I SA/Ol 630/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 listopada 2011r. sprawy ze skargi T. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1.uchyla zaskarżoną interpretację; 2.określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, 3.zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 31 maja 2010 r. T.W. zwrócił się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę. Opisując w związku z zapytaniem zdarzenie przyszłe, wnioskodawca wskazał, że w 1997 r. w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej nabył grunt, na którym do 2004 r. prowadził gospodarstwo rolne w zakresie sadownictwa. W 2004 r. w związku z wywłaszczeniem części gruntu pod drogę krajową oraz prowadzeniem inwestycji związanej z budową drogi krajowej, przedmiotowe grunty przestały spełniać kryteria wymagane do dalszego wykorzystywania ich pod sadownictwo. W wyniku zmiany planu zagospodarowania przestrzennego terenu, przedmiotowe grunty zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową i zabudowę usługowo – mieszkaniową. W związku z powyższym podatnik wystąpił o podział gruntów na działki i uzyskał zgodę na wydzielenie 6 działek pod zabudowę usługową. Następnie wystąpił o podział pozostałej części gruntu na 28 działek pod zabudowę mieszkaniową. Podatnik nie dokonywał i nie zamierza dokonywać żadnych czynności związanych z przygotowaniem gruntu do sprzedaży oraz nie będzie ponosił żadnych kosztów z tym związanych. Przeznaczony na sprzedaż teren jest nieuzbrojony, a nieruchomości nadal są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty rolne. Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego podatnik zadał pytanie o treści: czy w związku ze sprzedażą działek, będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem są to grunty rolne zakupione do majątku osobistego niezwiązanego z działalnością gospodarczą. W ocenie strony, prowadzenie działalności gospodarczej to profesjonalny obrót gospodarczy. Zatem uzasadnionym jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku od towarów i usług, w przypadkach, gdy dokonują one sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowany w celach własnych. W przedstawionym stanie sprawy w momencie zakupu gruntów podatnik nie zamierzał dokonywać ich dalszej odsprzedaży, lecz przeznaczył je pod uprawę sadowniczą. W związku z tym przyszła sprzedaż działek będzie czynnością sporadyczną wykonywaną nie w ramach działalności gospodarczej, lecz jako sprzedaż majątku osobistego. Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wskazując natomiast na brzmienie art. 15 ust. 1 w/w ustawy, podniósł, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył ponadto definicję działalności rolniczej z art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również odwołał się do definicji gospodarstwa rolnego w art. 553 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Według organu, unormowania te wskazują, że gospodarstwo rolne spełnia określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa i stanowi analogiczną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. Z tego względu organ nie zgodził się z twierdzeniem, że zbycie działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego to sprzedaż majątku prywatnego. Majątkiem osobistym są bowiem tylko te grunty, które podatnik posiada i wykorzystuje na potrzeby osobiste, a nie te, które użytkuje w ramach działalności gospodarczej – działalności rolniczej. W ocenie organu, sprzedaż gruntów wykorzystywanych uprzednio do działalności rolniczej, które zostały z inicjatywy strony wyłączone z gospodarstwa rolnego, należy traktować jako sprzedaż części zakładu produkcyjnego. Nabyte przez podatnika grunty w żadnym momencie nie służyły celom osobistym, nie zostały też w tym celu nabyte. Z tego względu, w ocenie organu, planowana przez podatnika dostawa działek przeznaczonych pod zabudowę będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, co nadaje mu status podatnika podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą interpretację indywidualną strona, wnosząc o jej uchylenie, wskazała na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 2 i art. 2 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazała, że zaskarżoną interpretacją indywidualną uznano za nieprawidłowe jej stanowisko co do niepodlegania podatkowi od towarów i usług planowanych dostaw działek gruntu. Natomiast w oparciu o tożsamy opis zdarzenia przyszłego, w indywidualnej interpretacji z dnia "[...]", znak "[...]", uznano za prawidłowe stanowisko strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Strona skarżąca negatywnie oceniła sytuację, w której taki sam stan przyszły stanowił podstawę uznania, że planowane przez podatnika czynności zostaną dokonane w ramach działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług oraz zostaną dokonane w ramach sprzedaży majątku osobistego niezwiązanego z działalnością gospodarczą w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie strony, zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawa o podatku od towarów i usług, posługują się takim samym pojęciem działalności gospodarczej. Odwołując się do art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.347 z dnia 11 grudnia 2006 r. s. 1), dalej jako Dyrektywa 2006/112, oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, strona podkreśliła, że warunkiem uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest działanie w sposób zorganizowany w ramach działalności gospodarczej. Jak wskazała, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie, czy w danym przypadku podmiot nabył towary na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zależy od faktów i musi być rozpatrywane w świetle wszystkich okoliczności, w tym właściwości nabytych towarów oraz okresu między ich nabyciem i użytkowaniem do celów działalności gospodarczej (wyrok ETS z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C - 97/90 H. Lennatz v. Finanzamt Monchen III). Wskazując na powyższe, strona podkreśliła, że nabyła gospodarstwo rolne nie w celu odsprzedaży, lecz w celu prowadzenia na nim upraw rolnych. W momencie, kiedy grunty utraciły charakter rolny, przekazała je na cele osobiste niezwiązane z jakąkolwiek działalnością gospodarczą. W jej ocenie, nie można również negatywnych skutków dla podatnika z faktu zmiany planu zagospodarowania przestrzennego. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do zarzutu wydania dwóch odmiennych interpretacji indywidualnych w tym samym stanie sprawy, wyjaśnił, że w dniu 26 marca 2009 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Następnie w dniu 4 czerwca 2010 r. wpłynął kolejny wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług, na skutek którego została wydana zaskarżona interpretacja indywidualna. W ocenie organu, wbrew twierdzeniom podatnika, ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się różnymi definicjami działalności gospodarczej. W interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych organ skupił się na ocenie ewentualnego opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości, a nie jak twierdzi skarżący, na kwestii, czy sprzedaż ta dotyczy majątku osobistego niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Ponadto, uznając za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, organ wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości nie stanowi przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, gdyż będzie ono miało miejsce po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym nabyto nieruchomość, o ile nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej. Zatem niezasadnym był zarzut strony, iż w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych organ uznał sprzedaż nieruchomości za sprzedaż majątku osobistego niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Postanowieniem z dnia 20 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie w związku z oczekiwaniem na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie pytań prejudycjalnych Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt I FSK 2039/08 i I FSK 2134/08. W dniu 15 września 2011 r. TSUE wydał orzeczenie w połączonych sprawach o sygn. akt C – 180/10 i C – 181/10 w przedmiocie w/w pytań prejudycjalnych, w związku z czym postanowieniem z dnia 7 października 2011 r. podjęto postępowanie w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przed zajęciem stanowiska w przedmiocie zasadności skargi należało rozważyć jakie znaczenie należy przypisać faktowi, na jaki powołano się w odpowiedzi na skargę, że w zakresie podatku od towarów i usług na wniosek złożony w dniu 26 marca 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna w odniesieniu do stanu faktycznego tożsamego jak objęty wnioskiem o interpretację w niniejszej sprawie. W interpretacji tej, jak informuje organ, za nieprawidłowe zostało uznane stanowisko wnioskodawcy w zakresie opodatkowania sprzedaży działek wydzielonych z gospodarstwa. Odnosząc się do tej kwestii Sąd uznał, że nie wystąpiły przeszkody do wydania na wniosek podatnika kolejnej interpretacji dotyczącej tożsamego stanu faktycznego i prawnego. W ocenie Sądu do wydania takiej kolejnej interpretacji organ jest zobligowany na podstawie art.14b §1Ordnacji podatkowej, w którym użyto słowa "wydaje" (interpretację) a nie sformułowania "może wydać". Co więcej z niewydaniem interpretacji w terminie związany jest skutek w postaci tzw. milczącej interpretacji, o którym mowa w art. 14 o §1 Ordynacji. Składając oświadczenie, o którym mowa w art.14b § 4 Ordynacji, strona nie ma obowiązku informowania Ministra Finansów, o tym, że wcześniej na jej wniosek udzielono interpretacji dotyczącej tych samych elementów stanu faktycznego, organ zaś nie ma obowiązku ani też prawa, by te okoliczność ustalać. Jedyną przeszkoda do wydania interpretacji jest toczące się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej, bądź rozstrzygnięcie sprawy w tym zakresie co do jej istoty decyzją lub postanowieniem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (por. wyrok NSA z dnia 23.03.2010r., sygn. akt II FSK 1734/08, opubl. www. orzeczenia.nsa.gov.pl, w którym rozważano podobne zagadnienie na tle zmiany przepisów dotyczących wydawania interpretacji). