I SA/Bd 640/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 listopada 2011 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. D. kwotę 1478 zł (jeden tysiąc czterysta siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., wobec stwierdzenia nadwyżki poniesionych przez małżonków M. i J. D. wydatków i zgromadzonego mienia nad posiadanymi środkami finansowymi w wysokości [...] zł, ustalił stronie zobowiązanie podatkowe od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu strona nie zgodziła się z przeprowadzoną przez organ pierwszej instancji oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wskazała na opieszałe prowadzenie postępowania. Zdaniem strony, organ bez uzasadnienia pominął istotne dla sprawy okoliczności i dowody, takie jak wzrost wartości zobowiązań z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, wystąpienie odpisów amortyzacyjnych, wysokość zatrzymanych środków obrotowych, wysokość zgromadzonych w formie kapitału, a nie majątku, środków pieniężnych oraz fakt likwidacji lokaty w 2003 r. Po przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej istotne jest ustalenie, czy działalność gospodarcza została dofinansowana przez właściciela dodatkowymi środkami, czy też działalność ta wygenerowała środki mogące posłużyć sfinansowaniu innych wydatków. Według organu odwoławczego cel ten można osiągnąć porównując przychody i koszty, skorygowane o te wartości przychodów, które nie wiążą się z otrzymaniem środków, czy też o przepływy, które nie mieszczą się w kategorii przychodów oraz skorygowane o wydatki niestanowiące kosztów, czy też koszty niestanowiące wydatków. W sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą w takich rozmiarach, że jest zobowiązany do stosowania ustawy o rachunkowości, zasilenie przez właściciela prowadzonej działalności można zaobserwować dzięki analizie jedynie w części dotyczącej kapitału właściciela. Stosując tę drugą metodę organ wskazał, że podatnik w 2004 r. poniósł wydatki w wysokości [...] zł, na które oprócz bieżących kosztów utrzymania złożyły się koszty dofinansowania działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Natomiast przychody osiągnięte przez stronę w badanym roku podatkowym wynosiły [...] zł, na które składały się: nadpłata z zeznania rocznego, przychód/dochód z najmu, sprzedaż działki oraz dochód z gospodarstwa rolnego. Zatem nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nad osiągniętymi przychodami w 2004 r. wyniosła [...] zł. Odnosząc się do kwestii możliwości sfinansowania wydatków z majątku zgromadzonego w latach poprzednich, organ wskazał na bilanse prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej za lata 2000-2003, z których wynika, że w okresie od dnia 31 grudnia 1999 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. wartość kapitału własnego wzrosła o kwotę [...] zł. W tym okresie wykazane w bilansach zyski wyniosły razem [...] zł. Porównując zatem wartość wzrostu kapitału do sumy osiągniętych zysków, organ stwierdził, że omawiana działalność we wskazanym okresie została dofinansowana środkami w wysokości [...] zł. W zakresie wydatków organ stwierdził, że z zestawienia zeznań podatkowych wynika, iż wykazane przez małżonków w załącznikach PIT-D i PIT-0 wydatki poniesione w latach 2000-2001 wyniosły łącznie [...] zł. Ponadto, stosownie do zapisów aktu notarialnego z dnia [...] r. podatnicy nabyli udział w nieruchomości położonej w Z. gm. B. za kwotę [...] zł. Ze złożonego w toku postępowania za 2002 r. oświadczenie wynika, że wydatki na utrzymanie bieżące wyniosły w 2002 r. łącznie [...] zł. W toku postępowania za 2002 r. ujawniono także inne wydatki, jak nabycie nieruchomości przy ul. [...] w B. ([...] zł), koszty związane z tym zakupem ([...] zł), darowizny ([...] zł), wydatki remontowe ([...] zł). Porównanie danych z bilansu za 2002 r. w części dotyczącej gruntów doprowadziło do stwierdzenia, że