I SA/Bd 637/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant N. N. po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej M. S. kwotę [...] (...) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 637/11 UZASADNIENIE W dniu [...] stycznia 2011 r. M. S. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w N. (dalej jako: UNDP) umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu Social lnnovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) na stanowisku Koordynator Projektu (dalej jako: Umowa). Program Social lnnovation in Europe and CIS (dalej jako: Program) realizowany na terenie Rzeczypospolitej Polskiej ze środków Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programu Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w N. (dalej jako: UNDP). Status prawny UNDP powoduje, iż w stosunku do Umowy nie stosuje się postanowień polskiego prawa pracy. Umowa nie może być zatem uzupełniana innymi przepisami bądź uregulowaniami prawa krajowego. W konsekwencji umowa samodzielnie określa warunki jej realizacji przez strony. Obowiązki Wnioskodawczyni ograniczają się wyłącznie do wykonywania zadań szczegółowo wymienionych w Umowie, które związane są z bezpośrednią, merytoryczną obsługą programu pomocowego finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Celem Programu jest wzrost zaangażowania obywatelskiego w sprawy rozwoju społecznego w tym inicjatywy przeciwdziałania wykluczeniu społecznemu w regionie oraz transfer wiedzy z krajów rozwiniętych do krajów uboższych i nisko rozwiniętych w regionie. Jest on realizowany poprzez wdrażanie programów pomocowych w obszarach priorytetowych dla Systemu ONZ: rozwój demokratycznych rządów, redukcje ubóstwa, przeciwdziałania sytuacjom kryzysowym i odbudowa po kryzysach, zrównoważony rozwój i energia, przeciwdziałania HIV/AIDS. Wnioskodawczyni zobowiązana jest do wykonywania zadań wskazanych w załączniku do Umowy. Obejmują one w szczególności: * wsparcie zarządzania projektem przez koordynatora/rkę, * wspieranie projektu w zakresie sprawozdawczości finansowej i organizacji partnerów projektu, * budowanie strategicznego partnerstwa w obszarze projektu. Umowa zawarta została na czas określony, wyznaczony w oparciu o zakres realizowanych przez Wnioskodawczynię czynności. Umowa zawarta przez Wnioskodawczynię z UNDP nie podlega polskiemu prawu pracy, a co za tym idzie nie może być uważana za umowę o pracę w rozumieniu Kodeksu pracy. Konstrukcja Umowy powoduje jednak, iż może być ona porównywana do urnowy o pracę. Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP, jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu. Środki finansowe na realizację Programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. Należności otrzymywane przez Wnioskodawczynię obejmują zryczałtowaną kwotę należną za każdy miesiąc realizacji Umowy. Kwota ta nie obejmuje jednak żadnych świadczeń dodatkowych, płatności, subsydiów ani rekompensat. UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację Wnioskodawczyni w systemie ubezpieczeń społecznych UNDP wpłaca jedynie zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia Wnioskodawczyni. Ponadto, na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest specjalna dieta, której wysokość została ustalona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki. Stawki diety i zasady jej przyznawania nie zostały określone w oparciu o polskie przepisy dotyczące wynagrodzeń za podróże służbowe. Do przedmiotowych świadczeń nie odnoszą się postanowienia art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, póz. 94 ze zm.) oraz wskazanych w nim aktów wykonawczych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy dochody otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją Umowy i finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawczyni na wskazane powyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W ocenie Wnioskodawczyni nie budzi wątpliwości, iż spełniona została przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie od organu organizacji międzynarodowej udzielającego bezzwrotnej pomocy w ramach Programu. Uzyskiwane przez Wnioskodawczynię środki pochodzą z funduszu Programu i wypłacane są przez UNDP z zagranicy bez pośrednictwa podmiotów trzecich. Podkreślono, iż w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie również zastosowania wyłączenie od zwolnienia dotyczące dochodów podmiotów realizujących cel programu nie w oparciu o stosunek prawny łączący je bezpośrednio z fundatorem lub podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, lecz działających na podstawie zlecenia otrzymanego od podatnika podatku dochodowego realizującego bezpośrednio cel programu. Wnioskodawczyni otrzymuje bowiem wskazane w umowie świadczenia pieniężne bezpośrednio ze środków programu pomocowego. UNDP jest przy tym organem organizacji międzynarodowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) cyt. ustawy, a nie podatnikiem podatku dochodowego, o jakim mowa jest w ostatnim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b). Spełniona również została przesłanka bezpośredniej realizacji celów programu. Wnioskodawczyni wykonuje zadania merytoryczne związane z realizacją Programu. Wykonywane czynności pomocnicze i organizacyjne nie wchodzą w zakres zasadniczych obowiązków Wnioskodawczyni. Ścisły związek wykonywanej przez Wnioskodawczynię pracy z Programem wynika również z konstrukcji Umowy. Zarówno okres wykonywania pracy jak i zakres obowiązków Wnioskodawczyni wskazany w załączniku do Umowy są ściśle powiązane z procesem realizacji Programu. Na zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 UPDOF nie ma przy tym wpływu charakter stosunku prawnego łączącego Wnioskodawczynię i UNDP. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy i jej ścisłe powiązanie z realizowanym Programem nie sposób twierdzić, iż Umowa dotyczy świadczenia usług na rzecz UNDP w całym zakresie działalności tego podmiotu. Dodatkowo Strona powołała się na stanowisko wyrażone przez Dyrektora Departamentu Polityki Podatkowej Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia [...] kwietnia 2009 r, sygn. [...], w którym jednoznacznie stwierdzono: "(...) zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (...), korzystają ze zwolnienia określonego w art.21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu." Podkreślono, iż zwolnienie dotyczyć będzie zarówno zasadniczej części wynagrodzenia otrzymywanej w związku z wykonywaniem zadań przewidzianych w Umowie, jak i diet wypłacanych z tytułu oficjalnych wyjazdów oraz zwrotu kosztów ubezpieczenia. Także zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego winien być w ocenie Wnioskodawczyni uznany za dochód związany z realizacją programu. Kwoty składek na ubezpieczenie społeczne stanowią, bowiem koszt jaki musi ponieść Wnioskodawczyni realizująca postanowienia Umowy. Są zatem niezbędne dla zgodnej z prawem realizacji celów Programu. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż całość dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię w wyniku realizacji Umowy otrzymywana jest w związku z bezpośrednią realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Strona powołała się odnoszące się do analogicznych stanów faktycznych postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. US40-DF2/415-35A/II/2006 oraz z dnia 16 września 2006 r., sygn. US40-DF2/415-52A/II/2006. Dyrektor Izby skarbowej w B. działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2011r. uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołano treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, póz. 307 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f.- zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Organ interpretacyjny podkreślił, że aby móc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia wszystkie przesłanki określone w tym przepisie powinny zostać spełnione, a niezrealizowanie jednej z nich wyklucza możliwość zwolnienia z opodatkowania. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy wskazano, iż z treści wniosku wynika, że umowa, na podstawie której Wnioskodawczyni realizuje zadania programu i otrzymuje przedmiotowe świadczenia, została zawarta bezpośrednio między stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w N. (UNDP) a Wnioskodawczynią. Powyższe, zdaniem organu, stanowi przesłankę wyłączającą możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia, bowiem w zaistniałym stanie faktycznym otrzymane dochody nie pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy, która została przyznana na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub (od 1 stycznia 2010 r.) agencje wykonawcze. Zrealizowanie pozostałych przesłanek umożliwiających zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy, np. wskazanie przez Wnioskodawczynię, iż środki finansowe, które otrzymuje są wypłacane bezpośrednio przez UNDP jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji programu pozostaje, zdaniem organu, bez wpływu na możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia, ponieważ brak spełnienia jednej z przesłanek wyklucza możliwość zastosowania tego zwolnienia. Reasumując stwierdzono, iż dochody otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją Umowy i finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych wskazano, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Pismem z dnia [...] maja 2011r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z dnia [...] czerwca 2011r. stwierdzono brak podstaw do zmiany spornej interpretacji indywidualnej. W dniu [...] lipca 2011 r. złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjne w Bydgoszczy, w której Pełnomocnik Skarżącej wnosi o jej uchylenie w całości oraz stwierdzenie, że nie może być ona wykonana w całości, a także o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuca naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając swoje żądanie Pełnomocnik wskazuje, że nigdy w dotychczasowym orzecznictwie fakt zawarcia stosownej umowy nie został uznany za przesłankę wyłączającą zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnia również, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że sposób dystrybuowania środków bezzwrotnej pomocy nie może mieć wpływu na stosowanie omawianego zwolnienia. Ponadto Pełnomocnik stwierdza, że nie można zaakceptować twierdzenia przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. utrzymującego, że wypłacane środki nie mogą zostać uznane za podlegające zwolnieniu z uwagi na fakt zawarcia Umowy regulującej zasady ich wypłaty Skarżącej. Uważa, że przedmiotowe stanowisko jest skutkiem nieprawidłowej subsumcji przedstawionego stanu faktycznego pod dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, a także błędnej, zawężającej wykładni tego przepisu. Niewłaściwe bowiem zinterpretowano pojęcie środków przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze. Przyjęcie, że jednostronna deklaracja lub umowa winny bezpośrednio i konkretnie wskazywać osobę otrzymującą środki bezzwrotnej pomocy praktycznie wykluczałoby możliwość stosowania przedmiotowego zwolnienia. Dla realizacji przez osobę fizyczną programu pomocowego konieczne jest istnienie pomiędzy tą osobą a podmiotem przyznającym pomoc stosownego stosunku prawnego, określającego zasady realizacji programu pomocowego oraz warunki i zasady przyznania środków finansowych. Stosunek taki może zostać nawiązany jedynie na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z państwem, organizacją międzynarodową lub upoważnionym podmiotem pośredniczącym a osobą fizyczną realizującą cel programu. Dlatego czym innym jest przyznanie środków na realizację programu przez organizację międzynarodową poprzez jednostronną deklarację lub umowę z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencją rządową lub wykonawczą, a czym innym przydzielenie tych środków konkretnemu podatnikowi. Świadczy o tym treść art. 21 ust. 1 pkt 46, który dopuszcza przekazywanie zwolnionych od opodatkowania środków pomocowych za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca wyróżnił etap przekazania środków na realizację programu pomocowego (gdzie potrzebna jest jednostronna deklaracja lub umowa) oraz etap przekazania rozdzielenia środków na jego realizację konkretnym