I SA/Rz 649/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń /spr/ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2011r. sprawy ze skarg "A" z siedzibą w B. na indywidualne interpretacje Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011r. nrnr: [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone interpretacje, 2) określa, że zaskarżone interpretacje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" z siedzibą w B. kwotę 914 (słownie: dziewięćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 649/11 Uzasadnienie W dniu 21 lutego 2011r. "A" Spółka z o.o. w B. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce. Spółka została zarejestrowana w KRS w dniu 22 grudnia 2010r. i zgodnie z § 29 ust. 1 umowy Spółki rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Pierwszy rok obrotowy Spółki kończy się 31 grudnia 2011r. Następnie aktem notarialnym z dnia 22 grudnia 2010r. podjęta została uchwała w sprawie zmiany umowy Spółki w zakresie § 29 umowy (zmiana zarejestrowana w KRS 12 stycznia 2011r.). W nowej wersji § 29 ust. 1 - 3 otrzymał następujące brzmienie: "1. rokiem podatkowym Spółki jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych, niepokrywający się z rokiem kalendarzowym, 2. rok podatkowy w Spółce trwa od dnia 10 listopada do dnia 9 listopada następnego roku, 3. pierwszy rok podatkowy trwa od 10 listopada 2010r. i nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym (...)". W związku z tą zmianą Spółka dokonała zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym objęłaby osoba trzecia tj. I. Spółka z o.o. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym objęte przez I. Spółka z o.o. w zamian za aport (wkład niepieniężny) w postaci jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwanej dalej p.d.o.p.). W skład przedsiębiorstwa wchodzą m.in. prawa do znaków towarowych (zarejestrowanych w UP RP lub prawa ze zgłoszenia do u.p.r.p., które zostały przez I Spółka z o.o. nabyte lecz nie zostały przez nią wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Na część znaków towarowych zostały udzielone prawa ochronne w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2003r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), pozostałe znaki towarowe zostały zgłoszone lecz na moment sporządzenia niniejszego wniosku nie zostały jeszcze zarejestrowane (przysługuje na nie prawo na zgłoszenie). Aport w postaci przedsiębiorstwa będzie wnoszony na pokrycie kapitału w podwyższonym kapitale wnioskodawcy według wartości rynkowej . Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez Spółkę objęte aport czyli I. Spółka z o.o. Jak wynika z analiz wniesienie przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16g ust. 2 p.d.o.p.). Wchodzące w skład aportu (wkłady niepieniężne) zarejestrowane w u.p.d.p. grupy znaków towarowych (prawa ochronne) będą wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych wnioskodawcy w dacie otrzymania aportu. Wartość początkowa tych znaków będzie równa ich wartości wykazanych w akcie notarialnym dotyczącym podwyższenia kapitału zakładowego. Prawa ochronne do tych znaków towarowych będą amortyzowane od miesiąca następnego po miesiącu wprowadzenia tych znaków do ewidencji. Będą one amortyzowane przez okres nie krótszy niż 5 lat, a amortyzacja będzie stanowić koszty uzyskania przychodów w całości. Przychodem dla Spółki będzie wartość uzyskanej/ uzyskiwanych opłaty licencyjnej/opłat licencyjnych w związku z wykorzystaniem w/w grupy znaków przez inne podmioty. Spółka planuje również udzielić licencji innym podmiotom na korzystanie ze znaków zgłoszonych w UP RP a niezarejestrowanych i będzie osiągać z tego tytułu przychód. Te znaki towarowe również zostaną wniesione do Spółki jako składnik wyżej opisanego aportu. Spółka wprowadzi te znaki towarowe do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w dniu ich zarejestrowania w UP RP Wartość początkowa tych znaków będzie równa ich wartości wykazanej w akcie notarialnym dotyczącym podwyższenia kapitału zakładowego. Prawa ochronne do tych znaków towarowych będą amortyzowane od miesiąca następnego po miesiącu wprowadzenia tych znaków do ewidencji. Będą one amortyzowane przez okres nie krótszy niż 5 lat a amortyzacja będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w całości. Podając powyższy stan faktyczny Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy wnioskodawca w związku z otrzymanym aportem w postaci przedsiębiorstwa w rozumienia art. 551 Kodeksu cywilnego w skład którego będą wchodzić m.in. znaki towarowe zarejestrowane w UP RP będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na w/w znaki towarowe od sumy jej wartości rynkowej (jako wartości początkowej w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy), wskazanej w akcie notarialnym dotyczącym podwyższenia kapitału zakładowego od miesiąca następnego po miesiącu otrzymania tych znaków towarowych jako składnika aportu przedsiębiorstwa (wprowadzenia do ewidencji WNiP)? 