I GSK 642/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz (spr.) Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ł.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 7/10 w sprawie ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz Ł. S. kwotę 805 (osiemset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia [...] marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 7/10, wydanym w sprawie ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za [...] 2009 r., oddalono skargę. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. w przedmiocie wysokości zobowiązania, Ł. S., w podatku akcyzowym za [...] 2009 r. Organ odwoławczy uzasadniając swoją decyzję wskazał, iż w toku postępowania podatkowego ustalono, że Ł. S. (dalej: skarżąca) w dniach [....] marca 2009 r. i [...] marca 2009 r. dokonała wysyłki olejów smarowych, do podmiotu pośredniczącego, na podstawie dokumentów dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy bez dokonania obciążenia zabezpieczenia akcyzowego nr [...], które dotyczyło tylko zobowiązań podatkowych mogących powstać z tytułu dostawy lub nabycia wewnątrzwspólnotowego, jednakże nie obejmowało przemieszczania wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego. Naczelnik Urzędu Celnego w G. wskazując na opisane uchybienia decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie za miesiąc [...] 2009 r. na kwotę 5.233,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, że źródłami prawa wspólnotowego we wskazanym zakresie są przepisy dyrektyw, które zostały implementowane do polskiego porządku prawnego z dniem 6 grudnia 2008 r. w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są: Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa horyzontalna), oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa energetyczna). W uzasadnieniu organ obszernie wyjaśnił, że wyroby oznaczone kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99 (oleje smarowe), zostały wymienione w pozycji 27 załącznika nr 1 do ustawy, ponadto zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zalicza się je do wyrobów energetycznych. W związku z powyższym na gruncie przepisów wspólnotowych oraz krajowych oleje smarowe uznaje się za produkty energetyczne i wyroby akcyzowe. Następnie organ dokonał obszernej interpretacji oraz wykładni art. 8 ust. 2 pkt 2, Art. 32 ust, 5 oraz art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z dyspozycją § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych. Organ w niniejszej sprawie wskazał, iż skarżąca posiadając zezwolenie na skład podatkowy i otrzymując decyzję o zwolnieniu z obowiązku składania zabezpieczenia akcyzowego z tytułu produkcji z dnia [...] grudnia 2007 r. z terminem ważności do [...] grudnia 2009 r. była obowiązana do obciążenia zabezpieczenia akcyzowego najpóźniej z chwilą wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego. Przy czym, obowiązujące w marcu 2009 r., potwierdzenie złożenia zabezpieczenia akcyzowego nr [... ]dotyczyło jedynie zobowiązań podatkowych mogących powstać z tytułu dostawy lub nabycia wewnątrzwspólnotowego. Skarżąca w dniach [...] marca 2009 r. i [...] marca 2009 r. dokonała wysyłki olejów smarowych na podstawie dokumentów dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy bez zawiadomienia organu sprawującego szczególny nadzór podatkowy nad podmiotem - zgodnie z treścią art. 53 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 60 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 z dnia 16 kwietnia 2004 r. ze zm.), co skutkowało brakiem dokonania obciążenia zabezpieczenia akcyzowego nr [...]. Wskazując opisany stan faktyczny Dyrektor Izby Celnej w G. stwierdził, iż organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaistniałego stanu faktycznego z uwzględnieniem przepisów prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zabezpieczenia akcyzowe, którymi dysponowała skarżąca w [...] 2009 r. dotyczyło tylko określonych rodzajów zobowiązań podatkowych, a zatem nie można było objąć tym zabezpieczeniem innych czynności. Sugerowana przez skarżącą rozszerzająca wykładnia treści § 2 gwarancji bankowej stanowiącej zabezpieczenie akcyzowe na inne czynności niż dostawa/nabycie wewnątrzwspólnotowe nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, w samej treści gwarancji (§ 1 gwarancji), jak i w potwierdzeniu złożenia zabezpieczenia (punkt: rodzaj zobowiązania podatkowego, do którego potwierdzenie może być stosowane). Stwierdzenie natomiast, że brak zastosowania w sprawie zapisów § 6 ust. 3 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych stanowi uchybienie organu podatkowego dowodzi, iż podatnik, który nie dopełnił warunków zwolnienia z akcyzy przerzuca odpowiedzialność za prawidłowe