III SA/Wa 1672/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi [...] "P." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz [...] "P." S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 8 czerwca 2009 r. [...] "P." S.A. (dalej - Skarżąca), zwróciły się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności przeniesienia własności nieruchomości na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe. W treści wniosku Skarżąca wskazała, że ma zamiar uregulować swoje zobowiązanie podatkowe poprzez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe Skarżącej, stanowiące dochód budżetu gminy, za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego, na podstawie umowy zawartej z Prezydentem Miasta. Możliwość takiego szczególnego sposobu regulowania zobowiązań podatkowych przewidują przepisy art. 66 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, zwróciła się z zapytaniem, czy przeniesienie prawa własności nieruchomości na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe Skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości, jako sposób uregulowania zobowiązania, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm; dalej - "ustawa o VAT"). Zdaniem Skarżącej, przeniesienie własności rzeczy na rzecz gminy w trybie art. 66 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a zatem nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Skarżąca wskazała, iż opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, dlatego też, nawet w przypadku, gdy zapłata podatku następuje w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej poprzez przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zaległości podatkowe, nadal istotą czynności jest uregulowanie zaległości podatkowej a nie dostawa towarów w zamian za odpłatność. Wskazała, iż organy administracji podatkowej przyjmując zapłatę podatku w formie rzeczowej nie wykonują czynności ekwiwalentnych i odpłatnych, lecz obowiązki w zakresie egzekwowania dochodów publicznych. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] lipca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Minister Finansów wskazał, iż opisane we wniosku przeniesienie własności rzeczy na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Opodatkowaniu podlega bowiem odpłatna dostawa związana z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przeniesienie własności następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej i jest odpłatne. Odpłatnością jest w tym przypadku kwota zaległości podatkowych, która zostanie skompensowana z wartością rzeczy. Odnośnie wyroków powołanych przez Spółkę organ wskazał, iż są one rozstrzygnięciami w danej konkretnej sprawie i nie mogą być źródłem prawa dla sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Pismem z dnia 30 lipca 2009 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że w wyniku analizy podniesionych zarzutów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 7 ust.1 ustawy o VAT, i w rezultacie uznanie, iż przeniesienie własności nieruchomości celem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (w trybie przewidzianym w art. 66 Ordynacji podatkowej), stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz naruszenie przepisu proceduralnego tj. art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Skarżącej, uznanie czynności wymienionych w art. 66 Ordynacji podatkowej za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług prowadziłoby do irracjonalnych skutków praktycznych zmierzających do opodatkowania czynności zapłaty podatku. Z chwilą zapłaty podatku wygasa zobowiązanie podatkowe, czego skutkiem jest uwolnienie podatnika od zobowiązania. Schemat ten winien funkcjonować niezależnie od formy w jakiej nastąpi uiszczenie podatku. W przeciwnym wypadku, tj. w sytuacji opodatkowania VAT czynności przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe, podatnik nigdy nie mógłby być pewny wywiązania się z obowiązku zapłaty podatku. Zaakceptowanie tezy postawionej przez organ w ramach przedmiotowej interpretacji prowadziłoby zatem do skrajnie nieracjonalnych skutków, w ramach których podatnik realizując zobowiązanie podatkowe (w istocie uiszczając podatek w formie niepieniężnej) musiałby rozpoznać obowiązek podatkowy z innego tytułu (powstanie kolejnego zobowiązania podatkowego). Skarżąca ponownie wskazała, że czynność, poprzez którą następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej, pozostaje poza zakresem obrotu gospodarczego stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Realizacja tej czynności następuje wyłącznie w ramach stosunku podatkowego. Poprzez przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa - w zamian za zaległości podatkowe nastąpi wykonanie obowiązku o charakterze podatkowym. Podstawę dla tej czynności stanowi przepis prawa podatkowego tj. art. 66 Ordynacji podatkowej, zaś zawarcie stosownej umowy przyjmuje postać instrumentu, w ramach którego nastąpi realizacja rzeczonego świadczenia podatkowego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, Skarżąca podniosła, iż organ nie odniósł się do orzeczeń sądów administracyjnych, na które się powoływała. Wypowiedź w tej sprawie organ ograniczył do stwierdzenia, że wyroki sądów administracyjnych zapadły w indywidualnych sprawach podatników i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. W ocenie Skarżącej, powyższe podważa zaufanie podatnika do organu podatkowego tym bardziej, że fakt powołania przez Spółkę uchwały Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. sygn. I FPS 2/7 organ skwitował stwierdzeniem, że uchwała ta dotyczyła stanu prawnego obowiązującego do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a zatem nie odnosi się do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, mimo iż Skarżąca argumentowała, że postawiona w tej uchwale teza pozostaje aktualna także na gruncie obowiązującej obecnie ustawy o VAT. Jednocześnie powyższa przyczyna, dla której organ nie przeanalizował tez postawionych w powołanej przez Spółkę uchwale, nie stanowiła przeszkody dla organu do powołania się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 221/04, który odnosił się do stanu prawnego nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przykład ten potwierdza fakt profiskalnego nastawienia organu, który identyczne okoliczności obdarza różnymi komentarzami w zależności od tego, na czyją stronę miałyby one przemawiać. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej - p.p.s.a.). Orzekają one bowiem w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, co oznacza, że w sprawach będących następstwem skargi zaskarżony akt - w rozpoznawanej sprawie interpretacja indywidualna Ministra Finansów - podlegać będzie uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd jej niezgodności z prawem. W niniejszej sprawie, kontroli sądu poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r., w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czynności przeniesienia własności nieruchomości na rzecz gminy, w zamian za zaległości podatkowe Skarżącej. Spór pomiędzy stronami dotyczył tego, czy przewidziane w art. 66 Ordynacji podatkowej przeniesienie własności nieruchomości na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe celem ich wygaśnięcia, jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 oraz w art. 7 ustawy o VAT. Problem ten był przedmiotem wielokrotnego rozstrzygania tak przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi jak i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Z uwagi na rozbieżne orzecznictwo, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/GL 378/05 stwierdził, że zachodzi potrzeba wystąpienia o wyjaśnienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Sąd ten, postanowieniem z dnia 25 stycznia 2007 r. przedstawił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Składzie Siedmiu Sędziów zagadnienie prawne odnośnie tego, czy w świetle art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy VAT z 1993 r. czynnością podlegającą opodatkowaniu jest przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (art. 66 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu wskazał, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozpoznania przez NSA. Zaznaczył, że w dotychczasowych wyrokach z dnia: 26 kwietnia 2000 r. I SA/Wr 31/99, 30 czerwca 2004 r. FSK 221/04, 13 grudnia 2005 r. I FSK 373/05, NSA konsekwentnie przyjmował, że zawarcie na podstawie art. 66 §1 i §2 Ordynacji podatkowej umowy przenoszącej własność rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe stanowi szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ma charakter czynności cywilnoprawnej i że wydanie rzeczy na podstawie umowy cywilnoprawnej w zamian za zobowiązania podatkowe strony mieści się w hipotezie art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku VAT z 1993 r., bowiem dotyczy wydania towaru w miejsce świadczenia pieniężnego, jakim jest bez wątpienia zaległy podatek od towarów i usług. Pogląd uznający wydanie rzeczy na podstawie umowy cywilnoprawnej w zamian za zobowiązania podatkowe strony za czynność opodatkowaną na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku VAT z 1993 r. był także prezentowany w piśmiennictwie (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2003, Wrocław 2003, s 148 oraz J. Kamiński: Skutki w zakresie VAT przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe, Monitor Podatkowy 2001, nr 9, str. 19-22). Jednakże NSA zwrócił uwagę na to, że pogląd przeciwny został zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2007 r. I FSK 500/06. W wyroku tym NSA zauważył, że w wymienionych wyrokach FSK 221/04 i I FSK 373/05 składy orzekające skupiały się na wykazywaniu, że przeniesienie własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe, o którym mowa w art. 66 §1 i §2 Ordynacji podatkowej, następuje w drodze prywatnoprawnej, co przemawia za objęciem tej czynności art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT z 1993 r. Zgadzając się ze stanowiskiem, że umowa, na podstawie której dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w rozliczeniu za zaległości podatkowe, jest umową cywilnoprawną Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku I FSK 500/06 podkreślił, że nie zmienia to istoty regulacji określonej w art. 66 Ordynacji podatkowej, która nie odnosi się do obrotu gospodarczego, tylko wprowadza dodatkowy mechanizm poboru podatków. Użycie w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT z 1993 r. określenia "wydanie towarów w miejsce świadczenia pieniężnego" dotyczy świadczeń pieniężnych w obrocie gospodarczym, a nie danin publicznych, które wyjątkowo mogą być także uiszczane w naturze, co dopuścił art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "w zamian za zaległości podatkowe" nie jest tożsame z pojęciem "w miejsce świadczenia pieniężnego" również i z tego względu, że ten artykuł znajduje się w rozdziale 7 działu III Ordynacji podatkowej "Wygaśnięcie zobowiązań podatkowych". Z jego brzmienia wynika, że odnosi się do jednego ze sposobów uiszczania podatku, prowadzącego do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, obok zapłaty podatku czy jego pobrania przez płatnika lub inkasenta (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej), a nie działalności gospodarczej, która powinna być objęta podatkiem od towarów i usług. Dalej w wyroku I FSK 500/06 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wnioski, do jakich prowadzi wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy VAT z 1993 r. w związku z art. 6 i 66 Ordynacji podatkowej oraz wykładnia systemowa wewnętrzna art. 66 §1 w zw. z art. 59 §1 tej ustawy, znajdują potwierdzenie w argumentach systemowych i celowościowych. Najistotniejszy z nich