nabycie nieruchomości przy ul. [...] w B. zostało już ujęte w ramach działalności gospodarczej, zatem po pominięciu tego zakupu omawiane wydatki wyniosły łącznie [...] zł. Odnosząc się do wydatków poniesionych w 2003 r. organ podał, że bieżące koszty utrzymania wskazywane przez stronę wyniosły łącznie [...] zł. Do tej kwoty organ doliczył oświadczone przez małżonków, a pominięte przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wydatki na wyżywienie w kwocie [...] zł. Łącznie omawiane wydatki wyniosły zatem [...] zł. W toku postępowania za 2003r. ujawniono także inne wydatki na remont domu oraz darowiznę, łącznie w kwocie [...] zł. Dodatkowo w toku postępowania za ten rok, w złożonym oświadczeniu o poniesionych wydatkach małżonkowie wskazali wydatek na zakup papierów wartościowych w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał zatem, że wartość ustalonych wydatków w latach 2000-2003 (bez ustalenia wydatków bytowych w latach 2000-2001) wyniosła [...] zł. Dodając do tej kwoty wartość ustalonej nadwyżki wydatków z 2004 r., organ doszedł do wniosku, iż dochody uzyskane w latach 2000-2003 z najmu i działalności rolniczej, a także z działalności gospodarczej J. D. oraz dochody wskazane z lat przed 2000 r. z działalności rolniczej oraz M. D. z działalności gospodarczej, winny pokryć łącznie [...] zł. Organ stwierdził, że nawet gdyby przyjąć bez weryfikacji, podnoszoną wysokość dochodów uzyskanych przez M. D. w latach 1997-999 (dochód z 1997 i 1998 r. pomniejszony o stratę z 1999 r. – [...] zł) powiększoną o wartość podawanej amortyzacji ([...] zł) i przy założeniu, że małżonkowie nie ponieśli żadnych wydatków poza prowadzoną przez M. D. działalnością gospodarczą, kwota oszczędności z omawianego tytułu za lata 1997-1999 wynosiłaby [...] zł. W ocenie organu trudno zatem uznać, że dochody z najmu, które w latach 2000-2003 kształtowały się na poziomie [...] zł rocznie, działalności rolniczej kształtujące na poziomie [...] zł z możliwością wystąpienia 40% nadwyżki, prowadzonej przez J. D. działalności gospodarczej, której wynik łączony jest z dokonaną w związku z jej zamknięciem, wyprzedażą składników majątku w 2001 r. za kwotę [...] zł, mogły stanowić pokrycie pozostałej części stwierdzonych w latach 2000-2004 wydatków w wysokości [...] zł. Zdaniem organu, prezentowane wyliczenia wskazują na konieczność przechowywania znacznych środków poza rachunkami instytucji finansowych, o czym małżonkowie nie wspominali w toku prowadzonych postępowań, koncentrując się na danych wynikających z przekazanej dokumentacji. Powyższe potwierdza także oświadczenie złożone w toku postępowania za 2002 r., w którym małżonkowie wskazali na kwotę oszczędności w wysokości [...] zł, znajdującą się na dzień 01 stycznia 2002 r. poza środkami pozostającymi w ramach prowadzonej przez M. D. działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że w przypadku przyjęcia tej kwoty oszczędności, dodane do niej przychody uzyskane w latach 2002-2003, nie tylko nie pokrywają niedoboru z roku 2004 r., ale nawet wydatków z lat 2002-2003. Kapitał własny na dzień 01 stycznia 2002 r. r. wyniósł [...] zł. Natomiast bilans na dzień 31 grudnia 2003 r. wskazuje na kapitał własny w wysokości [...] zł. Według organu odwoławczego, uwidocznione we wcześniejszych wyliczeniach wydatki za lata 2002-2003 wyniosły [...] zł. Osiągnięte natomiast w latach 2002-2003 dochody z najmu wyniosły [...] zł. Wydatki z lat 2002-2003 (dofinansowanie działalności gospodarczej i pozostałe wydatki z lat 2002-2003 – [...] zł) pomniejszone o uzyskane przychody z najmu ([...] zł) i wartość oszczędności zgromadzonych na początek 2002 r. poza działalnością gospodarczą ([...] zł) wyniosły więc [...] zł. Zatem, nawet gdyby przyjąć, że wartość dochodów uzyskanych z działalności rolniczej oscylowała rocznie koło [...] zł, prowadzi to do jednoznacznego wniosku, iż środki zgromadzone na