art. 26b ust. 1 pkt 4 updof, ponieważ w ramach zawartej umowy z firmą deweloperską A Sp. z o. o., która była zobowiązana do przebudowy budynku niemieszkalnego, powstał odrębny lokal mieszkalny, który następnie został przez nią zakupiony. Organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, ww. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., wydaną na podstawie art. 207 i art. 72 § 1 oraz art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – w skrócie: "Op") odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 1.830,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż z przedstawionych przez stronę dokumentów, tj.: umowy nr [...] o kredyt mieszkaniowy [...] zawarty z B S A. w dniu 27 grudnia 2006 r., aktu notarialnego Rep A nr [...]/2007 z dnia 12 grudnia 2007 r. dotyczącego ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego we W. przy ul [...] wynika, że wydatki dotyczące przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie spełniają wymogów, o których mowa w art. 26b ust. 3 i 4 updof. Jak dalej wskazał organ I instancji, z aktu notarialnego Rep. A nr [...]/2007 jednoznacznie wynika, że wielorodzinne budynki mieszkalne posadowione na działce nr [...] powstały po przebudowie istniejących budynków koszarowych na budynki mieszkalne wielorodzinne. Mając na uwadze powyższe i powołując przepis art. 26b ust. 1 pkt 3 updof organ I instancji stwierdził, że lokal mieszkalny zakupiony przez stronę nie jest, jak określa przepis, lokalem mieszkalnym położonym w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, zakupionym od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Nie została również spełniona, zdaniem organu I instancji, przesłanka wynikająca z art. 26b ust. 1 pkt 4 updof. Wymieniona w tym przepisie ulga przysługuje bowiem podatnikowi, który samodzielnie realizuje inwestycje z tytułu przebudowy budynku niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku którego powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Wobec powyższego, w ocenie organu I instancji, stronie nie przysługuje prawo do pomniejszenia uzyskanego w 2008 r. dochodu o kwotę 9.280,37 zł z tytułu odsetek zapłaconych od kredytu mieszkaniowego Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, strona reprezentowana przez pełnomocnika procesowego, złożyła odwołanie, w którym wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym w kwocie 1.830,00 zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 72 § 1 pkt. 1 Op poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy podatniczka nadpłaciła podatek dochodowy za 2008 r. w kwocie 1.830,00 zł w związku z nieprawidłowym przyjęciem przez organ podatkowy, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki do skorzystania przez stronę z prawa do odliczenia od dochodu kwoty 9.280,37 zł. 2) prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 26b ust. 1 pkt 4 updof i na skutek tego pominięcie przez organ podatkowy, że została spełniona przesłanka do odliczenia od podatku określona w powyższym przepisie. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że skoro w dniu 5 grudnia 2006 r. zawarła umowę ze Spółką z o. o. A zobowiązującą do wykonania przebudowy z nadbudową budynku mieszkalnego położonego na działce [...] (nr [...] po zmianach w ewidencji gruntów i budynku), ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w tym budynku oraz przeniesienie własności wyodrębnionego lokalu wraz z prawami związanymi z jego własnością na jej rzecz i sfinansowania inwestycji kredytem, to nie ma w tym przypadku wątpliwości, ze środki z kredytu zostały przeznaczone na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W ocenie strony nie ma znaczenia, czy przebudowa budynku niemieszkalnego została dokonana we własnym zakresie, czy też przebudowy dokonał profesjonalny podmiot uprawniony, który następnie sprzedał stronie lokal mieszkalny. Na poparcie takiego stanowiska strona powołała wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt l SA/Sz 47/10, w którym stwierdzono, że: "ustawodawca nie uzależnił prawa do skorzystania z ulgi odsetkowej od prowadzenia przebudowy budynku niemieszkalnego samodzielnie przez podatnika jako inwestora. Natomiast kwestia dokonania zakupu ww lokalu od dewelopera jest kwestią drugorzędną. Gdyby zamiarem prawodawcy było wprowadzenie takiego ograniczenia, to wprost by wskazał, ze osoba fizyczna sama, jako inwestor, musi dokonać przebudowy budynku niemieszkalnego na cele mieszkalne". Zdaniem strony przepis art. 26b ust. 1 pkt 4 updof nie określa, ze środki z kredytu mieszkaniowego muszą być wprost przeznaczone na przebudowę, budowę i zakup materiałów budowlanych, ale mają być związane z finansowaniem inwestycji mieszkaniowej, polegającej na przebudowie budynku niemieszkalnego, w wyniku czego powstanie samodzielne mieszkanie. Taka sytuacja, według strony, wystąpiła w jej przypadku, bowiem w ramach zawartej przez stronę umowy deweloperskiej, A Sp. z o.o. była zobowiązana do przebudowy budynku niemieszkalnego, w wyniku czego powstał odrębny lokal mieszkalny nabyty przez stronę. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej ww. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu organ II instancji powołując się na przepis art. 26b ust. 1 pkt 4 updof stwierdził, że prawo do skorzystania z ulgi wymienionej w powyższym przepisie, przysługuje wyłącznie podatnikowi, który samodzielnie realizuje inwestycje z tytułu przebudowy budynku niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku którego powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Tymczasem, według organu II instancji, z akt sprawy wynikało, że to firma A Sp. z o. o. - decyzją Prezydenta W. nr [...]/05 z dnia [...] września 2005 r. - otrzymała pozwolenie na przebudowę z nadbudową budynków koszarowych na cele mieszkalne z zagospodarowaniem i oświetleniem terenu oraz budowę przyłączy przy ul. [...] we W.. Ten sam deweloper poniósł również nakłady inwestycyjne związane z przebudową tychże budynków. Dalej organ II instancji wskazał, że strona dokonała jedynie zakupu za środki pochodzące z kredytu hipotecznego, jednego z lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku wielorodzinnym, który powstał w wyniku przebudowy istniejących budynków koszarowych. Wobec tego, w ocenie organu II instancji, stronie nie przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi odsetkowej na warunkach określonych w ww. przepisie, ponieważ przebudowa budynku niemieszkalnego nastąpiła przez dewelopera, czyli osobę trzecią, w celu jego przystosowania do celów mieszkalnych. Dlatego też, zdaniem organu II instancji, skoro podatniczka nabyła od dewelopera lokal mieszkalny, to nie mogła wcześniej prowadzić rozbudowy lub budowy tego lokalu na cele mieszkalne, gdyż nie była jeszcze jego właścicielem. Organ II instancji podkreślił także, iż lokal ten nie znajdował się w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, co oznacza, że strona nie spełniała wymogów uprawniających do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu hipotecznego również na podstawie art. 26b ust.1 pkt. 3 updof. Przy czym okoliczność ta została stwierdzona już w decyzji organu I instancji, czego strona nie zakwestionowała. Ponadto, jak wskazał organ II instancji, z treści przepisu art. 26b ust. 1 pkt 3 updof jednoznacznie wynika, że dla uzyskania prawa do odliczenia inwestycja taka musi dotyczyć nie tylko nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego, ale lokal ten musi znajdować się w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym. Wobec powyższego, w ocenie organu II instancji, nie było podstaw prawnych do odliczenia od dochodu kwoty 9.280,37 zł z tytułu spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie inwestycji mającej zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych na podstawie art. 26b ust. 1 updof. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję organu II instancji, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika procesowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Op, poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy skarżąca dokonała nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 1.830,00 zł, w związku z nieprawidłowym przyjęciem przez organ podatkowy, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki do skorzystania przez stronę z prawa do odliczenia od przychodu kwoty 9.280,60 zł, - przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op, poprzez nie dokonanie uchylenia decyzji organu I instancji, pomimo, że była ona niezgodna z prawem, - przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26b ust. 1 pkt 4 updof i na skutek tego, stwierdzenia przez organ podatkowy, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania odliczenia od podatku określone w tym przepisie. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że decyzje organów podatkowych są nieprawidłowe i naruszają jej interes. Jak wskazała, przedmiotem zawartej w dniu 5 grudnia 2006 r. umowy ze Spółką z o.o. A było zobowiązanie dewelopera do wykonania: przebudowy z nadbudową budynku mieszkalnego położonego na działce nr [...], ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w tym budynku oraz przeniesienie własności wyodrębnionego lokalu wraz z prawami związanymi z jego własnością na jej rzecz, w zamian za zapłatę wynagrodzenia określonego w umowie. W celu sfinansowania inwestycji mieszkaniowej skarżąca zaciągnęła kredyt hipoteczny na kwotę 370.000,00 zł, a nabyty lokal jest wykorzystywany przez nią na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem skarżącej w powyższej sytuacji nie ma wątpliwości, że środki z kredytu zostały przeznaczone