stosowanie przepisów ustanawiających zasady korzystania ze zwolnienia od akcyzy na organ administracji podatkowej. Reasumując, Dyrektor Izby Celnej w G. wskazał, że wskazane uchybienie jest wynikiem braku przekazania organowi sprawującemu szczególny nadzór podatkowy nad podmiotem informacji na temat wyprowadzenia oleju smarowego ze składu podatkowego w procedurze zwolnienia w celu dostarczenia podmiotowi pośredniczącemu stosownie do dyspozycji art. 53 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 60 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 z dnia 16 kwietnia 2004 r. ze zm.). Dyrektor Izby Celnej uznał również za nieprawidłową, podnoszoną przez skarżącą argumentację, iż organ podatkowy (w związku ze zmianą stanu prawnego) winien żądać wymiany lub uzupełnienia złożonego zabezpieczenia akcyzowego, rozmija się z dyspozycją art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który pozostawia podmiotom gospodarczym inicjatywę w zakresie składania zabezpieczenia akcyzowego. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. na powyższą decyzję wniosła Ł. S., żądając uchylenia jej w całości. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji przez przyjęcie, że na dostawy olejów smarowych z dnia [...] marca 2009 r. i [...] marca 2009 r., objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, strona nie posiadała zabezpieczenia akcyzowego, oraz naruszenie art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie dostawy olejów smarowych od podatku akcyzowego uzależnione jest nie tylko od posiadania zabezpieczenia akcyzowego ale także od warunków dodatkowych: a) "obciążenia" zabezpieczenia generalnego przez organ celny, b) posiadanie potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego na procedurę zwolnienia wyrobów akcyzowych od podatku ze względu na ich przeznaczenie, Skarżąca wskazała również na naruszenie art. 32 Konstytucji RP - zasady równego traktowania poprzez wprowadzenie w obrocie krajowym procedur dyskryminujących podmioty krajowe, dokonujące sprzedaży olejów smarowych, w stosunku do podmiotów dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia takich produktów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę wskazał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżona decyzja nie narusza zdaniem składu orzekającego prawa zarówno materialnego jak i procesowego. Zdaniem Sądu I instancji skarżąca dokonując wysyłki olejów smarowych ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego mogła skorzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, jednakże aby skorzystać ze zwolnienia powinna spełnić wymogi formalno-administracyjne wskazane w ustawie o podatku akcyzowym oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 237). Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 pkt 2 i art. 10 ust. 1 dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnienie ze względu na ich przeznaczenie, jeśli odbywa się bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy jest opodatkowane akcyzą, a obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonywania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, podlegającego opodatkowaniu akcyzą. Skład orzekający podkreślił również, iż przy wysyłce olejów smarowych do podmiotu pośredniczącego obowiązywały skarżącą obowiązki określone w przepisach art. 53 ust. 1 i 2; art. 65 ust. 1, art. 67 ust. 1, art. 32 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3, 4, 6 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2009 r. (w czasie dokonywania wysyłki olejów smarowych), a nie jedynie jak wskazała skarżąca art. 32 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd I instancji podtrzymał, stanowisko organów podatkowych dot. gwarancji bankowej. Sąd wskazał, iż zgodnie z § 1 gwarancja stanowi generalne zabezpieczenie akcyzowe procedury nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zawieszoną akcyzą przez prowadzenie składu podatkowego. Wysyłka olejów smarowych będąca przedmiotem w niniejszej sprawie do podmiotu pośredniczącego na terytorium kraju, nie jest procedurą nabycia wewnątrzwspólnotowego, a zatem zdaniem sądu słusznie przyjął organ, że wskazana gwarancja bankowa nie obejmuje w swoim zakresie procedury będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skład orzekający wskazał, iż w związku z prowadzoną działalnością na skarżącej spoczywa obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe w związku ze stosowanymi procedurami. Skarżąca w swojej praktyce zawodowej winna stosować i przestrzegać zmieniających się procedur. Sąd, wbrew zarzutom skargi, nie stwierdził również aby w sprawie doszło do naruszenia art. 32 Konstytucji RP, jak również nie stwierdził naruszenia przepisów unijnych. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skargą kasacyjną skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez zaniechanie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej naruszenia art. 32 Konstytucji RP., b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie wadliwej oceny stanu faktycznego przez organy celne polegające na błędnym przyjęciu, iż złożona przez skarżącą gwarancja bankowa nie obejmowała dostawy wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła tożsame argumenty jak na wcześniejszym etapie postępowania wskazując orzecznictwo na poparcie swoich zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Nie stwierdzając wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w przepisie § 2 art. 183 p.p.s.a., skutkujących nieważnością postępowania, kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być więc dokonana w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na podstawie kasacyjnej wskazanej w przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez sformułowanie zarzutów naruszenia: art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na zaniechaniu wyjaśnienia przez Sąd I instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej naruszenia art. 32 Konstytucji RP oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie wadliwej oceny stanu faktycznego przez organy celne polegające na błędnym przyjęciu, iż złożona przez skarżącą gwarancja bankowa nie obejmowała dostawy wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Na wstępie podkreślić należy, że brak sformułowania odpowiednich zarzutów kasacyjnych oraz (w szczególności) ich uzasadnienia, zwłaszcza odnośnie potencjalnej istotności wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, w świetle art. 183 p.p.s.a., pełniejsze odniesienie się do tak podniesionej kwestii (wyrok NSA z dnia 16 listopada 20010 r., sygn. I FSK 2019/09). W kontekście zaś konwencji językowej, którą ustawodawca operuje na gruncie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazać należy, że "wpływ", o którym mowa w tym przepisie, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1333/09) oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem powinien zachodzić związek przyczynowy, który jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać zaistnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej spełnia warunek odnośnie wykazania istnienia potencjalnego istotnego wpływu naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wyraża się w pominięciu przez Sąd I instancji, w procesie sądowoadministracyjnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, kontroli oceny stanu faktycznego przyjętego przez organy celne, w wymiarze odnoszącym się do złożonej przez skarżącą gwarancji bankowej, a mianowicie, że nie obejmowała ona dostawy wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W konsekwencji, za skuteczną uznać należy podstawę skargi kasacyjnej wskazaną w pkt 2 tejże skargi, tj. przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jakkolwiek wskazana norma odniesienia, jako należąca do norm prawnych wyznaczających zakres, kryteria i zasady kontroli sądowoadministracyjnej nie została powiązana z konkretnymi normami dopełnienia adresowanymi do organów administracji, działanie których poddane zostało kontroli sądu (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Autor skargi kasacyjnej, jakkolwiek wprost nie odwoływał się do konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej, to jednak zarzucając niedostrzeżenie przez Sąd I instancji wadliwej, jego zdaniem, oceny stanu faktycznego przez organy celne, wprost operował kategorią błędnej oceny stanu faktycznego, którą odnieść należy do zasad wyrażonych w art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W analizowanym zakresie podkreślenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej zmierzającą do wykazania błędu w ustaleniach faktycznych zasadnie wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., wiążąc go z obowiązującymi na gruncie Ordynacji podatkowej zasadami prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów, naruszenia których nie dostrzegł Sąd I instancji. Jakkolwiek jednocześnie faktem jest, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ma charakter zbyt ogólny, jak również, że w sytuacji oddalenia skargi, a więc tak jak w sprawie niniejszej, sąd nie stosuje wskazanego przepisu, wskazując w podstawie rozstrzygnięcia art. 151 p.p.s.a., to jednak podkreślenia wymaga, że błędne oddalenie skargi (podobnie jak jej błędne uwzględnienie) nie polega samo w sobie na błędnym zastosowaniu art. 151 (albo 145) p.p.s.a, lecz na błędzie popełnionym w fazie wcześniejszej, a mianowicie w fazie kontroli decyzji, poprzedzającej fazę wydania orzeczenia. W