początek 2002 r. powiększone o przychody uzyskane później, nie mogły służyć pokryciu niedoboru z 2004 r. Podsumowując powyższe wyliczenia organ stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w 2004 r. doszło do powstania znacznie wyższej nadwyżki wydatków nad posiadanymi środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, niż to wynika z zaskarżonej decyzji. Jednakże z uwagi treść art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i upływ terminu do wydania decyzji ustalającej, brak jest podstaw do zaistnienia wymiaru uzupełniającego. Treść art. 68 § 4 powołanej ustawy nie stoi jednak na przeszkodzie do wydania decyzji przez organ odwoławczy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w treści decyzji istotnych kwestii, okoliczności faktycznych i dowodów podnoszonych przez stronę, w tym między innymi pominięcie wartości amortyzacji, posiadanej lokaty, dochodów z gospodarstwa rolnego, a w konsekwencji naruszenie również art. 121 § 1 wskazanej ustawy; naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie znanych organom wartości kwotowych dotyczących wzrostu zobowiązań oraz dochodów z gospodarstwa rolnego za rok 2003 i wszystkich wcześniejszych lat, jak też wartości środków finansowych posiadanych przez J. D.; naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 omawianej ustawy poprzez pominięcie dowodów i danych wykazanych w tych dowodach oraz poprzez przyjęcie wyłącznie do czynionych rozważań wybranych danych finansowych wynikających z treści sprawozdań finansowych, bez ich zweryfikowania; naruszenie art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim organ pominął w uzasadnieniu decyzji wskazywane informacje o pochodzeniu środków pieniężnych pozwalających finansować wydatki; naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 tej ustawy poprzez pominięcie i brak omówienia w uzasadnieniu decyzji istotnych dowodów w sprawie; naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że małżonkowie uzyskali dochody ze źródeł nieujawnionych, a przez to naruszenie również art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, gdyż tak źródła, jak i dochody są ujawnione i nie budzą pod tym względem żadnych wątpliwości. W uzasadnieniu strona w pierwszej kolejności odniosła się do ustaleń podjętych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] r. Zarzuciła, że organ ten nie odniósł się do kwestii zobowiązań i wydatków wynikających z prowadzonej przez M. D. działalności gospodarczej. Organ również nie ustalił, jaka część kosztów, w tym dotyczących sfery prywatnej, nie została uregulowana w 2004 r. i przeszła na kolejny rok. Ponadto, organ nie odniósł się do podnoszonej przez stronę kwestii zaliczek, które do dnia realizacji umowy stanowiły nadwyżkę środków pieniężnych. Kolejnym błędem w ustaleniach organu pierwszej instancji było, zdaniem strony, pominięcie dochodów z gospodarstwa rolnego, kosztów nie stanowiących wydatku, wartości nieuregulowanych w 2004 r. wydatków, otrzymanych przedpłat czy zaliczek, przepływów pieniężnych, wartości odpisów amortyzacyjnych, zmian w zobowiązaniach i należnościach, czy wreszcie otrzymanych środków pieniężnych tytułem likwidacji depozytów. Organ nie zbadał również, czy małżonkowie dysponowali kartami kredytowymi, a jeśli tak, to jakie mieli w tym zakresie możliwości płatnicze. Odnosząc się do rozstrzygnięcia organu drugiej instancji skarżąca dodatkowo zarzuciła, że zaskarżona decyzja nie uwzględnia źródeł finansowania wydatków pochodzących z amortyzacji, kredytów, nadwyżki zobowiązań wobec dostawców nad należnościami oraz środków pieniężnych pochodzących z poprzednich okresów rozliczeniowych. Ponadto skarżąca wskazała na dochody pochodzące z nadpłaty wynikającej z zeznania rocznego za 2003 r., dochód z najmu i sprzedaży działki, dochód z gospodarstwa rolnego, wolne środki pieniężne posiadane na początek roku, zysk z działalności gospodarczej