na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Dla spełnienia przesłanki uprawniającej do odliczenia wydatków na cele mieszkaniowe na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 4 updof nie ma znaczenia, zdaniem skarżącej, czy przebudowa budynku niemieszkalnego została dokonana we własnym zakresie przez podatnika, czy też przebudowy dokonał profesjonalny podmiot na rzecz podatnika i inwestycja ta została sfinansowana przez podatnika - co miało miejsce w niniejszym przypadku. Skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniem organu podatkowego, że zakupiła jedynie lokal mieszkalny, który powstał z przebudowy budynku niemieszkalnego, nie ponosząc nakładów na przebudowę tego budynku na cele mieszkalne. Z treści umowy zawartej przez skarżącą ze Spółką A wynika bowiem, że przekazała deweloperowi należne mu wynagrodzenie, w tym środki uzyskane z kredytu mieszkaniowego. W zamian za wynagrodzenie deweloper zobowiązał się do wykonania przebudowy wraz z nadbudową budynku, wykonania przyłączy i zagospodarowania działki. Skarżąca stwierdziła, że nakłady związane z przebudową ponosili wszyscy nabywcy lokali w tym budynku, a deweloper był jedynie organizatorem i wykonawcą robót związanych z inwestycją. Dalej stwierdziła, że pogląd, iż tego typu umowa jest umową deweloperską a nie umową przedwstępną, jest już ugruntowany w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Zdaniem skarżącej za błędne należy uznać stwierdzenie organu podatkowego, iż nie mogła prowadzić inwestycji polegającej na rozbudowie lub przebudowie budynku, w wyniku czego powstał lokal przeznaczony na cele mieszkalne, ponieważ nie była jeszcze jego właścicielem. Skarżąca podkreśliła w tym zakresie, że taką inwestycję prowadziła i ponosiła nakłady z tego tytułu, a deweloper działał na podstawie zawartej umowy na jej rzecz realizując świadczenie, do którego się zobowiązał. Skarżąca zakwestionowała również pogląd organu podatkowego, że inwestycję polegającą na przebudowie budynku można prowadzić będąc jedynie właścicielem budynku, gdyż w wielu przypadkach inwestycje budowlane są prowadzone bardzo często przez podmioty niebędące właścicielami nieruchomości. Na poparcie swojej argumentacji skarżąca powołała, tak jak w odwołaniu, wyrok WSA w Szczecinie o sygn. akt I ISA/Sz 47/10. Skarżąca powołując się na przepis art. 26b ust.1 pkt 4 updof stwierdziła, że wynika z niego jednoznacznie, że środki mają być przeznaczone na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z przebudową budynku niemieszkalnego, w wyniku czego powstanie samodzielne mieszkanie. Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie występuje taki ścisły związek, ponieważ w ramach zawartej umowy deweloperskiej, Spółka A była zobowiązana do przebudowy budynku niemieszkalnego, w wyniku czego powstał odrębny lokal mieszkalny przez nią nabyty. Niewątpliwie bowiem poprzez przebudowę budynku niemieszkalnego przy ul. [...] zostały utworzone nowe lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność. Zdaniem skarżącej należy uznać pogląd, że prawo do odliczenia wydatków poniesionych na spłatę odsetek kredytu mieszkaniowego, przysługuje również w przypadku, gdy kredyt ten jest przeznaczony na sfinansowane inwestycji mieszkaniowej poprzez zawarcie z deweloperem umowy zobowiązującej go do przebudowy budynku niemieszkalnego na mieszkalny oraz późniejsze nabycie przez podatnika lokalu mieszkalnego w tymże budynku z przeznaczeniem na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt.1 lit. a – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie poza sporem jest stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że strona skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na brak uwzględnienia w zeznaniu podatkowym PIT-37 odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego w 2006r. na cele mieszkaniowe tj,. zakup lokalu mieszkalnego we W. przy ul. [...]. W ramach umowy z firmą developerską, która była zobowiązana do przebudowy budynku niemieszkalnego, powstał odrębny lokal mieszkalny, który następnie został zakupiony przez stronę skarżącą. Spór między stronami dotyczy rozumienia art. 26 ust. 1 pkt 3 i 4 updof. Zdaniem strony skarżącej na mocy ww. przepisów strona ma prawo do skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej w 2008r. Odmienne stanowisko prezentuje organ podatkowy kwestionując przedmiotowe prawo do odliczenia również na mocy powołanych wyżej przepisów w konsekwencji odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Podstawą rozstrzygania w przedmiotowej sprawie jest treść art. 26b ust 1 updof w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. Pomimo uchylenia z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisów art. 26b updof (na podstawie art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), to znajdowały one dalej zastosowanie w stosunku