jest związany z charakterem podatku od towarów i usług, który ma dotyczyć konsumpcji, co przejawia się w jego neutralności dla przedsiębiorcy - podatnika oraz w obciążeniu tą daniną finalnego odbiorcy - konsumenta. Mechanizm poboru i odliczania tego podatku jest nastawiony na czynności związane z działalnością gospodarczą, w związku z którymi powstaje wartość dodana. Do takich czynności nie można zaliczyć wywiązywania się z zobowiązań podatkowych wobec państwa, nawet jeśli dochodzi do nich w formie rzeczowej regulowanej w części przepisami prawa prywatnego, dotyczącymi przeniesienia własności rzeczy. Naczelny Sąd Administracyjny, uchwałą z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 2/07 podjętą w Składzie Siedmiu Sędziów orzekł, że przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (art. 66 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w świetle art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy VAT z 1993 r. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zawarty w powołanej wyżej uchwale, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczy świadczeń pieniężnych w obrocie gospodarczym, a nie podatków. Użyte w art. 66 §1 Ordynacji podatkowej określenie "w zamian za zaległości podatkowe" nie jest tożsame ze sformułowaniem "w miejsce świadczenia pieniężnego" użytym w art.2 ust. 3 pkt 3b powołanej wyżej ustawy, także z tego względu, że art. 66 § 1 został zamieszczony w rozdziale 7 działu III Ordynacji podatkowej, dotyczącym wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Przepis ten odnosi się do jednego (nazwanego przez samego ustawodawcę "szczególnym") ze sposób wygaśnięcia tych zobowiązań, a nie do obrotu gospodarczego, który powinien być objęty podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd zaprezentowany w cytowanej wyżej uchwale NSA, że czynności, o jakich mowa w art. 66 Ordynacji podatkowej, stanowią dodatkowy mechanizm poboru podatku, stąd też nie jest możliwe obciążanie ich podatkiem od towarów i usług. Za takim stanowiskiem przemawia również charakter podatku od towarów i usług, który ma dotyczyć konsumpcji, co przejawia się z jednej strony w jego neutralności dla podatnika, a z drugiej, w faktycznym obciążeniu tym podatkiem finalnego odbiorcy konsumenta. WSA przychylił się również do poglądu, że niecelowe jest nakładanie dodatkowych obciążeń podatkowych na podmiot, który - będąc w trudnej sytuacji finansowej - korzysta z takiej właśnie formy wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny dodał w powołanej uchwale, że nowelizacja od dnia 26 marca 2002 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dokonana ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń, Dz.U. nr 19, poz. 185; p. art. 1 pkt 6 lit. a/ i art. 5 tej ustawy), polegająca na wprowadzeniu nowego zwolnienia przedmiotowego obejmującego przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (art. 7 ust. 1 pkt 5a) nie może przemawiać przeciwko przyjętemu w uchwale stanowisku. Przede wszystkim dlatego, że fakt późniejszej nowelizacji ustawy nie może mieć przesądzającego znaczenia dla wykładni jej przepisów w brzmieniu obowiązującym przed tą nowelizacją. NSA wskazał, że przyczyna tej nowelizacji została spowodowana błędną praktyką organów podatkowych, które uważały, że przeniesienie własności rzeczy, o którym mowa w art. 66 Ordynacji podatkowej, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na co wskazuje dyskusja na posiedzeniu Komisji Finansów Publicznych w dniu 17 stycznia 2002 r., na którym rozpatrywano poprawki zgłoszone w drugim czytaniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w tym poprawkę polegającą na dodaniu pkt. 5a w art. 7 ust. 1 tej ustawy (por. Biuletyn nr 248/IV, dostępny na stronie internetowej: http:// orka.sejm.gov.pl/Biuletyn.nsf). Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r., w sprawie o sygnaturze akt I FSK 714/07 wskazał, że wejście w życie z dniem 1 maja 2004r. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn.zm.) nic nie zmieniło w tym zakresie, na dowód czego przytoczył brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 1 tej ustawy. Skarga zasługuje więc w pełni na uwzględnienie. Za uzasadniony Sąd uznał zarzut zawarty w skardze, że w sytuacji faktycznej i prawnej rozpatrywanej sprawy, Organ wydający interpretację naruszył przepis art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, wyrażający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez zlekceważenie uchwały NSA wydanej w Składzie Siedmiu Sędziów i nie przeanalizowanie tez postawionych w powołanej przez Skarżącą uchwale, co skutkowało naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji uznanie, że przeniesienie własności nieruchomości celem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w trybie przewidzianym w art. 66 Ordynacji podatkowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania tym podatkiem czynności przeniesienia własności nieruchomości na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe Skarżącej, Organ uwzględni wyrażoną powyżej przez Sąd ocenę prawną. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, iż ani w zaskarżonej interpretacji, ani w przekazanych aktach sprawy nie ma informacji w kwestii udzielenia Skarżącej odpowiedzi na drugie pytanie przedstawione we wniosku o interpretację tj: czy przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego będzie skutkowało u Skarżącej naliczeniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jeżeli w tym zakresie nie została wydana odrębna interpretacja, Organ, ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie wypowiedzieć się również w tej kwestii. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił przedmiotową interpretację. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości a na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził koszty postępowania na rzecz Skarżącej.