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia uznania, czy skarżący, dokonując planowanej sprzedaży działek gruntu będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z przyjętą przez prawodawcą konstrukcją opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Innymi słowy musi zaistnieć czynność określona przez ustawę jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Analizując interesujący z punktu widzenia sprawy aspekt podmiotowy zakresu opodatkowania, należy odwołać się do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1), która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Analiza zapadłego na gruncie przywołanego wyżej unormowania orzecznictwa wskazuje, że jego wykładnia przysporzyła znacznych trudności zarówno organom podatkowym, jak i sądom administracyjnym. Powstałe w procesie wykładni omawianego przepisu wątpliwości stanowiły podstawę skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach o sygn. akt I FSK 2039/08 i I FSK 2134/08. W wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C – 180/10 i C – 181/10 Trybunał dokonał analizy omawianego przepisu w kontekście odpowiednich przepisów prawa Unii Europejskiej, do którego transpozycji Polska była zobowiązana. Odwołując się do wcześniejszych wyroków, Trybunał wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Zdaniem Trybunału, warunkiem konstytutywnym uznania podmiotu we wspomnianej wyżej sytuacji za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a tym samym za podatnika podatku od wartości dodanej, jest podjęcie przez niego aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112. Dalej Trybunał wywiódł, że okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112 jest w tym zakresie bez znaczenia. Wskazał ponadto, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 49 – 52 wyroku). Wypowiadając się w przedmiocie pytań prejudycjalnych, Trybunał w omawianym wyroku nie tylko dokonał wykładni art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w przytoczonym powyżej zakresie (pkt 49 – 52 wyroku), ale ustanowił również pewien wzorzec podejmowanych kolejno działań w procesie subsumcji przedstawionych w tych pytaniach stanów faktycznych pod poszczególne normy prawne. W pierwszej kolejności wskazał bowiem na konieczność przeanalizowania przez sąd krajowy, czy Rzeczpospolita Polska dokonała transpozycji do systemu wewnętrznego art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, pozwalającego państwom członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Jednocześnie w pkt 35 wyroku wskazał, że nawet w sytuacji stwierdzenia, że Polska skorzystała z tego uprawnienia, dostawa terenu budowlanego podlega podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W sytuacji natomiast uznania, że Polska nie transponowała do swego ustawodawstwa przepisu art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, sąd krajowy powinien zbadać, czy będące przedmiotem sporu transakcje podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Jak jednak podkreślił Trybunał, i w jednym, i w drugim przypadku, zwykła sprzedaż rzeczy, mająca miejsce w ramach zwykłego wykonywania prawa własności, nie może być uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W pkt 37 – 41 uzasadnienia wyroku wyłożył zaś, poprzez odwołanie się do konkretnych przykładów, co należy rozumieć przez zwykłe wykonywanie prawa własności oraz zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Jakkolwiek sąd krajowy zobowiązany jest do respektowania przyjętej przez Trybunał Sprawiedliwości wykładni przepisów Dyrektywy 2006/112, nie jest natomiast związany przedstawioną wyżej sekwencją subsumcji stanu faktycznego pod normy prawne, to jednak ze względu na ich systematyzujący i objaśniający charakter, wydaje się zasadnym zastosowanie się do powyższych uwag Trybunału. W świetle spostrzeżeń Trybunału kwestią, która powinna stanowi punkt wyjścia dla oceny, czy strona dokonując planowanej sprzedaży działek gruntu, będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, jest zbadanie, czy Polska transponowała art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 do swojego wewnętrznego porządku prawnego. Jednak w świetle dalszych wywodów Trybunału, zwłaszcza uwagi zawartej w wyroku w pkt 35 in fine, zagadnienie to niejako traci na znaczeniu. Zgodnie bowiem z wyrażoną w niej oceną, uznanie dostawy terenu budowlanego za transakcję podlegającą podatkowi VAT na podstawie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Tym samym, uznanie w stanie faktycznym konkretnej sprawy, że transakcja stanowi czynność dokonaną w ramach zwykłego wykonywania prawa własności, czy też w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, którym