do podatników, którym w latach 2002-2006 został udzielony odpowiedni kredyt (pożyczka), o czym stanowił art. 9 ust. 1 wymienionej ustawy zmieniającej. Sąd w przedmiotowej sprawie przychyla się do stanowiska organu podatkowego. Stosownie bowiem do treści art. 26b ust. 1 updof od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: 1) budową budynku mieszkalnego albo 2) wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo 3) zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo 4) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Odliczenie stosuje się, jeżeli zostaną spełnione dodatkowo przesłanki przewidziane w treści art. 26b ust. 2 updof. Stąd też przystępując do rozstrzygnięcia spornej kwestii w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż przepisy updof nie definiują pojęcia "budowa", "przebudowa" czy też "nowo wybudowany budynek", wobec czego zasadnym jest sięgnięcie do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o: budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 7a ustawy Prawo budowlane pod pojęciem przebudowy należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (...). Należy zatem wskazać, że budynek nowo wybudowany to taki, który został wybudowany od podstaw. Natomiast przebudowa wiąże się z nakładami inwestycyjnymi na obiekt już istniejący. Stąd też zakup lokalu mieszkalnego w budynku nowo wybudowanym nie może oznaczać tego samego co zakup tegoż lokalu w budynku powstałym na skutek przebudowy innego obiektu. Już z samej wykładni systemowej wewnętrznej – na co słusznie zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 22 sierpnia 2008r. sygn. akt II FSK 815/07 – wynika, że prawodawca podatkowy wyraźnie rozróżnia pojęcia budowy i przebudowy. Mianowicie w art. 26b ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. ustawodawca pozwala na skorzystanie z ulgi odsetkowej podatnikom, którzy podjęli się inwestycji związanej m.in. z przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Skoro więc w art. 26b ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. prawodawca posługuje się pojęciem "nowo wybudowanego budynku", zaś w pkt 4 w/w unormowania stanowi o "przebudowie budynku niemieszkalnego" (takiego jak np. budynek koszarowy), to nie sposób uznać te pojęcia za tożsame znaczeniowo. Mając to na względzie należy uznać, że gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić ulgę odsetkową podatnikom, którzy zaspokajając swoje potrzeby mieszkaniowe zaciągnęli kredyt na zakup lokalu mieszkalnego w budynku przebudowanym, to użyłby w art. 26b ust. 1 pkt 3 updof takiego zwrotu (a nie zwrotu "w nowo wybudowanym budynku"). Trzeba bowiem pamiętać, że zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny (por. uchwała NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r., sygn. akt FPS 4/98, POP 1999 nr 3, poz. 81). Wartym wskazania jest również na treść art. 26b ust. 2 pkt 4 updof z którego wynika, że ustawodawca rozróżnia terminy zakończenia poszczególnych inwestycji oraz dokumentowanie sposobu ich zakończenia. Stosownie do treści art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) updof odliczenie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, jeżeli: inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r., a ponadto w przypadku inwestycji: o których mowa w art. 26b ust. 1 pkt 1 albo pkt 4 - zakończenie nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku. Natomiast zgodnie z art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b) updof odliczenie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, jeżeli: inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r., a ponadto w przypadku inwestycji: o których mowa w ust. 1 pkt 2 albo pkt 3 - została zawarta umowa o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego lub lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo umowa w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, której jedną ze stron jest podatnik. Skoro zatem do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika ma prowadzić sama przebudowa budynku (jego części lub pomieszczenia), a w pkt 4 ust. 1 art. 26b ustawy nie wymieniono nabycia przebudowanego budynku, to uzasadniony jest wniosek, że przebudowa, o której mowa w przedmiotowym przepisie winna być realizowana w odniesieniu do przedmiotu własności podatnika. Wniosek ten potwierdza wyżej wskazana regulacja art. 26b ust. 2 pkt 4 updof, dotyczącego warunku zakończenia poszczególnych inwestycji (również w wymaganym terminie), wymienionych w ust. 1 pkt 1-4, a w przypadku pkt 4 (ust. 1) – w postaci zakończenia przebudowy i uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego lub dokonania zawiadomienia o zakończeniu budowy, to jest odmiennie niż w przypadkach, o których mowa w art. 26b ust. 1 pkt 2 i pkt 3, gdzie wymaga się uzyskania określonego tytułu prawnego do