oraz wypłatę z kapitału własnego. Strona przedstawiła również wyliczenie ponoszonych przez małżonków kosztów i wydatków. Zestawiając powyższe dane strona stwierdziła, że małżonkowie dysponowali środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania znacznie przekraczającymi poniesione w poszczególnych latach wydatki. Dlatego też brak jest podstaw aby twierdzić, że w 2004 r. powstała nadwyżka wydatków nad posiadanymi środkami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 24 października 2011 r. strona ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego artykułu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z kolei stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy podatkowej, przychodów ze źródeł nieujawnionych nie łączy się z przychodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98). Przeprowadzone postępowanie podatkowe ujawniło nadwyżkę wydatków nad wartością zgromadzonego przez J. D. mienia w 2004 r. w wysokości [...] zł, w związku z czym podatek wyniósł [...] zł. Faktycznie jednak według organu odwoławczego nadwyżka wydatków na wartością zgromadzonego mienia wynosiła [...] zł. Z uwagi jednak na to, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję po upływie terminu wskazanego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, ograniczył się do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, określającej tę nadwyżkę w wysokości [...] zł. Dokonując odmiennych wyliczeń, niż organ pierwszej instancji, organ odwoławczy poczynił najpierw uwagi natury ogólnej. Stwierdził, że w odniesieniu do działalności gospodarczej wyliczenia te w uproszczeniu sprowadzają się w istocie do porównania sum wydatkowanych do sum otrzymanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to na celu ustalenie tego, czy działalność gospodarcza została dofinansowana przez właściciela dodatkowymi środkami, czy też działalność gospodarcza "wygenerowała" środki mogące posłużyć sfinansowaniu innych wydatków. Zdaniem organu cel ten można osiągnąć porównując przychody i koszty, skorygowane o te wartości przychodów, które nie wiążą się z otrzymaniem środków, czy też o przepływy, które nie mieszczą się w kategorii przychodów oraz skorygowane o wydatki niestanowiące kosztów, czy też koszty niestanowiące wydatków. W sytuacji jednak, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą w takich rozmiarach, że jest zobowiązany do stosowania ustawy o rachunkowości - w ocenie organu - zasilenie przez właściciela prowadzonej działalności można zaobserwować dzięki analizie bilansu jedynie w części dotyczącej kapitału właściciela. Porównując dane z bilansu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w 2004 r. działalność gospodarcza M. D. została dofinansowana kwotą [...] zł. Następnie odejmując kwotę poniesionych w 2004 r. wydatków od kwoty osiągniętych w tym roku przychodów organ wyliczył, że nadwyżka wydatków na przychodami wynosiła [...] zł. Dokonując tego wyliczenia organ pominął przyjęte przez organ pierwszej instancji dane dotyczące działalności gospodarczej M. D. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji (a następnie w skardze) strona podnosiła, że dokonując wyliczenia organ podatkowy nie uwzględnił m.in. kwoty amortyzacji za 2004 r. w kwocie [...] zł, dysponowania przez skarżących kwotą [...] zł wskazanej w piśmie z dnia 2 lutego 2010 r., a także kwoty [...] zł z tytułu likwidacji we wrześniu 2003 r. lokaty bankowej. Najmocniej akcentowanym przez stronę zarzutem jest pominięcie w rozliczeniu przez organy podatkowe kwoty amortyzacji. Należy zauważyć, że odpisy amortyzacyjne są kosztowym wyrazem umorzenia, czyli odzwierciedlają zużycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w pewnym okresie czasu. Zapisanie jako kosztu odpisu amortyzacyjnego nie jest równoznaczne z dokonaniem w danym roku faktycznego wydatku w wysokości tegoż odpisu, co oznacza, że środki te pozostają