rezultacie, błędne rozstrzygnięcie jest następstwem błędu zasadniczego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 1 § 2 p.u.s.a. (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 501 i n.). W tym też kontekście podkreślić należy, że z przepisu art. 1 p.u.s.a. ponad wszelką wątpliwość wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a Sąd I instancji powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Z treści uzasadnienia wyroku Sądu I instancji powinno wynikać zaś, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy prowadzące postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Stanowisko sądu nie może przybierać więc formy ogólnikowej aprobaty stanowiska organów administracji, zwłaszcza w sytuacji, gdy jest ono kwestionowane przez stronę skarżącą. Stanowisko organów administracji powinno być więc przedmiotem gruntownej analizy sądu, w której powinna być zawarta ocena, z jakich powodów sąd uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii. Wszelkie wątpliwości powinny być więc właściwie i jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z 23 września 2010 r., sygn. akt Ii GSK 812/09). Z punktu widzenia wskazanych wyżej kryteriów kontroli działalności administracji publicznej obowiązujących w postępowaniu przez sądem administracyjnym, jak również z punktu widzenia konsekwencji ich stosowania wyrażających się w formułowaniu oceny o zgodności albo o niezgodności z prawem aktu zaskarżonego do sądu administracyjnego stwierdzić należy, że rezultat tejże kontroli zmaterializowany w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji, nie realizuje w prawidłowy sposób standardu kontroli legalności administracji publicznej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w zakresie odnoszącym się do okoliczności stanu faktycznego sprawy Sąd I instancji w istocie rzeczy powielił w jego treści stanowisko zawarte w tym względzie przez organy celne. Definiując istotę sporu w sprawie Sąd I instancji wywodził, w ślad za organami celnymi, że jakkolwiek skarżąca dokonała wysyłki olejów smarowych bez zawiadamiania organu, to jednak posiadała zabezpieczenie generalne, tj. gwarancję bankową z dnia [...] września 2008 r. złożoną w Urzędzie Celnym w G., która to gwarancja bankowa niewątpliwie, pod względem formalnym, spełniała warunki wymagane przepisami art. 65 ust. 1 i 67 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Spór między stronami dotyczył zaś kwestii zakresu tej gwarancji tzn. czy obejmowała ona przedmiotową procedurę tj. wysyłkę olejów smarowych do podmiotu pośredniczącego na terytorium kraju - jak wywodzi strona skarżąca, czy też nie - jak wywodzi organ. W tym względzie, w kontekście treści tejże gwarancji, zwłaszcza zaś jej § 1, Sąd w ślad za organami celnymi wywiódł, że gwarancja ta dotyczyła jedynie procedury nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zawieszoną akcyzą przez prowadzącego skład podatkowy, w związku z czym brak było podstaw, aby uznać, że jej zakres obejmował również, jako odrębną procedurę, wysyłkę olejów smarowych do podmiotu pośredniczącego na terytorium kraju, a w konsekwencji, że strona skarżąca spełniła warunek, o którym mowa w art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jako warunek zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie. Rekapitulując swoje stanowisko w analizowanej kwestii, Sąd I instancji wyjaśnił również, że to na skarżącej spoczywał obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe w związku ze stosowanymi procedurami, a w związku z tym, że powinna ona uwzględniać zmiany przepisów prawa dotyczące prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, stosowanych przez nią procedur. Konfrontując stanowisko Sądu I instancji ze stanowiskiem prezentowanym przez skarżącą w skardze do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w kontekście wynikającej z art. 1 p.u.s.a. w związku z art. 3 p.p.s.a. istoty oraz zakresu sądowej kontroli działalności administracji publicznej wskazać należy, że w niniejszej sprawie rzeczywiście doszło do sytuacji, w której kontrola przeprowadzonego przez organy celne postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz kontrola oceny dowodów, na podstawie których ustalenia te organy celne poczyniły w sprawie, nie była przedmiotem gruntownej analizy Sądu I instancji, która to kontrola powinna być również przeprowadzana z perspektywy zarzutów formułowanych w skardze. W skardze do sądu administracyjnego strona skarżąca, okoliczność skutecznego złożenia zabezpieczenia akcyzowego (art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym), w formie gwarancji bankowej (art. 65 ust. 1 w związku z art. 67 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym), obejmującego swoim zakresem