II FSK 266/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1013/11 w sprawie ze skargi "[...] Spółdzielni Mieszkaniowej" z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2011 r. nr ILPB3/423-1067/09/11-S/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1013/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez J. Spółdzielnię Mieszkaniową z siedzibą w J. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 25 lutego 2011 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. J. Spółdzielnia Mieszkaniowa (dalej: Spółdzielnia) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.), dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia posiada w swoich zasobach mieszkaniowych lokale użytkowe, zajmowane na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, własności wyodrębnionej i umowy najmu. Realizując zapisy art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm. - dalej: u.s.m.), Spółdzielnia utworzyła fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, odpisy na który obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zainteresowana sformułowała zapytanie: czy naliczony od lokali użytkowych - odpis na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych można ująć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p.? W ocenie Spółdzielni, wskazany odpis stanowi koszt uzyskania przychodów. W interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2010 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko zainteresowanej za nieprawidłowe. Uzasadniał, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Wskazał, iż stosownie do art. 6 ust. 3 u.s.m. spółdzielnia mieszkaniowa tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, a odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowiącymi mienie spółdzielni. Zdaniem organu, do kosztów można zaliczyć odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, zaś zasoby mieszkaniowe stanowią nie tylko lokale mieszkalne, ale także pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, również znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego i zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie). W opinii organu, lokale użytkowe nie należą do pomieszczeń, które są niezbędne dla prawidłowego korzystania z lokali mieszkalnych. Dlatego dokonywane od nich odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Po wyczerpaniu trybu administracyjnego, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółdzielnia zarzuciła interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. na skutek ich błędnej wykładni i przyjęcia, że lokale użytkowe nie należą do zasobów mieszkaniowych Spółdzielni. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 30 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 662/10, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i art. art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. Sąd zauważył, iż kosztem przychodu mogą być jedynie takie odpisy i wpłaty na fundusze tworzone przez podatnika, których obowiązek (możliwość) tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Wywiódł, że ustawa podatkowa nie przesądza, jakie konkretnie fundusze (odpisy, wpłaty na nie) mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, odsyłając w tym zakresie do przepisów odrębnych ustaw. Z tego też względu, zdaniem Sądu, to w unormowaniu, do którego ustawa podatkowa kieruje, poszukiwać trzeba zakresu odpisów i wpłat na fundusze tworzone przez podatnika (akceptowanych jako koszty przychodu). Sąd stwierdził, iż odwołując się do funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.s.m., organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni pojęcia "zasoby mieszkaniowe", bazując na jego potocznym rozumieniu, obejmującym - obok samych mieszkań (lokali mieszkalnych) - budynki, budowle i urządzenia, niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań. Przedwczesne było, według Sądu, twierdzenie organu, że do zasobów mieszkaniowych nie zalicza się lokali użytkowych, gdyż nie służą one zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Sąd zarzucił, iż organ nie poddał analizie innych, poza art. 6 ust. 3 u.s.m., przepisów u.s.m., pod kątem ustalenia zakresu odpisów (wpłat) na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych. Wywodzenie zakresu odpisów na ten fundusz jedynie z jego nazwy ("zasobów mieszkaniowych"), bez konfrontacji z pozostałymi unormowaniami u.s.m., Sąd uznał za niewystarczające. Sąd uznał, że wydając ponownie interpretację organ obowiązany będzie odnieść się do stanowiska Spółdzielni całościowo, uwzględniając regulacje u.s.m. w zakresie określenia rodzaju majątku uczestniczącego w finansowaniu funduszu zasobów mieszkaniowych. W wydanej powtórnie interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2011 r. organ ponownie uznał stanowisko zainteresowanej za