osobom fizycznych. W związku z powyższym Pełnomocnik zauważa, że skoro Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że UNDP na podstawie własnej, jednostronnej deklaracji przekazała środki na realizację Programu, a następnie rozdysponowała je przekazując na podstawie zawartych umów osobom fizycznym, trudno jest uzasadnić twierdzenie, że środki te nie korzystają ze zwolnienia. Wszystko to w ocenie Pełnomocnika prowadzi do niedopuszczalnej w wypadku przepisów określających wielkość podstawy opodatkowania zawężającej wykładni interpretowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. W dniu [...] października 2011r. do sądu wpłynęło pismo procesowe strony skarżącej w której odniesiono się do twierdzeń przedstawionych w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W ocenie Sądu w postępowaniu dotyczącym wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego doszło do naruszenia art. art. 14c § 1 i 2 ustawy dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – dalej O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem obligującym Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z powołanymi przepisami interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku i uzasadnienie prawne. Od tego ostatniego można odstąpić jedynie wówczas, gdy stanowisko zainteresowanego jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wykładnia tych przepisów, dokonana w powiązaniu z pozostałymi przepisami regulującymi wydanie interpretacji prowadzi do wniosku, iż wydana interpretacja ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w sposób wyczerpujący (art. 14b § 2 i § 3 O.p.). Organ nie prowadzi bowiem żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Jedynie wówczas, gdy stan faktyczny zostanie przedstawiony w sposób niepozwalający na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, może wezwać zainteresowanego do jego uzupełnienia (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Przyjmuje się, że ocena dokonana w interpretacji winna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Powinna dotyczyć zadanego przez wnioskodawcę pytania, przedstawionego stanu faktycznego oraz być jednoznaczna. Nie może zatem być uznana za prawidłową interpretacja, w której organ podatkowy dokonuje oceny innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku lub nie udziela odpowiedzi na zadane pytanie. Wnioskodawca winien bowiem uzyskać jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Skoro celem uzyskania interpretacji jest wyjaśnienie wątpliwości, co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego i uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do niej (art. 14k i 14m O.p.), to udzielenie interpretacji niejednoznacznej, odnoszącej się do innego stanu faktycznego lub nieodpowiadającej na zadane pytanie jest niezgodne z istotą tej instytucji. Nie może zatem być uznane za prawidłowe. Zdaniem Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. We wniosku z dnia [...] stycznia 2011 r. strona wskazała, iż przedmiotem interpretacji jest przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tle zaprezentowanego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Czy dochody otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją Umowy i finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?. W ocenie Strony na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej albowiem w sprawie spełnione są przesłanki wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W lakonicznym uzasadnieniu po zacytowaniu treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazano, iż z treści wniosku wynika, iż umowa na podstawie której Wnioskodawczyni realizuje zadania programu i otrzymuje przedmiotowe świadczenia, została zawarta bezpośrednio między stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych –Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w N. a Wnioskodawczynią. Powyższe zatem, zdaniem organu stanowi przesłankę wyłączającą możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia bowiem w zaistniałym stanie faktycznym otrzymane dochodowy nie pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy , która została przyznana na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra , agencje rządowe , agencje wykonawcze. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, które pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (lit. a) oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (lit. b). Spór w niniejszej sprawie dotyczy warunku zawartego pod lit. a) powołanego przepisu a dokładnie tej jego części, która stanowi, iż środki pochodzące od określonych podmiotów muszą być przyznane bądź na podstawie jednostronnej deklaracji bądź na podstawie umowy zawartej z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze. Jak już wskazano powyżej organ stanął na stanowisku, iż w sprawie brak jest jednostronnej deklaracji podmiotu wskazanego pod lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zaś powołana przez stronę umowa nie została zawarta przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze. Powyższa ocena pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację. Na stronie 3 (pkt. 54 wniosku) Wnioskodawczyni wyraźnie wskazała, iż środki finansowe na realizację programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. W ocenie Sądu na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę należy przyjąć, iż umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią a UNDP stanowi etap przekazania środków bezzwrotnej pomocy konkretnym osobom fizycznym zobowiązanym do realizacji programu a zatem jest to, jak słusznie wskazano w skardze, etap następujący po przyznaniu środków bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej pomiędzy wskazanym w analizowanym przepisie podmiotami. Organ interpretacyjny ponownie rozpatrując niniejszą sprawę powinien odnieść się do wszystkich elementów stanu faktycznego wskazanego we wniosku i na tym tle ocenić spełnienie przesłanek do uzyskania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 153 cyt. ustawy orzeczono, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. D. Dudra M. Łent U. Wiśniewska