I SA/Ol 535/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 listopada 2011r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r. 1.uchyla zaskarżoną decyzję, 2.określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3.zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 23 listopada 2009 r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wpłynął wniosek Spółki A z siedzibą w W. o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z dnia "[...]", utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia "[...]" w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości 444.578 zł. W uzasadnieniu jako podstawę wniosku wskazano art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 21 § 3 i art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej jako u.p.o.l.). W ocenie strony, decyzja ostateczna z dnia "[...]" rażąco naruszyła prawo, gdyż określając wysokość zobowiązania podatkowego, organy nie uwzględniły wszystkich obiektów podatnika znajdujących się na terenie gminy podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (pominięto budki telefoniczne). Decyzją z "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia "[...]". W uzasadnieniu wskazało, iż naruszenie prawa ma charakter rażący, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wtedy, gdy decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymaganiami praworządności, a proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności. Żaden z przywołanych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji przepisów nie obliguje wprost do objęcia jedną decyzją podatkową wszystkich przedmiotów opodatkowania. Skoro zatem sam podatnik złożył dwie deklaracje podatkowe, w których wykazał różne przedmioty opodatkowania, a jedna z tych deklaracji nie budziła zastrzeżeń organu podatkowego, powstały wątpliwości, czy organ podatkowy miał obowiązek objąć wydaną decyzją wszystkie nieruchomości podatnika, wynikające z obu deklaracji podatkowych. Wątpliwości te powodują, że jakkolwiek doszło do naruszenia prawa, to nie miało ono charakteru rażącego. Utrzymując w mocy wymienioną wyżej decyzję w związku ze złożonym przez stronę odwołaniem, Samorządowe Kolegium Odwoławcze na wstępie uzasadnienia rozstrzygnięcia z dnia "[...]" wskazało, że wyrokiem z 4 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 860/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na decyzję ostateczną z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r.. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną. Jednak z uwagi na jej cofnięcie Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt IIFSK 1447/10, umorzył postępowanie kasacyjne. Mając to uwadze organ odwoławczy zwrócił uwagę, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ma charakter nadzwyczajny i w konsekwencji nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności rozstrzygnięcia merytorycznego. W postępowaniu prowadzonym w tym trybie nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z przyjętym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem, naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdy ma charakter "rażący", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. W ocenie Samorządowego Kolegium, żaden z przepisów u.p.o.l., jak i Ordynacji podatkowej, nie obliguje organu podatkowego do objęcia jedną decyzją podatkową wszystkich przedmiotów opodatkowania. Organ zauważył, iż podatnik złożył dwie deklaracje podatkowe, w których wykazał różne przedmioty opodatkowania. Jedna z tych deklaracji i wykazana w niej wysokość zobowiązania podatkowego nie budziła zastrzeżeń. Określenie w takiej sytuacji zobowiązania podatkowego w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania ujętych tylko w jednej deklaracji nie może być uznane za rażące naruszenie prawa. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wniosła o uchylenie opisanej wyżej decyzji z dnia "[...]" i decyzji ją poprzedzającej. Zarzucając organowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podniosła, że pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie podatku od nieruchomości niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.. Wydając bowiem decyzję podatkową na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Przy czym prawidłową kwotą tego zobowiązania może być, zgodnie z art. 84 oraz z art. 217 Konstytucji RP, tylko jedna kwota. Aby zatem określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, przy wydawaniu decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej należy uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania. W przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości organ podatkowy powinien zatem brać pod uwagę wszystkie położone na terenie jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. Tylko bowiem w przypadku uwzględnienia wszystkich położonych we właściwości organu podatkowego nieruchomości oraz obiektów budowlanych zobowiązanie podatkowe będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. W ocenie strony skarżącej, prezentowane przez nią stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 390/10, stwierdzono, iż pomimo tego, że w art. 2 u.p.o.l. wymienia się różne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, zobowiązanych na mocy art. 6 ust. 9 u.p.o.l. do złożenia deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości, powstaje jedno zobowiązanie do zapłacenia na rzecz gminy podatku od nieruchomości, które powinno zostać wyliczone od wszystkich przedmiotów opodatkowania z uwzględnieniem okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku określonych w art. 2 i art. 3 u.p.ol.. Dlatego też, w ocenie WSA w Białymstoku, wydając decyzję, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien uwzględnić wszystkie położone na jego terenie przedmioty opodatkowania (nieruchomości, obiekty budowlane), będące we władaniu podatnika, z wyjątkiem zwolnionych lub wyłączonych z opodatkowania. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1297/09, w którym stwierdził, iż posłużenie się przez ustawodawcę w art. 6 ust 7 u.p.o.l. pojęciem "przedmioty opodatkowania" wskazuje, że decyzja wymiarowa w zakresie podatku od nieruchomości powinna obejmować swym zakresem wszystkie przedmioty opodatkowania. Wydanie w takiej sytuacji kilku decyzji i wskazanie w ich sentencji, że są to decyzje określające podatek od nieruchomości na rok podatkowy, skutkować może zapłatą przez podatnika zobowiązania ustalonego tylko jedną z decyzji i odmową zapłaty pozostałych zobowiązań. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. W stanowiącym uzupełnienie skargi piśmie procesowym z dnia 27 października 2011r., strona skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca decyzja z "[...]" zostały wydane z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 130 § 5 Ordynacji podatkowej. W ich wydaniu brał bowiem udział członek SKO podlegający wyłączeniu. Uzasadniając ten zarzut strona podniosła, że decyzję wymiarową z dnia "[...]" została wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w składzie R.P. (przewodniczący), A.K., R.S. Decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności z dnia "[...]", SKO wydało natomiast w składzie: M.A. (przewodniczący), D.L., R.S. W składzie, który wydał decyzje z "[...]", jak i w składzie który badał, czy zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności tej decyzji orzekał zatem R.S., co niewątpliwie stanowi naruszenie wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej, w świetle przepisu art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 130 § 5 Ordynacji, tego typu sytuacja nie stanowi wprost podstawy wyłączenia członka organu kolegialnego. Niemniej jej zdaniem, stwarza ona również podstawy do wyłączenia członka organu kolegialnego. Skarżąca podniosła, iż kwestia wyłączenia osoby, która orzekała w postępowaniu "zwykłym" od orzekania w postępowaniu wznowionym była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego na gruncie przepisów regulujących wyłączenie sędziego w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W wyroku z dnia 14 października 2008 r. sygn. akt SK 6/07 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 18 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a." w zakresie, w jakim pomija jako podstawę wyłączenia sędziego od udziału w orzekaniu w postępowaniu sądowym toczącym się po wznowieniu postępowania administracyjnego, jego wcześniejszy udział w orzekaniu w sprawie dotyczącej decyzji wydanej we wznawianym postępowaniu administracyjnym, jest niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Jak zauważono w piśmie procesowym z dnia 27 października 2011r., w swoich orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że instytucja wyłączenia pracownika ma charakter procesowy, gwarantujący stronie obiektywne rozstrzygnięcie sprawy przez jej poddanie instancyjnej kontroli w postępowaniu administracyjnym, a następnie -kontroli sądowej (wyrok z dnia 7 marca 2005 r. P 8/03). Zawarta w przedstawionym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego idea stworzenia i zapewnienia stronie maksymalnych gwarancji w obiektywnym rozstrzygnięciu sprawy, stanowi wskazówkę interpretacyjną w odniesieniu do przepisów art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 130 § 5 Ordynacji. Stąd też istnieją podstawy wyłączenia członka organu kolegialnego od orzekania w sprawie z wniosku o stwierdzenie nieważności, jeżeli ten członek organu kolegialnego orzekał w trybie "zwykłym" w tej sprawie. Zdaniem Spółki, taki wniosek można również wesprzeć treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II GPS 2/06 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, stosownie do którego art. 24 § 1 pkt 5 związku z art. 27 § 1 i art. 127 § 3 kpa w zakresie, w jakim nie wyłącza członka samorządowego kolegium odwoławczego z postępowania z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, gdy członek ten brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 78 Konstytucji RP, a także wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 10 marca 2009r., sygn. akt II OPS 2/09. Jeśli więc członek samorządowego kolegium odwoławczego nie może orzekać w opisanej wyżej sytuacji, tym bardziej powinien być wyłączony od orzekania w trybie nadzwyczajnym o decyzji "wymiarowej", w której wydaniu uczestniczył. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej Spółki, decyzja SKO z dnia "[...]" została wydana z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji), co uzasadnia jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...), przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Granice orzekania wyznacza natomiast art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej "p.p.s.a.", zgodnie z którym, Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Doszło bowiem do naruszenia przez organ odwoławczy art. 130 § 1 pkt 6 O.p., co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonego aktu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.. Za słuszną Sąd uznał w szczególności zawartą w piśmie z dnia 27 października br. argumentację strony skarżącej, iż zaistniała w sprawie sytuacja procesowa stwarzająca podstawy do wyłączenia członka organu kolegialnego. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od załatwienia spraw dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, że wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 - 132 O.p.. Przez pracownika, o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć także członka organu kolegialnego (samorządowego kolegium odwoławczego), a podstawa do wznowienia postępowania zachodzi również wówczas, gdy pozostali członkowie takiego organu stanowili quorum, gdyż nie zmienia to faktu, że członek podlegający wyłączeniu uczestniczył w wydaniu decyzji (zob. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2007, s. 731). W powoływanym przez Spółkę wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r. (sygn. akt P 57/07) Trybunał Konstytucyjny podniósł m.in., że instytucja wyłączenia pracownika na gruncie postępowania administracyjnego jest instytucją proceduralną, która służy realizacji uprawnienia strony do obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy. Ma ona podstawowe znaczenie dla gwarancji prawnych prawidłowości decyzji administracyjnych. Osobiste zainteresowanie pracownika określonym sposobem załatwienia sprawy stwarza niebezpieczeństwo stronniczego, sprzecznego z celem postępowania rozstrzygnięcia, nieopartego na obiektywnej ocenie sprawy. Celem instytucji wyłączenia pracownika było uniknięcie sytuacji, w której pracownik raz już uczestniczący w czynnościach postępowania administracyjnego i mający przez to ugruntowany pogląd na stan faktyczny sprawy (jeżeli brał udział wyłącznie w postępowaniu dowodowym), czy też na sposób rozstrzygnięcia sprawy (gdy wydawał decyzję z upoważnienia organu), byłby niejako determinowany przez swoje wcześniejsze doświadczenia związane z udziałem w postępowaniu (W. Chróścielewski: glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II GPS 2/06, ZNSA 2007, nr 3, s. 137). Osoba taka mogłaby być "przywiązana" do swojego stanowiska wyrażonego we wcześniejszej decyzji administracyjnej. Nie służyłoby to obiektywności postępowania administracyjnego i treści wydawanych w nim decyzji. Podnieść przy tym należy, iż wprawdzie stanowisko zawarte we wskazanych powyżej orzeczeniach, jakkolwiek dotyczy regulacji przewidzianej w Kodeksie postępowania administracyjnego, jednak jest w pełni aktualne na tle regulacji zawartej w art. 130 Ordynacji podatkowej (por. S.Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, str. 427). W ocenie Sądu, przedstawione wyżej uwagi odnośnie instytucji wyłączenia pracownika znajdują zastosowanie również przy rozpatrywaniu sprawy z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji sformułowanie "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" nie odnosi się bowiem jedynie do środka zaskarżenia w postaci odwołania, lecz ma charakter ogólny i dotyczy zarówno zwyczajnych, jak i nadzwyczajnych środków zaskarżenia. Przy czym słusznie zauważono w skardze, iż w sytuacji gdy członek samorządowego kolegium odwoławczego nie może ponownie orzekać w postępowaniu zwykłym, to tym bardziej powinien być wyłączony od orzekania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji "wymiarowej", w której wydaniu uczestniczył. Skarżąca Spółka, która wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji, zarzucając jej rażące naruszenie prawa, ma zatem prawo oczekiwać, iż pomimo, że rozstrzygnięcie w tym zakresie wydawane jest przez ten sam organ administracji, to jednak ponownej oceny jego sprawy dokona całkowicie inny skład organu kolegialnego. Działania organu administracji, w którym ten sam pracownik dwukrotnie bierze udział w rozpatrywaniu danej sprawy indywidualnej stanowią, zdaniem Sądu, naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 7 marca 2005 r. sygn. akt P 8/03 (OTK-A 2005/3/20) Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że przepisy o wyłączeniu pracownika, członka samorządowego kolegium odwoławczego odgrywają ważną rolę i mają na celu zapewnienie stronom obiektywizmu i bezstronności przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy. Takie gwarancje powinny być zapewnione także i stronie postępowania prowadzonego przez ten sam organ w trybie nadzwyczajnym. Jak wynika z akt sprawy, decyzja z dnia "[...]" utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2007r., została wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w składzie: R. P. (przewodniczący), A.K., R.S. Decyzję z dnia "[...]" odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z "[...]", SKO wydało natomiast w składzie: M.A. (przewodniczący), D.L., R.S. W składzie, który wydał decyzję z "[...]", jak i w składzie który badał, czy zachodzą podstawy do stwierdzenia jej nieważności brał zatem udział ten sam członek Samorządowego Kolegium Odwoławczego, R.S. To zaś stanowi naruszenie wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Wymieniony członek Kolegium podlegał wyłączeniu z rozpatrywania sprawy, na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że wystąpiło naruszenie prawa dające postawę do wznowienia postępowania administracyjnego w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p.. To zaś powoduje konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.. Wobec powyższego bezprzedmiotowa stała się kontrola legalności zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie, w tym ocena zarzutów podniesionych w skardze. W pierwszej kolejności, Samorządowe Kolegium Odwoławcze musi ponownie rozpoznać sprawę z uwzględnieniem wyłączenia członków tego organu, którzy brali udział w wydaniu decyzji z dnia "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007r.. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art.205 §2 w zw. z §4 w/w ustawy.