III SA/Wa 3247/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2011 r. sprawy ze skargi Y. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 19 maja 2010r. wpłynął wniosek Y. GmbH (Sp. z o.o.) Oddział w Polsce (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie usług transportu międzynarodowego. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Y. GmbH (Sp. z o.o.) Oddział w Polsce (dalej: "Spółka") jest zarejestrowana w polskim Krajowym Rejestrze Sądowym oraz jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT (również na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych). W ramach swojej działalności Spółka świadczy usługi transportowe, w tym również obejmujące transport towarów z krajów spoza Unii Europejskiej (dalej: "UE") do miejsca przeznaczenia na terytorium Unii Europejskiej, tj. do Polski. Usługi te świadczone są zarówno na rzecz polskich, jak i zagranicznych przedsiębiorców (tj. nieposiadających swojej siedziby na terenie kraju). W przypadku dokonania transportu towarów z kraju trzeciego, odprawa celna transportowanych towarów (dopuszczenie do obrotu) jest dokonywana albo w kraju unijnym innym niż Polska (najczęściej Niemcy) albo w Polsce. Do wykonania usługi polegającej na przetransportowaniu towarów wymagane jest zakupienie przez Spółkę szeregu usług zewnętrznych, bez których realizacja zlecenia nie byłaby możliwa. Należą do nich w szczególności: - fracht lotniczy do kraju UE; - ubezpieczenie przesyłki w transporcie; obsługa lotniskowa w porcie lotniczym w kraju UE; jeśli odprawa celna importowa w kraju UE innym niż Polska: – odprawa celna, udzielenie zabezpieczenia celnego (przedpłata należności celnych); – transport drogowy od portu lotniczego w kraju UE do miejsca przeznaczenia wskazanego przez klienta Spółki; jeśli odprawa celna importowa w Polsce: wystawienie dokumentu tranzytowego T1 od portu lotniczego w kraju UE do miejsca odprawy celnej, wskazanego przez klienta Spółki; transport drogowy od portu lotniczego w kraju UE do miejsca przeznaczenia wskazanego przez klienta Spółki, z postojem w miejscu odprawy celnej; odprawa celna, udzielenie zabezpieczenia celnego (przedpłata należności celnych). Spółka wskazała, iż z dokumentów towarzyszących transportowanemu towarowi (np. listu lotniczego) i dostępnych dla Y. Oddział w Polsce wynika, że miejscem nadania towaru jest kraj trzeci, a miejscem przeznaczenia jest Polska. Do w/w świadczonych przez Spółkę usług w zasadniczej części roku 2009, Spółka co do zasady, stosowała następujące stawki VAT: – Fracht lotniczy - 0% – Obsługa lotniskowa - 22% lub 0% – Obsługa T1 - 22% – Odprawa celna SAD - 22% – Odprawa celna SAD-BIS (czyli dotycząca dodatkowych kodów taryfowych) - 22% – Transport międzynarodowy - 0% – Zabezpieczenie celne - 22% – Usługa transportowa (na odcinku w Polsce od miejsca dokonania odprawy do miejsca ostatecznego przeznaczenia) - 22 Następnie Spółka zmieniła podejście traktując świadczoną przez siebie usługę jako jedną niepodzielną usługę transportu towarów opodatkowaną stawką 0%. Spółka wskazała, że wskutek złożonego przez siebie 30 września 2009 r. wniosku otrzymała interpretację Ministerstwa Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. sygn. [...], w której potwierdzono: prawo Spółki do uznawania świadczonych przez nią usług za jedną, niepodzielną usługę transportu, w szczególności transportu międzynarodowego oraz prawo do zastosowania stawki 0% w stosunku do transportu towarów na wyszczególnionym odcinku obejmującym teren Polski, i przy spełnieniu wymogów dokumentacyjnych wskazanych w przepisie art. 83 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "u.p.t.u."). Zacytowana interpretacja prawa podatkowego dotyczyła stanu prawnego obowiązującego w 2009r. (czyli w momencie składania wniosku). Mimo żądania Spółki, sprecyzowanego w piśmie z dnia 23 grudnia 2009 r., o wydanie interpretacji również w oparciu o znowelizowane przepisy podatkowe, mające wejść w życie od 1 stycznia 2010 r., Minister Finansów uznał to za niemożliwe i wskazał na możliwość wystąpienia z nowym wnioskiem o interpretację, co też Spółka uczyniła. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy usługa Spółki składająca się z powyższych świadczeń cząstkowych stanowi jedną i niepodzielną usługę, a konkretnie usługę transportu, a w określonych wypadkach szczególną podkategorię usług transportu czyli usługę transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 1 b u.p.t.u.? W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, czy prawidłowe jest ustalenie - na podstawie art. 28b ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u., iż w przedmiotowym stanie faktycznym miejscem świadczenia usług będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego analizowana usługa była świadczona (tj. Polska lub terytorium innego państwa, w zależności od tego, na czyją rzecz i potrzeby usługa była świadczona). W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytania 1 oraz 2, czy prawidłowe jest ustalenie, iż w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku usług opodatkowanych w kraju usługobiorcy, innym niż Polska, Spółka zobowiązana będzie do raportowania dokonanych transakcji świadczenia usług w deklaracji VAT w pozycji usługi świadczone poza terytorium Polski, tj. w pozycji 21 deklaracji VAT-7 (11) i jednocześnie nie będzie miała obowiązku wykazywania takich transakcji w informacji podsumowującej? W przypadku natomiast świadczenia pozostałych usług, objętych przedmiotowym stanem faktycznym, tj. takich, dla których miejscem świadczenia będzie terytorium RP, Spółka zobowiązana będzie do zaraportowania ich w pozycji 23 deklaracji VAT-7 (11) "usługi świadczone na terytorium Polski opodatkowane stawką 0%" w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, czyli zgodnie z art. z art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u.? Dodatkowo Spółka wnosi o potwierdzenie, że moment powstania obowiązku podatkowego dla wszystkich w/w usług wskazany jest w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a u.p.t.u. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, czy Spółka słusznie zakłada, iż przy spełnieniu przesłanek z art. 83 ust. 3 pkt 1 b, usługa taka będzie opodatkowana stawką 0% zgodnie z dyspozycją art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 5 u.p.t.u.? A contrario, w przypadku gdy usługa transportu nie podlega opodatkowaniu w kraju, nie będą miały zastosowania do Spółki wymogi dokumentacyjne wskazane w art. 83 ust. 5 u.p.t.u., a jedyną okolicznością wymagającą wykazania jest status nabywcy usługi (tzn. że jest zagranicznym podatnikiem). W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 oraz 4, czy Spółka, aby opodatkować świadczone przez siebie usługi stawką 0%, jest zobowiązana do posiadania dokumentu SAD potwierdzającego wliczenie wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w razie gdy import dokonywany jest w kraju członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska? W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 oraz 4, czy usługa Spółki będzie traktowana jako transport międzynarodowy i będzie korzystać ze stawki 0% także w przypadku, gdy zgodnie z regulacjami ustawy o VAT, tylko określona część z usługi wykonywanej przez Spółkę będzie podlegać wliczeniu do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów zgodnie z art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u.? W razie negatywnej odpowiedzi na powyższe pytania (czyli zakwestionowania uznania usług Spółki za niepodzielne oraz możliwości ich opodatkowania zgodnie z regułami dot. usług transportu, w tym w określonych przypadkach transportu międzynarodowego) Spółka wnosi o przedstawienie: (i) natury świadczonych przez nią usług, (ii) reguł dotyczących miejsca ich opodatkowania i miejsce ich wykazywania w deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej, (iii) wysokości stawki VAT mającej zastosowanie oraz (iv) wliczania lub nie każdej usługi cząstkowej do wartości celnej lub podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, (v) wymogów dokumentacyjnych. Zdaniem Spółki, opisana w stanie faktycznym usługa stanowi jedną niepodzielną usługę transportu towarów. W rezultacie, zważywszy, że kontrahentami Spółki są wyłącznie podmioty prowadzące działalność gospodarczą są one w rozumieniu art. 28a u.p.t.u. podatnikami. Zatem miejsce świadczenia analizowanej usługi powinno być ustalane zgodnie z art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., co oznacza, iż będzie nim miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z którą przedmiotowa usługa jest świadczona. W sytuacji, gdy miejscem świadczenia jest kraj inny niż Polska, przedmiotowa usługa, jako usługa transportu towarów, opodatkowana będzie poza terytorium kraju, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT będzie nabywca usługi. Zatem wynagrodzenie Spółki będzie fakturowane w kwocie netto i: wykazywane w deklaracji VAT w pozycji "Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju" (w komórce 21 deklaracji VAT-7 (11)) oraz niewymagające wykazywania w informacji podsumowującej, bowiem w art. 100 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. przewidziany został obowiązek raportowania transakcji świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, świadczonych poza terytorium kraju na rzecz podatników podatku od towarów i usług, z wyłączeniem usług opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku VAT jest usługobiorca. W sytuacji natomiast, gdy miejscem świadczenia będzie terytorium RP, przedmiotowa usługa zakwalifikowana będzie jako transport międzynarodowy i tym samym objęta zostanie dyspozycją przepisu nakazującego stosowanie stawki podatku VAT w wysokości 0%. Tego rodzaju usługi wykazywane będą w pozycji 23 deklaracji VAT-7 (11). Spółka, aby opodatkować świadczone przez siebie usługi stawką 0%, nie jest zobowiązana do posiadania dokumentu SAD potwierdzającego wliczenie wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w razie gdy dopuszczenie do obrotu dokonywane jest w innym kraju członkowskim niż Rzeczpospolita Polska, gdyż nie stanowi ono "importu" w rozumieniu u.p.t.u. Usługa Spółki będzie traktowana jako transport międzynarodowy i będzie korzystać ze stawki 0% także w przypadku, gdy zgodnie z regulacjami u.p.t.u., tylko określona część z usługi wykonywanej przez Spółkę będzie podlegać wliczeniu do wartości zgodnie z art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u.. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2010r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe - w części wykazywania transakcji świadczenia usług, dla których zastosowanie znajdzie art. 28b w informacji podsumowującej oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług, a także zastosowania stawki 0% dla usługi transportu towarów importowanych na terytorium Polski w sytuacji, gdy tylko część wartości usługi będzie wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu tych towarów oraz za prawidłowe w pozostałej części. Organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju Minister Finansów podkreślił, iż w myśl postanowień art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zdaniem organu podatkowego w przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajdują się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Z powyższego przepisu wynika, iż w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, bądź stałe miejsce prowadzenia działalności, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi. Organ podatkowy wskazał, iż w dacie wydawania zaskarżonej interpretacji stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem m.in. art. 83, w którym wymienione zostały szczególne przypadki zastosowania obniżonej stawki podatku w wysokości 0%. Organ wyjaśnił, iż w myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u., stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Wskazał również co rozumie się na mocy art. 83 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u przez usługi transportu międzynarodowego. Organ, powołując treść art. 83 ust. 5 u.p.t.u., wyjaśnił jakie dokumenty stanowią dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23. Odnosząc się do pytania pierwszego: Minister Finansów wskazał, iż aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Organ podatkowy podkreślił, iż z informacji zawartych w złożonym wniosku wynika, że zasadniczym celem świadczonych przez Skarżącą usług jest transport towarów. Do realizacji niniejszych usług niezbędne jest wykonanie szeregu czynności pomocniczych, np. obsługi lotniskowej w porcie lotniczym, frachtu lotniczego, ubezpieczenia przesyłki w transporcie, odprawy celnej itp. Minister Finansów uznał, iż skoro z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż przedmiotem świadczenia będzie kompleksowa usługa, której głównym celem jest transport towarów, w tak przedstawionym stanie faktycznym świadczenie to będzie stanowić usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności. Wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi służą bowiem wykonaniu czynności głównej jaką jest transport towarów. Organ podatkowy zauważył, iż ze stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi transportowe, w tym również obejmujące transport towarów z krajów spoza UE do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski. Organ wskazał, że transport towarów z kraju trzeciego do Polski spełnia definicję transportu międzynarodowego, o której mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b u.p.t.u., bowiem, jak wskazała Spółka, z dokumentów przewozowych towarzyszących przemieszczanym towarom wynika, że miejscem nadania towaru jest kraj trzeci a miejscem przeznaczenia tych towarów jest Polska. Reasumując Minister Finansów stwierdził, iż świadczone przez Spółkę kompleksowe usługi transportowe, składające się z szeregu czynności, stanowią jedną niepodzielną usługę jaką jest transport. W sytuacji, gdy transport towarów odbywa się z kraju trzeciego do Polski, a z dokumentów przewozowych towarzyszących przemieszczanym towarom wynika, że miejscem nadania towaru jest kraj trzeci, a miejscem przeznaczenia tych towarów jest Polska, Spółka świadczy usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b u.p.t.u. W przedmiotowej kwestii stanowisko Spółki uznał za prawidłowe. Odnosząc się do pytania drugiego: Minister Finansów stwierdził, iż z treści wniosku wynika, iż przedmiotowe usługi transportu towarów Spółka świadczy zarówno na rzecz polskich, jak i zagranicznych przedsiębiorców nieposiadających swojej siedziby na terenie kraju. Organ podatkowy podkreślił, że świadczone przez Spółkę usługi transportowe nie zawierają się w wyjątkach od ogólnej zasady zawartych w przepisach art. 28b ust. 2-4 i art. 28c-28n znowelizowanej ustawy. W związku z tym dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 znowelizowanej ustawy. W myśl tego przepisu miejscem świadczenia usług transportowych świadczonych przez Spółkę na rzecz zagranicznych przedsiębiorców nieposiadających swojej siedziby na terenie kraju będzie miejsce, w którym usługobiorca tych usług posiada siedzibę. Zatem usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju. Jeżeli przedmiotowe usługi świadczone są na rzecz polskich przedsiębiorców, miejscem ich świadczenia będzie terytorium kraju. W związku z powyższym, stanowisko Spółki uznał za prawidłowe. Odnosząc się do pytania trzeciego: W kwestii obowiązku raportowania usług transportu świadczonych przez Spółkę na rzecz zagranicznych przedsiębiorców nieposiadających swojej siedziby na terenie kraju Organ wyjaśnił, iż art. 106 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15 u.p.t.u., są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 u.p.t.u.. Zgodnie z art. 106 ust. 2 u.p.t.u., przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Na mocy art. 106 ust. 3 u.p.t.u., przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 u.p.t.u., Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem. Na mocy § 25 ust. 1 rozporządzenia, przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Stosownie do § 25 ust. 4 rozporządzenia w przypadku świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b u.p.t.u., faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, lub odesłanie do odpowiedniego przepisy dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi. Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem - § 25 ust. 2 rozporządzenia. Organ podatkowy podkreślił, iż mając powyższe na względzie, należy wskazać, że w sytuacji kiedy usługobiorcą świadczonych usług transportu jest zagraniczny przedsiębiorca, Spółka zobowiązana jest do wystawienia faktury VAT, która winna zawierać dane określone w § 5 rozporządzenia, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Minister Finansów w przedmiotowej kwestii uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Ponadto Organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15 u.p.t.u., są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. W załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 211, poz. 1333 ze zm.) w części C dotyczącej rozliczenia podatku należnego zawarte są objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-D), gdzie wskazano iż, w poz. 21 deklaracji VAT-7 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 u.p.t.u. Zdaniem Ministra Finansów Spółka korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących usług będących przedmiotem pytania, zobowiązana jest do wykazania świadczonych przez siebie usług, opodatkowanych poza terytorium kraju, w poz. 21 deklaracji VAT-7. Mając na względzie powyższe, stanowisko Spółki w przedmiotowej kwestii Organ uznał za prawidłowe. W dalszej części odpowiedzi na pytanie trzecie, Minister Finansów wskazał, iż w oparciu o art. 100 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., podatnicy, o których mowa w art. 15 u.p.t.u., zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje, zwane "informacjami podsumowującymi", o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca. W myśl art. 100 ust. 11 u.p.t.u. na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w ust. 3 i 4, w zakresie świadczenia usług wymienionych w ust. 1 pkt 4, przepisy art. 19 ust. 19a i 19b u.p.t.u. stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 109 ust. 3a u.p.t.u. podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b u.p.t.u., stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b u.p.t.u. W myśl art. 19 ust. 19a ustawy w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że: 1) usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług; 2) usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio (art. 19b ustawy). Natomiast stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Biorąc powyższe pod uwagę Minister Finansów stwierdził, iż Skarżąca świadczy usługę, do której stosuje się art. 28b, a zatem obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przedmiotowej usługi transportu towarów na rzecz zagranicznych przedsiębiorców nieposiadających swojej siedziby na terenie kraju, powstanie zgodnie z ww. art. 19a ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. Mając na względzie ww. art. 100 ust. 1 pkt 4 w związku z 109 ust. 3a u.p.t.u., Spółka zobowiązana jest do wykazania świadczonej usługi transportu towarów na rzecz zagranicznych przedsiębiorców w informacji podsumowującej za ten okres, za który powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 19a i 19b u.p.t.u. Zatem stanowisko Spółki, iż w sytuacji świadczenia usług transportu na rzecz zagranicznych przedsiębiorców, Spółka nie ma obowiązku wykazywania ww. transakcji w informacji podsumowującej oraz, że obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u., należało zdaniem Ministra Finansów uznać za nieprawidłowe. Odnosząc się do obowiązku raportowania usług transportu świadczonych przez Spółkę na rzecz polskich podatników VAT, Organ wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 28b u.p.t.u. Miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium kraju. W omawianym przypadku dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla odbiorców z kraju zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a u.p.t.u. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług transportu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami. W związku z powyższym, Spółka zobowiązana jest do wykazania świadczonych przez siebie usług, opodatkowanych na terytorium kraju, w poz. 23 deklaracji VAT-7 za ten okres, za który powstał obowiązek podatkowy określony zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit a u.p.t.u. Zatem stanowisko Spółki, iż w sytuacji świadczenia przedmiotowych usług na rzecz polskich podatników, Spółka zobowiązana jest do wykazania tej usługi w poz. 23 deklaracji VAT-7 oraz, że obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u., należało zdaniem Ministra Finansów uznać za prawidłowe. Odnosząc się do pytań czwartego, piątego i szóstego Minister Finansów wskazał, iż: Z treści wniosku wynika, iż w przypadku dokonania transportu towarów z kraju trzeciego, odprawa celna transportowanych towarów (dopuszczenie do obrotu) dokonywana jest w kraju unijnym innym niż Polska (najczęściej Niemcy). Świadczone przez siebie usługi Spółka dokumentuje fakturami VAT, natomiast po stronie zakupów, Spółka otrzymuje, m. in.: faktury od firm spedycyjnych dokonujących różnego rodzaju transportu towarów jako podwykonawcy (m. in. transport drogowy, morski, lotniczy, koszty wystawienia dokumentu tranzytowego T1, obsługa lotniskowa, etc.); faktury od agencji celnych z tytułu obsługi (w tym m in. wynagrodzenie za asystę w odprawie celnej, wystawienie dokumentów SAD, w tym SAD BIS za dodatkowe kody taryfowe, za zabezpieczenie celne); kopie dokumentów celnych potwierdzających import towarów w Polsce. Zdaniem Spółki, jest ona w posiadaniu wszystkich wymaganych przepisami, tj. art. 83 ust. 5 u.p.t.u., dokumentów uprawniających do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Minister Finansów odnosząc się do sytuacji, w której odprawa celna transportowanych towarów (dopuszczenie do obrotu) dokonywana jest w kraju unijnym innym niż Polska, podkreślił, że aby Spółka mogła zastosować 0% stawkę podatku winna posiadać dokumenty, o których mowa w art. art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy tj. list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz fakturę. Organ podatkowy zgodził się ze Spółką, że w przypadku gdy usługa transportu nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, nie będą miały zastosowania wymogi dokumentacyjne wskazane w art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. Minister Finansów zgodził się również ze stanowiskiem Skarżącej, że w przedstawionej sytuacji potwierdzeniem świadczenia przez Skarżącą na rzecz kontrahenta usług transportu międzynarodowego są dokumenty wymienione w art. 83 ust. 5 pkt 1, a nie pkt 2 u.p.t.u. Dokumenty wymienione w punkcie 2 tegoż artykułu wymagane są w przypadku gdy świadczona usługa transportu związana jest z importem towarów dokonywanym na terytorium kraju. Przez import towarów zgodnie z art. 2 pkt 7 u.p.t.u. rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. A zatem w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku w Polsce nie występuje import towarów. Odprawa celna ostateczna ma miejsce na terytorium innego kraju członkowskiego niż Polska. W ocenie Organu w sprawie wykazano także, iż w przypadku dokonania transportu towarów z kraju trzeciego, odprawa celna transportowanych towarów (dopuszczenie do obrotu) dokonywana jest w niektórych przypadkach na terytorium kraju. Jak wskazano powyżej, przez import towarów zgodnie z art. 2 pkt 7 u.p.t.u. rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Podmiot świadczący usługę międzynarodowego transportu towarów importowanych, może zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 0% pod warunkiem posiadania ww. dokumentów (art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u.). Ponadto zobowiązany jest do posiadania dokumentu potwierdzonego przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u.). Spółka stoi na stanowisku, iż ze względu na brzmienie art. 29 ust. 15 u.p.t.u. może się okazać, że część wartości usługi transportu wchodzącej w skład usługi świadczonej przez Spółkę nie zostanie wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Co oznacza, że ewentualne częściowe wliczenie wartości usługi transportu do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów wynika z przepisów samej ustawy o VAT. Zatem skoro jednak na gruncie art. 85 ust. 5 pkt 2 wymagane jest - do prawa stosowania stawki 0% - wliczenie wartości usługi do podstawy podatkowania z tytułu importu towarów, i nie podkreśla się, że ma to być wliczenie całej wartości usługi, to - a contrario - wliczenie jedynie jej części należy uznać za spełnienie tego wymogu ustawowego. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, nawet gdyby usługa Spółki była częściowo wliczana do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. to wynikałoby to z regulacji ustawy o VAT, a co za tym idzie częściowe wliczenie wartości usługi spełniałoby przesłankę wynikającą z art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. W związku z tym, również w takim przypadku dokumentacja usługi transportu międzynarodowego spełniałaby wymogi ustawy o VAT i uprawniała Spółkę do stosowania stawki 0% do świadczonych usług transportu międzynarodowego. Organ podatkowy zauważył, iż art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. wskazuje na "dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów". Minister Finansów podkreślił, iż podstawę opodatkowania w imporcie towarów określa się zgodnie z art. 29 ust. 13-16 u.p.t.u. Organ podatkowy przytoczył treść art. 29 ust. 13 u.p.t.u. oraz art. 29 ust. 15 u.p.t.u. Wskazał również na treść postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz powołując treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wyjaśnił co obejmuje podstawa opodatkowania. Z powyższych przepisów wynika zatem, iż opodatkowanie stawką 0% może mieć zastosowanie jedynie do tej wartości usługi transportowej, która została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, co winno znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie potwierdzonym przez urząd celny. Minister Finansów zgodził się ze Spółką, iż ustawodawca w art. 83 ust. 3 u.p.t.u. posługuje się pojęciem "miejsca przyjazdu (przeznaczenia)" natomiast w art. 29 ust. 15 u.p.t.u. pojęciem "pierwszego miejsca przeznaczenia", jednakże trzeba wskazać, że zastosowanie stawki 0% jest efektem wliczenia wartości usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Jeżeli zatem towar zostaje transportowany do pierwszego miejsca przeznaczenia, które to miejsce wymienione zostało w dokumencie przewozowym oraz w dokumencie celnym oraz wartość usługi transportowej świadczonej dla kontrahenta została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, wówczas zastosowanie znajdzie stawka 0%. Ponadto organ wyjaśnił, iż ustawodawca w art. 29 ust. 15 u.p.t.u. wskazał, iż "Elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym, wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu." Z powyższego należy zatem wnioskować, iż aby zastosowanie mogła mieć stawka 0% do wartości usługi transportowej związanej z importem towarów, wartość takiej usługi winna być wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu tego towaru. Zatem stanowisko Spółki w części dotyczącej zastosowania 0% stawki podatku w związku z wliczeniem części wartości usługi do podstawy opodatkowania, zdaniem Ministra Finansów należało uznać za nieprawidłowe. Na zakończenie Organ wskazał, iż z uwagi na to, że wykonywane przez Spółkę czynności uznano za czynności wykonywane w ramach usługi kompleksowej, tj. usługi międzynarodowego transportu towarów, pytanie nr 7 uznaje się za bezprzedmiotowe. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na ww. wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: – art. 100 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 109 ust. 3a u.p.t.u. - poprzez bezpodstawne uznanie, iż w przypadku świadczenia usług transportu międzynarodowego na rzecz podmiotów zagranicznych, w każdej sytuacji - tj. bez względu na sposób opodatkowania - powstaje obowiązek wykazywania przedmiotowych transakcji w informacji podsumowującej, – art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i art. 19a w zw. z art. 28b i art. 100 ust. 11 u.p.t.u. - poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług transportu międzynarodowego na rzecz podmiotów zagranicznych powstaje z chwilą wykonania usługi, a nie w dacie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usługi, – art. 83 ust. 5 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 23 oraz art. 29 ust. 15 u.p.t.u. - poprzez bezpodstawne uznanie, iż zastosowanie stawki VAT w wysokości 0% dla usługi transportu towarów importowanych na terytorium kraju nie ma zastosowania w sytuacji, gdy do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów wliczona zostanie tylko część wartości usługi; – naruszenie zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej: "O.p." poprzez wydanie skarżonej interpretacji wbrew przepisom u.p.t.u. i w konsekwencji, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Skarżąca w całości podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2011 r. pełnomocnik Skarżącej poinformował, iż oddział w Polsce Spółki Y. GmbH został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego, co nastąpiło na podstawie uchwały spółki z dnia 1 stycznia 2011 r. Sąd zobowiązał pełnomocnika Skarżącej do przedstawienia pełnomocnictwa udzielonego przez Y. GmbH do jej reprezentowania w niniejszej sprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie oraz do przedłożenia oryginalnych dokumentów złożonych na rozprawie, z których wynika, iż oddział wnoszący skargę został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego. Pismem z 2 września 2009 r. Skarżąca złożyła wyjaśnienie i załączyła stosowny dokument. Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 155, poz. 1095 ze zm., zwaną dalej u.s.d.g.) dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni mogą na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 4 u.s.d.g. Oddziałem jest wyodrębniona i samodzielna pod względem organizacyjnym część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę zagranicznego poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Przy czym Oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Adresatem interpretacji podatkowej jest bezpośrednio sam przedsiębiorca zagraniczny. Skarżąca podkreśliła, iż pytania będące powodem występowania o interpretację prawa dotyczą stanu faktycznego, który miał miejsce i wywołał konsekwencje z zakresu u.p.t.u., w rezultacie Spółka ma interes prawny w tym, aby uzyskać ostateczne rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności uzyskać potwierdzenie zaprezentowanego we wniosku stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu wydana interpretacja odpowiada prawu, tak w zakresie wiążących organ przepisów procedury, jak i dokonanej przez niego interpretacji u.p.t.u. w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Odnosząc sie do pierwszej z kwestii spornych w niniejszej sprawie dotyczących informacji podsumowujących Sąd zauważa, iż zdaniem Spółki, usługi świadczone przez nią na rzecz podmiotów zagranicznych, co do zasady, stanowią usługi, które zarówno na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112 uznaje się za zwolnione, jak i na podstawie polskich przepisów o uznaje się za opodatkowane stawką 0% VAT. W skardze Skarżąca podnosi również, iż z art. 100 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. wynika wprost, że obowiązek wykazywania w informacji podsumowującej wymienionych w tym przepisie usług nie dotyczy tych usług, jeżeli są one zwolnione z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej lub też podlegają opodatkowaniu stawką 0% - przy czym zdaniem Spółki, chodzi tutaj oczywiście nie o to, czy były one faktycznie zwolnione od podatku bądź były objęte stawką 0% VAT, lecz o to, czy byłyby w ten sposób potraktowane, gdyby miały miejsce świadczenia w Polsce. W ocenie Sądu Minister Finansów trafnie wskazał Skarżącej, iż art. 100 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. odnosi się do wykazywania w informacji podsumowującej usług, do których stosuje się art. 28b, świadczonych na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, iż chodzi o podatek od wartości dodanej, a zatem tylko w sytuacji kiedy przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku od wartości dodanej lub opodatkowane stawką 0% w państwie, w którym znajduje się miejsce ich świadczenia Spółka nie ma obowiązku ich wykazywania w informacji podsumowującej. Sąd zauważa, iż z treści art. 2 pkt 11 u.p.t.u. wynika, iż przez podatek od wartości dodanej rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą. Tak więc podatek od wartości dodanej to VAT, który jest nakładany w którymkolwiek państwie członkowskim poza Polską (Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011). Podkreślić należy, że objęcie obowiązkiem składania informacji podsumowujących w odniesieniu do usług jest związane z szerszym niż dotychczas zastosowaniem obowiązkowego mechanizmu odwrotnego obciążenia (reverse charge). Aby móc skutecznie zwalczać uchylanie od opodatkowania takich