w dyspozycji podmiotu gospodarczego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2004 r., I SA/Bd 114/04). W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w ogóle nie ustosunkował się do tego zarzutu. Dyrektor Izby Skarbowej nie wytłumaczył, dlaczego stosując przyjętą przez siebie metodę - zmian w kapitale właściciela, należy pominąć wielkość amortyzacji. Należy zauważyć, że w rachunkowości wpływy pieniężne netto w przedsiębiorstwie oblicza się w ten sposób, że do zysku netto dodaje się amortyzację, z uwagi na to, że będąc kosztem podatkowym, nie jest ona jednocześnie wydatkiem pieniężnym (por. S. Sojak, Rachunkowość zarządcza w warunkach inflacji, Toruń 1999, s.252-253). Kwota amortyzacji jest zatem częścią nadwyżki finansowej pozostającej do dyspozycji przedsiębiorcy. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy nie neguje wpływu amortyzacji na wielkość zasobów finansowych podatnika, bowiem dokonując obliczenia zgromadzonych za lata 1997-1999 oszczędności, uwzględnił on amortyzację w wysokości [...] zł (s. 8 zaskarżonej decyzji), co strona podnosi też w skardze. Jeżeli, według organu, kwota amortyzacji za rok 2004 nie ma znaczenia dla sprawy, to Dyrektor Izby Skarbowej powinien to w wyczerpujący sposób wyjaśnić w decyzji. Mając do dyspozycji dwie metody organ odwoławczy odrzucił drugą z możliwych do zastosowania w sprawie metod – korygowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o wpływy, które nie mieszczą się w kategorii przychodów i nie wiążą się z otrzymaniem środków, a także o koszty podatkowe, które nie stanowią rzeczywistych wydatków oraz o wydatki niestanowiące kosztów. Wskazać należy, że metodę tę zastosował organ pierwszej instancji. Jeżeli organ przy dokonywaniu wyliczeń ma do wyboru możliwość skorzystania z dwóch metod, to powinien wyjaśnić w przekonywujący sposób dlaczego przyjęta przez niego metoda jest właściwa oraz przytoczyć powody, dla których odrzucił drugą z możliwych metod. Jest to szczególnie istotne w rozpatrywanej sprawie z uwagi na to, że rozbieżności w wyliczeniu nadwyżki wydatków nad wartością zgromadzonego mienia między obydwiema metodami jest znaczna ([...] zł i [...] zł). Budzi to wątpliwości co do poprawności dokonanych przez organ odwoławczy wyliczeń. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej powinien wyjaśnić przyczyny rozbieżności między wynikami obydwóch metod. Stwierdzenie przez organ odwoławczy, że w sytuacji, gdy podatnik prowadzi księgi rachunkowe właściwsza jest pierwsza z metod, tych rozbieżności nie tłumaczy. Sąd nie neguje całkowicie przyjętej przez organ odwoławczy metody, jednakże konieczność jej użycia w niniejszej sprawie wymaga szerszego uzasadnienia. Dyrektor Izby Skarbowej powinien odnieść się także do pozostałych zarzutów, w tym likwidacji lokaty bankowej w wysokości [...] zł. Należy zauważyć, że do odwołania strona załączyła bankowy dowód wypłaty z lokaty terminowej z dnia 4 września 2003 r. na powyższą kwotę. Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie za organ odwoławczy odpowiedzi na postawione przez stronę zarzuty, w sytuacji gdy zostały one sformułowane w postępowaniu przed tym organem i organ ten zarzuty te przemilczał. Zdaniem Sądu organ odwoławczy naruszył art. 124 Ordynacji podatkowej, zobowiązujący organy podatkowe do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Organ, który nie wyjaśnia w przekonywujący sposób zastosowanej przez siebie metody oraz nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z powyższego przepisu. Organ nie rozpatrzył również w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji nie spełnia też wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji. Trudno uznać za należycie uzasadnioną decyzję, jeżeli organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i nie wyjaśnił istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. D. Dudra L. Kleczkowski M. Łent