również, jako odrębną procedurę, wysyłkę olejów smarowych do podmiotu pośredniczącego na terytorium kraju wywodziła ze złożonej w Urzędzie Celnym w G. (potwierdzenie złożenia zabezpieczenia akcyzowego z dnia 17 września 2008 r.) gwarancji bankowej z dnia [...] września 2008 r., a w tym kontekście z faktu zmiany stanu prawnego z dniem [...] marca 2009 r., zaistniałego w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz konsekwencji tejże zmiany, odzwierciedlonej również w treści materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, który pominięty został przez organy celne, jak również przez Sąd i instancji. Z przejściowego przepisu art. 157 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że do zabezpieczeń akcyzowych złożonych przed dniem wejścia w życie ustawy oraz do zwolnień z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, z tym że art. 64 ust. 7 stosuje się do nich z dniem jej wejścia w życie (ust. 1); zabezpieczenie akcyzowe, o których mowa w ust. 1, z określonym terminem ważności nie mogą ulec przedłużeniu; zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego udzielone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, nie mogą ulec przedłużeniu (ust. 3). Z przepisu tego wynika więc, że zabezpieczenia akcyzowe złożone pod rządami dawnej ustawy zachowywały swoją skuteczność i aktualność, do określonego w nich dnia, pod rządami ustawy nowej. Normatywna treść tego przepisu przejściowego, w tym również konwencja językowa, którą na jego gruncie operuje ustawodawca - do zabezpieczeń akcyzowych złożonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe - uzasadnia twierdzenie, że warunkiem logicznym zachowania, zgodnie z wolą ustawodawcy, skuteczności zabezpieczeń akcyzowym złożonych pod rządami ustawy dawnej (do dnia w nich określonego) również pod rządami ustawy nowej jest przyjęcie, że ich treść, w zakresie dotyczącym rodzaju procedury podatkowej, do której zabezpieczenie akcyzowe ma być stosowane, obejmuje swoim zakresem, w okolicznościach konkretnego przypadku, normatywną treść nowej regulacji, tj. tak jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, regulację zawartą w przepisie art. 32 ust. 5 w związku z art. 32 ust. 1 pkt 1 i z ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, odpowiednika której nie zawiera ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, tj. przepisy zawarte w Rozdziale 6 "Zwolnienia" Działu I "Przepisy ogólne". Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie w tej kwestii odmiennego kierunku wykładni wyrażałoby się, wbrew woli i intencji ustawodawcy, w zniweczeniu skutków obowiązywania art. 157 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., a w konsekwencji powyższego w dysfunkcjonalności samego rozwiązania o zachowaniu skuteczności zabezpieczeń akcyzowych złożonych pod rządami ustawy dawnej. Abstrahując od faktu, że argumentacja Sądu I instancji kwestię tę pomija zupełnym milczeniem – za miarodajne, nie sposób bowiem uznać stanowiska ograniczającego się do odnotowania obowiązywania art. 157 ustawy i konstatacji, że pierwotnie złożona pod rządami ustawy dawnej gwarancja bankowa (zabezpieczenie akcyzowe) nie obejmuje swoją treścią procedury podatkowej przemieszczenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego (i zużywającego), jak również, że na skarżącej spoczywał obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego adekwatnego ze stosowanymi procedurami, a w związku z tym, że powinna ona uwzględniać zmiany przepisów prawa – wskazać należy, że Sąd I instancji pominął absolutnym milczeniem również okoliczność w postaci znajdującego się w aktach sprawy (k. 19) potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego zawierającego adnotację, że rodzajem zobowiązania podatkowego, do którego potwierdzenie to może być stosowane jest również, oprócz dostawy i nabycia wewnątrzwspólnotowego, także przemieszczanie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego oraz przemieszczanie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego. Znamienne jest w tym względzie (abstrahując od kwestii zawartej w tejże adnotacji daty obowiązywania wskazanego zakresu zabezpieczenia, co również podlegać winno ocenie Sądu I instancji), że przedmiotowy dokument z 17 września 2008 r., jak wynika z jego treści, dotyczy tej samej sprawy, tego samego podatnika, tj. skarżącej, tej samej gwarancji bankowej, tego samego terminu ważności zabezpieczenia, tej samej kwoty złożonego zabezpieczenia. Treść tego dokumentu, jest więc we wskazanym zakresie tożsama z dokumentem z tej samej daty znajdującym się w aktach sprawy na k. 20. Dokument znajdujący się na k. 19, różniący się w swej treści od dokumentu pierwotnego wpisem do rubryki "Rodzaj zobowiązania