usług, dyrektywą 2008/8/WE wprowadzono obowiązek informowania o podatnikach, na rzecz których świadczono usługi opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążenia. Od początku stycznia 2010 r. obowiązek ten rozszerzony został na przypadki świadczenia usług przez polskich podatników na rzecz kontrahentów z innych krajów UE, jeżeli VAT z tytułu takich transakcji jest rozliczany przez zagranicznego nabywcę usługi (ang. reverse charge mechanism). Odnosząc się z kolei do kwestii spornej między stronami dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług transportu świadczonych na rzecz podmiotów zagranicznych należy zauważyć, iż usługi transportowe objęte są szczególnym obowiązkiem podatkowym, który został określony w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. W myśl tego przepisu, w przypadku świadczenia usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Przy czym otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług reguluje art. 19 ust. 19 u.p.t.u. Przepis ten wskazuje, że dla obowiązku podatkowego w imporcie usług stosuje się przepisy krajowe, czyli art. 19 ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b) i c), pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16. Należy jednak podkreślić, że w art. 19 ust. 19 ustawy znajduje się zastrzeżenie dla ust. 19a i 19b. Art. 19 ust. 19a określa, że obowiązek podatkowy w stosunku do usług, o których mowa w art. 28b, powstaje zasadniczo z chwilą wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wykonaniem usługi nabywca ureguluje część należności, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania zapłaty, w tej części, co wynika z ust. 19b. Art. 28b u.p.t.u. stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2). Zatem o miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla "podatnika" (w rozumieniu przepisów o miejscu świadczenia) decyduje siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) usługobiorcy. Nowa reguła ogólna stanowi odwrócenie dotychczasowej zasady ogólnej, zgodnie z którą o miejscu świadczenia rozstrzygała siedziba (stałe miejsce prowadzenia działalności, miejsce zamieszkania) usługodawcy. Ta zasada ogólna dotyczy każdego przypadku świadczenia usług na rzecz podatników. Nie ma tutaj zastrzeżenia, aby usługobiorca i usługodawca pochodzili z różnych państw. Omawiana reguła ustalania miejsca świadczenia ma zastosowanie także w przypadku, gdy dana usługa jest świadczona pomiędzy podatnikami z tego samego państwa (por. Komentarz do art. 28 (b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.04.54.535), (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV.). Biorąc pod uwagę powyższe przy świadczeniu usług transportowych, mogą wystąpić sytuacje, kiedy miejscem opodatkowania usług będzie terytorium kraju, bądź miejsce opodatkowania będzie znajdowało się poza terytorium kraju. W pierwszym przypadku, jak prawidłowo w zaskarżonej interpretacji wskazał Minister Finansów, gdy usługa transportowa opodatkowana jest w Polsce, usługodawca powinien ustalić moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. W drugim przypadku, należy wziąć pod uwagę art. 109 ust. 3a u.p.t.u. Przepis ten wskazuje, że uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego dla usług, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, należy wziąć pod uwagę moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. Natomiast w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, należy zastosować przepisy art. 19 ust. 19a i 19b. W tym zakresie w skardze Skarżąca pomija zupełnie treść art. 109 ust. 3a u.p.t.u. W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo uznał, iż stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 4 w związku z 109 ust. 3a u.p.t.u., Spółka zobowiązana jest do wykazania świadczonej usługi transportu towarów na rzecz zagranicznych przedsiębiorców w informacji podsumowującej za ten okres, za który powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 19a i 19b u.p.t.u. Stanowisko Skarżącej, iż w sytuacji świadczenia usług transportu na rzecz zagranicznych przedsiębiorców nie ma obowiązku wykazywania ww. transakcji w informacji podsumowującej oraz, że obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u., zasadnie zostało uznane przez Ministra Finansów za nieprawidłowe. Sąd również zgodził się ze stanowiskiem organu, że opodatkowanie stawką 0% może mieć zastosowanie jedynie do tej wartości usługi transportowej, która została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, co winno znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie potwierdzonym przez urząd celny. Spółka stoi na stanowisku, iż ze względu na brzmienie art. 29 ust. 15 u.p.t.u. może się okazać, że część wartości usługi transportu wchodzącej w skład usługi świadczonej przez Spółkę nie zostanie wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, co oznacza, że ewentualne częściowe wliczenie wartości usługi transportu do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów wynika z przepisów samej u.p.t.u. Zatem skoro na gruncie art. 85 ust. 5 pkt 2 wymagane jest - do prawa stosowania stawki 0% - wliczenie wartości usługi do podstawy podatkowania z tytułu importu towarów i nie podkreśla się, że ma to być wliczenie całej wartości usługi, to - a contrario - wliczenie jedynie jej części należy uznać za spełnienie tego wymogu ustawowego. Sąd zauważa, iż podstawę opodatkowania w imporcie towarów określa się zgodnie z art. 29 ust. 13-16 u.p.t.u. Zgodnie z art. 29 ust. 15 u.p.t.u., podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym, wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. Wobec