I SA/Bk 383/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 listopada 2011 r. sprawy ze skargi F. W. R. B. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej F. W. R. B. S.A. w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] marca 2011 r. F. W. R. "B" S.A. (dalej powoływana jako "Spółka"), zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości opodatkowania przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działek na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe. Spółka wyjaśniła, że posiada zaległości wobec Gminy W. z tytułu nieopłaconego od 2008 r. podatku od nieruchomości. Na mocy porozumienia z Gminą, Spółka zamierza zawrzeć umowę przenoszącą na rzecz Gminy W. prawo wieczystego użytkowania gruntów działek zabudowanych i niezabudowanych. Przekazanie Gminie prawa wieczystego użytkowania gruntów odbędzie się za zgodą naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 66 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej przywoływana w skrócie: "o.p."). W związku z powyższym Spółka sformułowała pytanie: "Czy czynność przeniesienia na Gminę prawa wieczystego użytkowania gruntów w zamian za wygaśnięcie zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT? Zajmując własne stanowisko w tej kwestii Spółka stwierdziła, że czynność przekazania Gminie prawa wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych, jak i niezabudowanych należących do Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w dalszej części powoływana w skrócie: "u.p.t.u") opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a więc wydanie towaru lub świadczenie usług następuje w zamian za świadczenie pieniężne. Tymczasem wygaśniecie zobowiązania podatkowego poprzez przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntów w zamian za zaległości podatkowe nie stanowi, ani odpłatnej dostawy towaru, ani odpłatnego świadczenia usług. W ocenie Spółki regulacja zawarta w art. 66 § 1 o.p. nie dotyczy obrotu gospodarczego, wprowadza zaś szczególny mechanizm poboru podatku. Spółka regulując w ten sposób zaległy podatek od nieruchomości nie uzyskuje nic w zamian, również Gmina zgadzając się na uregulowanie zaległego podatku od nieruchomości przy wykorzystaniu umownej formy przeniesienia własności, przewidzianej w art. 66 § 2 o. p., wykonuje jedynie swoje kompetencje w zakresie egzekwowania dochodów publicznych. W wydanej [...] września 2011 r. interpretacji znak: [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntów na rzecz Gminy w zamian za zaległości podatkowe Spółki stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Organ interpretacyjny wskazał ponadto, że umowa, na podstawie której dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w rozliczeniu za zaległości podatkowe, jest umową cywilnoprawną, a charakter administracyjnoprawny ma jedynie zgoda urzędu skarbowego na zawarcie tej umowy. Zdaniem organu, wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 66 o.p. jest następstwem zawarcia umowy cywilnoprawnej pomiędzy zobowiązanym do zapłaty podatku a Gminą. Czynność będąca przedmiotem takiej umowy mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Obowiązek podatkowy oraz zapłata podatku powstaje po stronie dłużnika-podmiotu przenoszącego prawo użytkowania wieczystego. Nie godząc się z takim stanowiskiem Spółka, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 66 § 1 o.p.,poprzez przyjęcie, że zapłata podatku jest zrównana z odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług; 2) art. 121 § o.p., poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej, która w rażący sposób podważa zasadę budowania zaufania do organów podatkowych; 3) art. 14 o.p., poprzez jednostronne i wyrywkowe interpretowanie przepisów uzasadniających zajęte stanowisko, mimo, że w razie zajęcia negatywnego stanowiska ustawa obliguje Ministra Finansów do sporządzenia uzasadnienia prawnego, uwzględniającego także orzecznictwo sadów administracyjnych. W oparciu o te zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji. Uzasadniając skargę pełnomocnik Spółki podniósł, że czynność przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz Gminy w zamian za zaległości podatkowe nie jest tożsama znaczeniowo z odpłatną dostawą towarów bądź odpłatnym świadczeniem usług, gdyż podatek nie posiada w sobie elementu odpłatności, który to jest uzyskiwany w zamian za dostawę towaru bądź świadczenie usługi. Autor skargi zarzucił również Ministrowi Finansów, że dokonując interpretacji nie wziął pod uwagę wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych w tożsamych sprawach (III SA/ Wa 2224/09, III SA/ Wa 901/09, I SA/Gd 548/10) oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 2/07), przez co naruszył przepisy prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Dodatkowo strona skarżąca zarzuciła organowi interpretacyjnemu, że w ramach jednego wniosku zawierającego dwa zapytania wydał dwa odmienne rozstrzygnięcia, tj. interpretując art. 66 o.p., na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zgodził się ze stanowiskiem przyjętym przez Spółkę, zaś w zakresie podatku VAT uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przewidziane w art. 66 o.p. przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntów na rzecz Gminy W. w zamian za zaległości podatkowe celem ich wygaśnięcia, jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Należy zauważyć, że problem ten był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z 13 maja 2011 r. sygn. akt 434/10, wyrok WSA w Warszawie 12 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1672/09, wyrok WSA w Gdańsku z 24 sierpnia 2010 r., opubl. na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na szczególna uwagę zasługuje tu stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uchwale z 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 2/07, w której Sąd ten wyraźnie stwierdził, że przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (art. 66 § 1 pkt 1 o.p.) nie jest czynnością opodatkowaną podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności, o jakich mowa w art. 66 o.p., stanowią dodatkowy mechanizm poboru podatku, stąd też nie jest możliwe obciążanie ich tym podatkiem. Przemawia za tym również charakter podatku od towarów i usług, który ma dotyczyć konsumpcji, co przejawia się z jednej strony w jego neutralności dla podatnika, a z drugiej, w faktycznym obciążeniu tym podatkiem finalnego odbiorcy konsumenta. Niecelowe jest nakładanie dodatkowych obciążeń podatkowych na podmiot, który - będąc w trudnej sytuacji finansowej - korzysta z takiej właśnie formy wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Choć przywołana uchwała została podjęta na tle przepisów poprzednio obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, to jednak w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, w pełni zachowuje ona aktualność również na tle obowiązujących obecnie przepisów u.p.t.u. Potwierdził to zresztą Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 maja 2011 r., sygn. I FSK 434/10 (opubl. na stronie internetowej https:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd ten stwierdził, że cyt. "(...) wejście w życie z dniem 1 maja 2004 r. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nic nie zmieniło w tym zakresie, (...) Chociaż umowa przenosząca własność nieruchomości na podstawie art. 66 Ordynacji podatkowej ma charakter cywilnoprawny, a charakter administracyjny ma jedynie zgoda organu podatkowego na jej zawarcie, to jednak istota regulacji zawartej w art. 66 Ordynacji podatkowej pozostaje taka sama i nie odnosi się ona do obrotu gospodarczego, lecz wprowadza szczególny mechanizm poboru podatku. Podatnik regulując podatek w sposób określony w art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej, wypełnia swój obowiązek wynikający z ustawy podatkowej, nie uzyskując ekwiwalentu w postaci zapłaty ceny sprzedaży, co jest immanentną cechą dwustronnych, wzajemnych czynności cywilnoprawnych." Podzielając w całości to stanowisko, orzekający w tej sprawie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przeniesienie przez skarżącą Spółkę na rzecz Gminy W. prawa wieczystego użytkowania gruntów w zamian za wygaśnięcie zobowiązań podatkowych w trybie art. 66 o.p., stanowi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie o niewykonalności uchylonej interpretacji Sąd oparł na art. 152, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 i 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). W ponownie wydanej indywidualnej interpretacji Minister Finansów winien uwzględnić ocenę prawną przepisów prawa dokonaną przez Sąd.