lokalu (budynku). W świetle powyższego zasadne było stanowisko organu podatkowego, że przepis art. 26b ust. 1 pkt 4 updof, odnosi się do podatników, którzy samodzielnie realizują inwestycje w postaci nadbudowy lub przebudowy (przystosowania) budynku (lub jego części), a ponieważ skarżąca tego rodzaju inwestycji nie realizowała, to odliczenie na podstawie wymienionego obok przepisu nie przysługiwało. Prawidłowo również podatkowy organ odwoławczy ocenił, że stronie skarżącej także nie przysługiwało odliczenie wydatków na spłatę odsetek, na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 3, albowiem strona skarżąca nie finansowała zakupu lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku (por wyrok NSA z dnia 16 lutego 2011r. sygn. akt II FSK 1839/09). Sąd podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 22 sierpnia 2008r. sygn. akt II FSK 815/07, że niewątpliwie na korzyść strony przemawiają dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej (uwzględniające przy tym kontekst art. 75 ust. 1 Konstytucji). Należy bowiem zauważyć, że celem wprowadzenia ulgi odsetkowej było wspieranie potrzeb mieszkaniowych obywateli w konkretny sposób, tj. poprzez zapewnienie rozwoju budownictwa mieszkaniowego (a więc ciągłego powiększania zasobu mieszkaniowego). Świadczy o tym analiza treści art. 26b updof, który w kolejnych jednostkach redakcyjnych odnosi się do nakładów poniesionych przez podatników w związku z nowo powstałymi (lub mającymi powstać) budynkami mieszkalnymi. Cel ten jest realizowany zarówno w przypadku nabycia od developera (lub gminy) nowo wybudowanego budynku, jak i w razie nabycia od tych podmiotów budynku przebudowanego na budynek mieszkalny z budynku niemieszkalnego, a także w sytuacji zakupu lokalu mieszkalnego w takich budynkach. Jednakże tej drugiej sytuacji prawodawca podatkowy nie uwzględnił, konstruując przepisy dotyczące przedmiotowej ulgi, nie leży natomiast w kompetencji Sądu administracyjnego uzupełnianie ustawy, nawet gdyby przemawiały za tym względy celowości czy słuszności. Stosownie bowiem do art. 175 w zw. z art. 184 Konstytucji sądy administracyjne (w tym NSA) sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę administracji publicznej, w zakresie określonym w ustawie. Art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269), do którego odsyła Konstytucja, jako wyłączne kryterium tej kontroli wskazuje zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Niewątpliwie teza organów podatkowych, z którą zgadza się Sąd - iż sytuacja, w której podatnik nabył lokal mieszkalny w budynku powstałym na skutek przebudowy budynku koszarowego, nie wypełnia znamion określonych art. 26b ust. 1 pkt 3 i pkt 4 updof (uprawniających do skorzystania z ulgi w tych przepisach przewidzianej) - stanowi prawidłową interpretację wskazanego przepisu. Należy także przypomnieć, że wyników wykładni celowościowej nie można przedkładać nad oczywiste rezultaty wykładni językowej i systemowej, stanowiłoby to bowiem działanie prawotwórcze, do którego Sąd administracyjny nie jest uprawniony (szerzej na temat hierarchii poszczególnych rodzajów dyrektyw wykładni por. np. uchwała NSA z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000 nr 2, poz. 59 oraz tam powołane orzecznictwo i literaturę). Zasada ta jest szczególnie istotna w przypadku interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych, które powinny być wykładane ściśle (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 596/04, Monitor Podatkowy 2004 r. z. 12, s. 3). Analizując ponadto wskazaną sytuacje pod kątem ewentualnego naruszenia wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości (wobec prawa i w traktowaniu przez władze publiczne), zauważyć trzeba, że zasada równości polega na tym, iż wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujący się daną cechą istotną (relewantną), mają być traktowani równo, co oznacza zarówno zakaz dyskryminowania, jak i faworyzowania takich osób (por. wyrok TK z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt SK 8/03, OTK ZU 2004 nr 7A, poz. 65 oraz powołane tam orzeczenia). W niniejszej sprawie nie można stwierdzić, że osoba nabywająca lokal mieszkalny w budynku mieszkalnym powstałym na skutek przebudowy innego obiektu budowlanego oraz osoba dokonująca przebudowy budynku niemieszkalnego na cele mieszkalne w celu uzyskania w ten sposób samodzielnego mieszkania, znajdują się w analogicznej sytuacji są to bowiem odmienne sytuacje faktyczne. Toteż możliwa jest ich odmienna kwalifikacja w przepisach prawa. Mając na względzie powyższe niezasadnym jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 26b ust. 1 pkt 4 updof i art. 72 § 1 pkt 1 Op. W konsekwencji powyższego niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Z tych też względów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.