jednoznacznego brzmienia przepisu, że przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane, organ może kierować jedynie treścią tych dokumentów przy ustalaniu tego miejsca. Argumentacja Organu w kwestii interpretacji art. 29 ust. 15 u.p.t.u. znajduje oparcie w treści art. 86 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, który do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług został zaimplementowany właśnie w ramach art. 29 ust. 15 tej ustawy. Zgodnie z ww. przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje, o ile nie zostały one włączone wcześniej, koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego importu, jak również koszty dodatkowe wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. "Pierwsze miejsce przeznaczenia" oznacza miejsce wymienione w liście przewozowym lub jakimkolwiek innym dokumencie przewozowym, na którego podstawie towary są importowane do państwa członkowskiego importu. W przypadku braku takiej informacji za pierwsze miejsce przeznaczenia uważa się miejsce pierwszego przeładunku w państwie członkowskim importu. Z przepisu tego, wyraźniej jeszcze niż z art. 29 ust. 15 u.p.t.u. wynika, że poza kosztami dodatkowymi poniesionymi do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego importu, Dyrektywa nakazuje uwzględniać w podstawie opodatkowania również koszty dodatkowe, wynikające z transportu do innego (dalszego) miejsca przeznaczenia, znajdującego się na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, co nie wyklucza tego, że może być to również dalsze znane miejsce na terytorium państwa członkowskiego importu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w komentarzach do art. 86 Dyrektywy 2006/112/WE, w których wskazuje się, że celem takiego brzmienia ww. przepisu Dyrektywy jest uniemożliwienie obniżenia podstawy opodatkowania importowanych towarów poprzez sztuczne wskazywanie pierwszego miejsca przeznaczenia, np. tuż po przekroczeniu granicy, w przypadku gdy z okoliczności wynika, że towar ma być dostarczony do faktycznego miejsca przeznaczenia w głębi kraju (A. Kapczuk (w]: Dyrektywa VAT, pod red. K Sachsa i R. Namysłowskiego, Warszawa 2008, oraz M. Woda (w:) J. Martini, A. Cmoch, Ł. Karpiesiuk, P. Karwat, W. Pietrasiewicz, P. Satkiewicz, P. Skorupa, M. Wojda, Dyrektywa VAT2006/112/WE - Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 476). Oczywiście miejscem tym może być zarówno dalsze znane miejsce na terytorium państwa członkowskiego importu, jak i dalsze miejsce docelowe na terytorium innego państwa Wspólnoty, niż kraj importu. Dopiero, gdy w momencie importu towarów miejsce docelowe nie jest znane, do podstawy opodatkowania należy zaliczyć wyłącznie koszty dodatkowe poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim importu towarów. Wskazać przy tym należy, że tego rodzaju regulacja pozostaje neutralna dla podatnika, gdyż podatek wyliczony od tak ustalonej podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów podlega odliczeniu (art. 86 ust. 2 pkt 2 i 5 u.p.t.u.). W świetle Dyrektywy 112 okolicznością niesporną jest bieżąca kontrola nad prawidłowością rozliczenia VAT w zakresie importu towarów, z uwagi na kształt unormowań co do momentu powstania obowiązku podatkowego (por. komentarz do art. 70 Dyrektywy 112 Wojciecha Pietrasiewicza w komentarzu pod red. J. Martiniego Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Unimex 2010r., s. 401). Na gruncie u.p.t.u., stosownie do art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego są w przypadku transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora). W przypadku transportu towarów importowanych, oprócz dokumentów wyżej wskazanych, dokumentem stanowiącym dowód świadczenia usług jest dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Jak to słusznie podniósł Minister Finansów z powyższych przepisów wynika zatem, iż opodatkowanie stawką 0% może mieć zastosowanie jedynie do tej wartości usługi transportowej, która została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, co winno znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie potwierdzonym przez urząd celny. W tym zakresie wbrew twierdzeniom Spółki niezasadne jest twierdzenie, że Minister Finansów, uzasadniając zaskarżoną interpretację naruszył art. 83 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 83 ust. 5 pkt 2. Ostatni z wymienionych przepisów – art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. umożliwia organom podatkowym dokonanie bieżącej kontroli prawidłowości rozliczenia VAT w zakresie importu towarów, co jest niezbędne z uwagi na moment określenia obowiązku podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 806/10 publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu nie był również zasadny zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., którego to naruszenia Skarżąca upatrywała w fakcie, iż Minister Finansów wydał skarżoną interpretację wbrew przepisom u.p.t.u. i w konsekwencji, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Sąd podkreśla, iż istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej w części negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z art. 14c § 2 O.p. W ocenie Sądu uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika zdaniem Sądu właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Przedstawiona w uzasadnieniu niniejszego wyroku ocena postępowania Ministra Finansów pozwala na wniosek, że działał on na podstawie i w granicach prawa. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.