nieprawidłowe. Biorąc wzgląd na treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. organ interpretacyjny stwierdził, iż dla zaliczenia odpisów (wpłat) na dany fundusz do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest: po pierwsze, aby obowiązek (możliwość) utworzenia funduszu wynikał z - innej niż u.p.d.o.p. - ustawy, po drugie: w "innej" ustawie musi znaleźć się zapis, że odpisy (wpłaty) na konkretny fundusz stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego. Realizując zalecenia Sądu, dokonał analizy przepisów u.s.m. traktujących o: celach spółdzielni mieszkaniowych, przedmiocie ich działalności, definicji lokalu, obowiązkach posiadaczy lokali w zakresie uczestnictwa w wydatkach na utrzymanie zasobów mieszkaniowych spółdzielni, obowiązku stworzenia przez spółdzielnię funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych, odpisy na który obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowiącymi mienie spółdzielni. Organ, iż opisane we wniosku lokale użytkowe Spółdzielnia zalicza do jej zasobów mieszkaniowych. Dowodził, że od w/w lokali Spółdzielnia dokonuje odpisów na fundusz remontowy, zgodnie z obowiązującymi w Spółdzielni regulaminami, w wysokości ustalonej indywidualnie dla każdego budynku. Dodał też, że u.s.m. nie zawiera definicji "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". W wyniku analizy regulacji u.s.m. stwierdził jednak, iż do zasobów mieszkaniowych spółdzielni mieszkaniowej (w rozumieniu u.s.m.) zaliczane są również lokale użytkowe. Dalej organ przyjął, że skoro w art. 6 ust. 3 u.s.m. brak jest jakiegokolwiek odniesienia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego, to nie można zakładać, iż regulacja ta stanowi przepis prawa podatkowego. Rozważając treść art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wywiódł, iż ustawodawca rozróżnia działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi i działalność gospodarczą inną niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Podniósł, że należy przyjmować, iż "zasoby mieszkaniowe" to nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie. Dodał, iż na "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" składają się wpływy z opłat (zaliczek), uiszczanych przez posiadaczy tych zasobów oraz pokrywane z nich koszty. W związku z powyższym organ stwierdził, że lokale użytkowe (bez względu na strukturę własności) nie wchodzą w skład zasobów mieszkaniowych w rozumieniu u.p.d.o.p. Tym samym, brak jest podstaw do uznawania za koszt podatkowy odpisów na fundusz remontowy w części dotyczącej tychże lokali. Ponadto organ wskazał, iż świadczenia na rzecz funduszu remontowego dokonywane są przez członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni i osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokali. Zatem, w ocenie organu, wydatki związane z wpłatami na powyższy fundusz nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółdzielni. W konsekwencji organ uznał, że odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, obciążające koszty gospodarki tymi zasobami, o których mowa w art. 6 ust. 3 u.s.m., dokonane od lokali użytkowych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. zaznaczył, iż powyższe nie oznacza, że wydatki związane z utrzymaniem lokali użytkowych nie mogą stanowić kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., o ile spełnione zostaną przesłanki wynikające z tego przepisu. Zatem, mimo że sam odpis od lokali użytkowych - dokonany na ten fundusz - nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, to kosztem tym będą wydatki poniesione na remonty tego rodzaju lokali. Będą to jednak koszty związane z inną działalnością niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. W skardze, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, Spółdzielnia zaskarżyła interpretację w zakresie przyjęcia, że dokonany od lokali użytkowych odpis na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Skarżonej interpretacji zarzuciła: błędną i dowolną wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 6 ust. 3 u.s.m. i uznanie, że lokale użytkowe nie wchodzą w skład zasobu mieszkaniowego Spółdzielni oraz naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), poprzez zignorowanie zaleceń sformułowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 30 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 662/10) uchylającym pierwotnie wydaną przez organ interpretację. Strona wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Skarżąca wskazała, iż u.s.m. obowiązek wpłat na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych spółdzielni mieszkaniowej nakłada także na dysponentów lokali użytkowych. Uznała, że skoro tak, to wpłaty te stanowią koszt uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w powiązaniu z art. 6 ust. 3 u.s.m. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Uchylając, zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. Zestawienie obu regulacji, tj. treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. z art. 6 ust. 3 u.s.m., nie pozostawia wątpliwości, iż fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, o jakim mowa w treści w/w przepisu, spełnia normatywne kryteria do tego, by móc uznać dokonywane na jego rzecz odpisy i wpłaty za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. (fundusz ten został wprowadzony ustawą, ma charakter obligatoryjny i zawiera zapis o tym, że dokonywane na fundusz odpisy obciążają koszty gospodarki mieszkaniowej). Spełnienie wymienionych kryteriów, jak można wnioskować z treści zaskarżonej interpretacji, dostrzegł również - orzekający w sprawie - organ. Niemniej jednak organ podatkowy stwierdził, że regulacja art. 6 ust. 3 u.s.m. nie ma charakteru normy prawa podatkowego i z tych względów przepis ten nie może stanowić podstawy dla kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych. Nie podzielając stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji Sąd uznał, że przedstawiona przez organ interpretacja zakresu znaczeniowego pojęcia "zasoby mieszkaniowe" stanowi przykład nieuzasadnionego, a przez to również wadliwego, zastosowania wykładni zawężającej, opierającej znaczenie pojęcia "zasobów mieszkaniowych" jedynie na językowej analizie tekstu prawnego. Zdaniem Sądu, nie sposób przeprowadzić wykładni pojęcia "fundusz zasobów mieszkaniowych" bez uwzględnienia kontekstu całej u.s.m. a wreszcie także celu, jakim fundusz remontowy spółdzielni, tworzony na podstawie art. 6 ust. 3 u.s.m., ma służyć. Powołał się przy tym na treść art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 i ust. 3 , art. 4 ust. 1 i 3 u.s.m. Sąd przy dokonywaniu wykładni powołał się na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 662/10, pojęcie lokalu, o jakim mowa w treści art. 6 ust. 3 zdanie 2 u.s.m., odnosić należy zarówno do kategorii lokalu mieszkalnego, jak i kategorii lokalu, jakim jest lokal użytkowy. Pojęcie "lokalu użytkowego" zawiera się w zakresie normatywnym pojęcia "zasobów mieszkaniowych", w rozumieniu art. 6 ust. 3 u.s.m., które to rozumienie należy zastosować przy interpretacji spornego w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a) u.p.d.o.p. Sąd zwrócił także uwagę, iż mający zastosowanie w sprawie przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. odsyła w swej treści do odrębnych ustaw (podkreślenie Sądu). Stanowi bowiem, że podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze tworzone przez podatnika stanowią koszty uzyskania przychodów, o ile obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów te odrębne ustawy przewidują. Wskazując na powyższe Sąd zauważył, iż przy ocenie "kosztowego" charakteru określonych wydatków, rozważanej w kontekście regulacji z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p., nie można poprzestać jedynie na stosowaniu przepisów prawa podatkowego sensu stricte, lecz wykładnię tych przepisów należy uzupełnić o wnioski wynikające z ustaw regulujących tworzenie tych funduszy. O dozwolonym stosowaniu tak rozumianej wykładni rozszerzającej przesądził sam ustawodawca, wprowadzając odesłanie do ustaw innych niż podatkowe. W ocenie Sądu, charakter kosztowy odpisów trzeba oceniać mając na uwadze zapis art. 6 ust. 3 u.s.m w powiązaniu z treścią art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) w związku z art. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "lokalu użytkowego" zawiera się w zakresie normatywnym pojęcia "zasobów mieszkaniowych" a tym samym, że odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych dokonywane od lokali użytkowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. O odpisach i wpłatach na fundusze, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a in fine up.d.o.p. w odniesieniu do spółdzielni mieszkaniowych - w zakresie tworzenia funduszy na remonty zasobów mieszkaniowych - stanowi art. 6 ust. 3 u.s.m. Stosownie do treści art. 6 ust.3. u.s.m. - Spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali. Na podstawie odwołania się w treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 15 II 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) do postanowień odrębnych ustaw, do których zaliczyć należy art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 XII 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1222), oba wymienione przepisy tworzą normę prawa podatkowego, z której wynika, że odpisy na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych w spółdzielniach mieszkaniowych stanowią koszt uzyskania przychodu spółdzielni. Przepis art. 6 ust. 3 u.s.m. stanowi, że spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, a odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Użyte