podatkowego" ponad wszelką wątpliwość wygenerowany został przez sam organ celny, a znamienne jest i to, że powyższe nastąpiło bez jakiegokolwiek związku z okolicznością w postaci złożenia przez skarżącą nowej gwarancji bankowej, jako formy zabezpieczenia akcyzowego. Z powyższego wynika, że fakt dokonania w tym dokumencie przedmiotowej adnotacji w zakresie odnoszącym się do treści rubryki "Rodzaj zobowiązania podatkowego", stanowił konsekwencję zmiany stanu normatywnego - w szczególności w zakresie dotyczącym procedur podatkowych, w odniesieniu do których, tj. w odniesieniu do przemieszczenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego oraz przemieszczenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego, warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest objęcie ich zabezpieczeniem akcyzowym, do złożenia którego zobowiązany jest podmiot prowadzący skład podatkowy. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji po względem zachowania przez organ celny wymogów proceduralnych obowiązujących w zakresie dotyczącym ustalania podstaw faktycznych wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia, które to przepisy proceduralne, jako normy dopełnienia, stanowią dla sądu wzorzec oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd i instancji w ocenie tej, istotnej z punktu widzenia wnioskowania o prawidłowości ustaleń faktycznych, wskazany wyżej i znajdujący się w aktach sprawy element jej stanu faktycznego, jak również jego kontekst normatywny, pominął zupełnym milczeniem, powielając w tym względzie stanowisko organów celnych. Krytyczna ocena tego rodzaju podejścia, jest tym bardziej uzasadniona, że na przedmiotową okoliczność faktyczną, jak również na jej prawne znaczenie, strona zwracała uwagę zarówno w odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji, jak i w skardze adresowanej do sądu od decyzji ostatecznej. W kontekście powyższego, nie sposób więc nie uwzględnić znaczenia treści § 2 pierwotnie złożonej przez stronę skarżącą gwarancji bankowej, która przyjęta została przez organ celny, jako zabezpieczenie akcyzowe. Wynika z niej, że gwarant zobowiązał się bezwarunkowo i nieodwołalnie zapłacić na każde wezwanie Urzędu Celnego w G. "wszelkie kwoty wynikające z powstałych w okresie od dnia [...] września 2008 roku do dnia [...] lipca 2009 roku długów celnych, podatków, innych opłat w sprawach celnych i odsetek, do uiszczenia których zobowiązany byłby dłużnik. Ponadto, z § 6 tejże gwarancji wynika, że gwarant dokona zapłaty (bezwarunkowej i nieodwołalnej) na pierwsze pisemne wezwanie beneficjenta, przedłożone w okresie trwania odpowiedzialności gwaranta, co uznać należy za tzw. klauzulę "na pierwsze wezwanie". W konsekwencji, zaniechanie wyjaśnienia przez Sąd I instancji wskazanych wyżej kwestii, w tym również nieuwzględnienie w tej analizie i ocenie ich komplementarnego znaczenia, w sytuacji gdy kwestie te miały w sprawie istotne znaczenie dla ustalenia istnienia przesłanek zwolnienia od akcyzy przedmiotowego oleju smarowego ze względu na jego przeznaczenie, o których to - enumeratywnych w okolicznościach stanu sprawy - przesłankach mowa jest w art. 32 ust. 1 pkt 1, ust. 3 pkt 2, ust. 5 w związku z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poddaje w wątpliwość możliwość formułowania kategorycznego stanowiska o zaistnieniu okoliczności stanowiącej, jako czynność, przedmiot opodatkowania wskazany w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji o powstaniu z tego tytułu obowiązku podatkowego (art. 10 ust.1 ustawy). Zwłaszcza, gdy za usprawiedliwiony uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej naruszenia art. 32 Konstytucji RP. W tej mierze, na wstępie wyjaśnić należy, że jak wynika z uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, zasadniczo przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Abstrahując od powyższego, w kontekście oceny skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd w składzie orzekającym w sprawie afirmuje stanowisko NSA prezentowane w wyroku z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, w którym podkreślono, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 tej ustawy). W analizowany zakresie, w kontekście treści przedmiotowego zarzutu i jego uzasadnienia, wskazać również należy, że wykładnia art. 141 § 4 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że istotnym elementem uzasadnienia wyroku jest ta jego część, w której sąd przeprowadza wywód prawny, w którym omawia podstawę prawną wyroku, to jest, wskazuje zastosowane przepisy oraz wyjaśnia sposób ich wykładni, a mimo, że treść uzasadnienia powinna być zwięzła, a zajmowanie stanowiska w spornych kwestiach winno ograniczyć się jedynie do zakresu niezbędnego do