to pojęciem Trybunał posłużył się w pkt 41 wyroku, sprawia, iż sama ocena transpozycji dyrektywy do prawa krajowego nie ma aż tak istotnego znaczenia. W świetle powyższego, okazjonalna dostawa terenu budowlanego może być uznana za dokonaną w ramach podlegającej podatkowi od wartości dodanej działalności gospodarczej jedynie w przypadku, gdy została ona dokonana przez podmiot podejmujący aktywne działania, w warunkach wskazujących na przekroczenie zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Tylko w takiej sytuacji koniecznym będzie rozważenie, czy ustawodawca dokonał implementacji art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 do krajowego porządku prawnego. W sytuacji natomiast, gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację nie stwarza dostatecznych podstaw do konstruowania oceny, iż dokonując dostawy terenów budowlanych wnioskodawca będzie działał w warunkach przekraczających zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, rozważania te są zbędne. Warto przypomnieć, że również analizując możliwość opodatkowania przedmiotowych dostaw na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, Trybunał, odwołując się do kryteriów wyrażonych w pkt 37 – 41 wyroku, w istocie wyjaśnił, że i w tym przypadku istotnym będzie ustalenie, czy czynności zostały podjęte w ramach zwykłego władania rzeczą. Tym samym wskazał, że zarówno na gruncie art. 9 ust. 1, jak i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, z pojęcia działalności gospodarczej należy wyłączyć transakcje polegające na zwykłym nabyciu lub sprzedaży rzeczy, którym nie towarzyszą aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Reasumując, podatnikiem podatku od wartości dodanej zarazem w świetle art. 9 ust. 1, jak i również art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, jest wyłącznie podmiot, który dokonując dostawy terenu budowlanego, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, niemieszczące się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Transakcje związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, same w sobie, nie stanowią działalności gospodarczej. W myśl powołanych uregulowań działalność gospodarcza jest czymś więcej, składa się na nią bowiem szereg aktywnych działań, które mają charakter kompleksowy i angażują środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Z uwagi na to, że Trybunał Sprawiedliwości wykluczył koncepcję, zgodnie z którą wyprzedaż majątku wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez rolnika ryczałtowego stanowi działalność rolniczą, modelem porównawczym w przedmiotowej sprawie może być jedynie obszar działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami. Podobnie w wyroku z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07, opubl. ONSA i wsa Nr 1/2008, poz. 8), Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów wskazał, iż decydujące znaczenie dla określenia, czy sprzedaż działek gruntu jest wykonana w ramach działalności gospodarczej jest jej związek z działalnością handlową. W omawianym wyroku TSUE w pkt 37 – 41 wskazano kryteria pomocnicze przy definiowaniu, które z czynności stanowią działalność handlową, a które już nimi nie są. W ocenie Trybunału, o działalności tej świadczą takie działania jak np. uzbrojenie terenu czy działania marketingowe. O działalności tej nie świadczy natomiast sama liczba i zakres transakcji, wysokość osiągniętych z nich przychodów, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, jak również to, że zainteresowany dokonał podziału gruntu na mniejsze działki w celu osiągnięcia wyższej ceny. Działania te mogą być bowiem podjęte w ramach zarządzania prywatnym majątkiem. W przedmiotowej sprawie organ interpretujący wyprowadził wniosek, iż w świetle określonego we wniosku stanu faktycznego wnioskodawca będzie podatnikiem podatku do towarów i usług (w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy) z tytułu planowanych sprzedaży działek gruntu. Za istotne zostało uznane przez organ to, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, jakim będzie dostawa działek przeznaczonych pod zabudowę usługową i mieszkaniową, dotyczy gruntów nabytych w 1997r. z przeznaczeniem do prowadzenia gospodarstwa rolnego i w takim celu do 2004 r. wykorzystywanych. Na gruncie zaś ustawy o podatku od towarów i usług rolnik posiada status podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą), w związku z czym, organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż sprzedaż przedmiotowych nieruchomości dokonywana będzie poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Oceny takiej organ dokonał m.in. w oparciu o definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego oraz o definicję gospodarstwa rolnego sformułowaną w art. 553 Kodeksu cywilnego, wywodząc, iż można przyjąć, że gospodarstwo rolne spełnia określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa, więc w przypadku, gdy rolnik sprzedaje część gruntu wykorzystywaną wcześniej