w tym przepisie pojęcie "zasoby mieszkaniowe", może sugerować, że odpisy na fundusz remontowy dotyczą tylko lokali mieszkalnych. Jednak taka wykładnia przywołanego przepisu zasadza się tylko na jego literalnym brzmieniu, bez uwzględnienia pozostałych przepisów ustawy, a także celu tej regulacji prawnej. Uchwalenie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynikało niewątpliwie z potrzeby uwzględnienia odmiennego charakteru spółdzielni mieszkaniowych na tle innych spółdzielni. Spółdzielnia mieszkaniowa nie prowadzi działalności gospodarczej w interesie swych członków, ale jej celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni (art. 1 ust. 1 u.s.m.). W ramach tak oznaczonego celu przedmiotem działalności spółdzielni mieszkaniowych może być, poza budowaniem lokali i budynków na cele stricte mieszkaniowe, również budowanie i nabywanie lokali o innym przeznaczeniu (art. 1 ust. 2 pkt 2 i 5 u.s.m.). Omawiana ustawa posługuje się zresztą pojęciem lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego (art. 2 ust. 1 u.s.m.). Z art. 6 ust. 3 u.s.m. wynika, że obowiązek świadczenia na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali. W przepisie tym ustawodawca posługuje się terminem "lokal", a nie "lokal mieszkalny". W myśl zaś art. 2 ust. 1 u.s.m., lokalem jest zarówno lokal mieszkalny jak też lokal o innym przeznaczeniu - a zatem również lokal użytkowy. Jeżeli obowiązek świadczenia na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych obciążą również właścicieli lokali użytkowych (a zatem o charakterze innym, niż stricte mieszkaniowy), to należy przyjąć, że fundusz ten obejmuje również odpisy na lokale użytkowe. Skoro wymienione przepisy u.s.m. umożliwiają dokonywanie odpisów i wpłat na fundusz remontowy także w odniesieniu do lokali użytkowych, to należy w konsekwencji przyjąć, że stanowią one koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 3 u.s.m. Wnoszący skargę kasacyjną organ interpretacyjny zgadza się z oceną prawną, że do zasobów mieszkaniowych w rozumieniu u.s.m. zaliczane są także lokale użytkowe (por. s. 9 skargi kasacyjnej). Stanowisko, że odpisy te w części dotyczącej lokali użytkowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 3 u.s.m. organ interpretacyjny wywodzi z dwóch argumentów. 1. – konstatacji, że regulacja prawna art. 6 ust. 3 u.s.m. nie jest przepisem prawa podatkowego. 2. – treścią przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., z którego wynika, że lokale użytkowe nie wchodzą w zakres prawnie znaczącego pojęcia zasobu mieszkaniowego spółdzielni mieszkaniowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja ta nie jest w obszarze rozpoznanej sprawy trafna i uzasadniona. Ad.1. Przedmiotem stosowania i przestrzegania są normy prawne, jako reguły określonego przez prawo postępowania; mogą wynikać one z jednego bądź więcej aniżeli jednego przepisów prawa. Przepis art. 6 ust. 3 u.s.m. nie jest przepisem prawa podatkowego, ale w powiązaniu – łącznie – z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p., który do niego się odwołuje, tworzy normę prawna znajdującą się i stosowaną w obszarze prawa podatkowego. Ad. 2. Zapis prawny art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie wchodzi w skład unormowania wynikającego z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 3 u.s.m. Regulacja prawna art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. dotyczy zwolnienia od podatku określonych w niej dochodów i nie ma zastosowania do oceny prawnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 3 u.s.m. Normując w przedmiocie zwolnienia podatkowego, a więc wyjątku od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania, prawodawca postanowił, że określone dochody podlegają lub nie podlegają zwolnieniu, co jednak nie oznacza, że terminy, pojęcia czy też regulacje prawne przepisu statuującego zwolnienie podatkowe w zakresie dochodów są prawnie znaczące dla zbudowania i odtworzenia treści a następnie zastosowania innej normy prawnej, to jest rozważanego w sprawie niniejszej unormowania w przedmiocie zaliczenia określonych odpisów do kosztów uzyskania przychodu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt. 9 lit. a u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 3 u.s.m. Reasumując. Pojęcie "lokalu użytkowego" zawiera się w zakresie pojęciowym "zasobów mieszkaniowych" w rozumieniu art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 XII 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1222), a w konsekwencji odpisy na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, dokonywane od lokali użytkowych, stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 15 II 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) w zw. z art. 6 ust. 3 (cyt.) ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.