rozstrzygnięcia spraw, to jednak sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w postępowaniu przez sądem wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09). Podnieść również należy, że okoliczność, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09). Rekapitulując konsekwencje obowiązywania, a tej mierze i naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy na wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10, w uzasadnieniu którego sformułowany został pogląd, że "Adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Niemożliwa jest kontrola orzeczenia, które nie zawiera określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), lecz również orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu." Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie orzekającym w sprawie, przywołane stanowisko nie dość, że należy podzielić, to również uznać za adekwatne, jako kryterium posiłkowe, dla oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W tej mierze podkreślić należy, że jakkolwiek autor skargi kasacyjnej upatrywał naruszenia wskazanego przepisu p.p.s.a. w zaniechaniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej naruszenia art. 32 Konstytucji RP, to jednak, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, zarzut ten stawiał w kontekście adekwatnych regulacji unijnych, a mianowicie Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Argumentacja tożsama z argumentacją skargi kasacyjnej zawarta została w uzasadnieniu skargi adresowanej do Sądu I instancji. Argumentacja ta, na etapie pierwszoinstancyjnego postępowania sądowego, dosłownie "skwitowana" została stwierdzeniem, że "Sąd, wbrew zarzutom skargi, nie stwierdził również aby w sprawie doszło do naruszenia art. 32 Konstytucji RP czy przepisów unijnych. Do ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zostały implementowane przepisy prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego, wprowadzano nowe rozwiązania prawne w stosunku do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z koniecznością harmonizacji polskich regulacji z przepisami unijnymi." Z perspektywy wskazanych wyżej warunków brzegowych, którym w kontekście wskazanego kierunku wykładni art. 141 § 4 p.p.s.a. powinno czynić zadość uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, jako rezultat prawidłowo przeprowadzonej kontroli legalności administracji publicznej, nie sposób uznać, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku warunki te spełniało. Zwłaszcza, gdy w kontekście okoliczności stanu sprawy, jak również treści analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej podnoszącego, komplementarnie z zarzutem naruszenia art. 32 ustawy zasadniczej, również naruszenie – jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu - przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku podkreślić również, że przedmiot regulacji wskazanych aktów prawa unijnego wymagał przeprowadzenia przez Sąd I instancji ustaleń, a w ich konsekwencji i ocen, odnośnie korespondencji regulacji krajowej z regulacją unijną. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie wynika, aby Sąd I instancji odniósł się w jakikolwiek merytoryczny sposób do, stawianej w kontekście zarzutu naruszenia art. 32 ustawy zasadniczej oraz zasad niedyskryminacji i równego traktowania, kwestii korespondencji regulacji krajowej z regulacją unijną (a także, do podnoszonej w skardze do Sądu I instancji, kwestii proporcjonalności przyjętych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym rozwiązań, zwłaszcza gdy wskazać, że zasada proporcjonalności ma tożsame znaczenie tak na gruncie prawa krajowego, jak i unijnego). Powyższe, narusza więc, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, standard wynikający z przywołanego wyżej kierunku wykładni art. 141 § 4 p.p.s.a. W związku z tym, ponownie rozpatrując sprawę, Sąd I instancji zobowiązany będzie do przeprowadzenia gruntownej i wszechstronnej analizy stanowiska organów administracji, w tym zwłaszcza w zakresie odnoszącym się do wskazanych kwestii spornych dotyczących elementów stanu faktycznego sprawy, przy równoczesnym uwzględnieniu wskazanego ich kontekstu normatywnego wyrażającego się w ich prawnej relewantności dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Jak wskazano, stanowisko organów administracji powinno być przedmiotem gruntownej analizy sądu, w której powinna być zawarta ocena, z jakich powodów sąd uważa je za prawidłowe w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii odnoszących się zarówno do sfery faktów, jak i do sfery prawa. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji, rozstrzygając o kosztach postępowania na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.