w działalności rolniczej, sprzedaż ta musi być traktowana jako sprzedaż części zakładu produkcyjnego a nie majątku osobistego. Zbycie gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nie może być, zdaniem organu, uznane za sprzedaż majątku osobistego, gdyż z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, by nieruchomość nabyta w 1997r. miała służyć zaspokajaniu osobistych potrzeb. Majątkiem osobistym są tylko te grunty, które podatnik posiada i wykorzystuje na potrzeby osobiste, a nie te, które użytkuje w ramach działalności gospodarczej – działalności rolniczej. Organ stwierdził, że w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, planowana sprzedaż działek nastąpi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach ustawy. Stanowiska organu w świetle ww. orzeczenia TSUE nie można zaakceptować. Wskazane we wniosku okoliczności, w ocenie Sądu, świadczą o tym, iż przewidywane przez stronę czynności będą mieściły się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Profesjonalnego charakteru związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można bowiem przypisać zainicjowanemu przez stronę podziałowi nieruchomości na mniejsze działki. Samo złożenie przez stronę skarżącą wniosku o podział nieruchomości nie objawiło jej zamiaru prowadzenia działalności handlowej poprzez przygotowanie się do sprzedaży większej ilości działek gruntów. Nie bez znaczenia jest w tym przypadku fakt, że decyzje co do podziału gruntów wywołane zostały zarówno wywłaszczeniem części gruntów w związku z budową drogi krajowej jak również prowadzeniem budowy tej drogi, co zdyskwalifikowało posiadane przez wnioskodawcę grunty jako mogące być wykorzystywane w sadownictwie. Wskazać w tym miejscu należy, że w przypadku podjęcia decyzji o sprzedaży działki o większym areale, trzeba się liczyć z koniecznością jej podziału, gdyż w przeciwnym razie, z uwagi na brak nabywcy na całą nieruchomość, do sprzedaży może nie dojść wcale. W tym kontekście działania strony polegające na podziale działek, należy oceniać jako mające na celu wyłącznie zwiększenie atrakcyjności gruntów przeznaczonych na sprzedaż, co jest także ekonomicznie uzasadnione i mieści się w ramach zwykłego wykonywania prawa własności. Czynnościom tym nie można zatem przypisać szczególnego aktywnego charakteru typowego dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu. Podziałowi gruntu na większą ilość działek nie towarzyszyły bowiem inne dodatkowe czynności, które wskazywałyby na podjęcie przez stronę aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, np. wytyczanie dróg czy budowanie sieci np. kanalizacyjnej, wodociągowej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika również, by strona podjęła, czy planowała podjąć, działania marketingowe, które w potocznym rozumieniu tego pojęcia najogólniej obejmują działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów. Innymi słowy jest to handel aktywny, wychodzący naprzeciw potrzeb klienta, próbujący odgadnąć potrzeby klienta, uświadamiać je i pobudzać. Do tego typu działań z pewnością nie można zakwalifikować samego podziału działek i nie dokonywanie dalszych czynności np. w postaci ich uzbrojenia czy innego przygotowania działek do sprzedaży. Przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności nie wskazują na zamiar prowadzenia profesjonalnej działalności handlowej. Zgodnie z wytycznymi wyroku TSUE w połączonych sprawach C – 180/10 i C – 181/10, przyjęcie, że dana osoba, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność przybiera formę zawodową. Tymczasem opisane we wniosku działania podjęte przez stronę nie miały charakteru szczególnego, ponadprzeciętnego w stosunku do podejmowanych zwyczajowo w obrocie między osobami fizycznymi, nieposiadającymi statusu podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym uznać należało, że miały one na celu jedynie ułatwienie wnioskodawcy sprzedaży działek, stanowiących jego majątek prywatny. Podjęte przez stronę czynności nawet jeśli były podyktowane dążeniem do uzyskania wyższej ceny działek, ze względu na brak profesjonalnego i zorganizowanego charakteru, jaki można przypisać działalności handlowej, należy uznać za dokonane w ramach zwykłego wykonywania prawa własności i typowej dla zwykłego zarządu majątkiem prywatnym dbałości o ten majątek. Na podkreślenie zasługuje też, iż nabycie gruntów nastąpiło w 1997 r. tj. w czasie, gdy ich sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Reasumując, stwierdzić należało, że skoro w analizowanym przypadku strona skarżąca nie będzie działała w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, to planowana przez nią sprzedaż działek gruntu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym organ dokonał błędnej wykładni przepisu art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT. Ponownie dokonując interpretacji, organ będzie miał na uwadze wyrażone powyżej stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania sądowego.