2. Czy wnioskodawca w związku z otrzymanym aportem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. w skład którego będą wchodzić m.in. znaki towarowe zgłoszone do UP RP a nie zarejestrowane w UP RP będzie uprawniony do dokonania podatkowych odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na wyżej wymienione znaki towarowe od ich wartości rynkowej od miesiąca następnego po miesiącu w którym zarejestrowano wyżej wymienione znaki towarowe w UP RP (wprowadzenia do ewidencji WNiP), wskazanej w akcie notarialnym dotyczącym podwyższenia kapitału zakładowego? 3. Czy dla Spółki odpisy amortyzacyjne od praw ochronnych na znaki towarowe opisane w opisie zdarzenia przyszłego, wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych po wartości rynkowej, będą kosztem uzyskania przychodu w całości? Zdaniem wnioskodawcy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe winno być interpretowane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących do 31 grudnia 2010r. W sytuacji gdy wartość praw do znaków towarowych wchodzących w skład wnoszonego aportem w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa zostanie wniesione w całości na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego i przy tym gdy wartość firmy ustalona zgodnie z art. 16g ust. 2 p.d.o.p. wykaże wartość dodatnią wnioskodawca będzie uprawniony do przyjęcia za łączną wartość początkową tych praw do znaków towarowych maksymalną sumę ich wartości rynkowej. Od tak ustalonej wartości poszczególnych praw ochronnych na znaki towarowe będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodu. Z uwagi na fakt, że znaki towarowe (prawa ochronne) wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych odraz wartości niematerialnych i prawnych przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny oraz z uwagi na fakt, iż pierwszy rok podatkowy wnioskodawcy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2011r. odpowiednie zastosowanie ma ust. 10 art. 16g p.d.o.p. W ocenie Spółki możliwości zastosowania do końca 2011r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r. nie niweczy fakt, dokonanie przez Spółkę zmiany roku podatkowego z uwagi na to, że: 1) zmiana ta została zarejestrowana w KRS dopiero w 2011r. 2) z uwagi na treść art. 8 ust. 3 p.d.o.p. zgodnie z którym to w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten może być krótszy niż 12 i dłuższy niż 23 kolejne miesiące kalendarzowe. Zatem zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 p.d.o.p. w razie nabycia w drodze kupna lub przejęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2. Reasumując z uwagi na fakt, że: 1) znaki towarowe (prawa ochronne) wnoszone do Spółki jako element zorganizowanego aportu nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), 2) ze wstępnych szacunków wynika, że wniesienie przedsiębiorstwa będzie się wiązało z powstaniem dodatniej wartości firmy to znaczy wartość nominalna udziałów Spółki wydana w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa przewyższy wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do Spółki. 3) spełnione zostaną przesłanki o których mowa w art. 16b p.d.o.p. tj. prawa ochronne na znaki towarowe będą stanowiły WNiP, 4) Spółka została zarejestrowana w drugiej połowie 2010r. i wybrała rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym i przyjęła że pierwszy rok podatkowy będzie trwał od dnia rozpoczęcia działalności do końca 2011r. Spółka będzie uprawniona do: 1) dokonywania odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na wyżej wymienione znaki towarowe od sumy ich wartości rynkowej (jako wartości początkowej w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy) wskazanej w akcie notarialnym dotyczącym podwyższenia kapitału zakładowego od miesiąca następnego po miesiącu otrzymania tych znaków towarowych jako składnika aportu przedsiębiorstwa (wprowadzenia do ewidencji WPiP), 2) będzie uprawniona do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na wyżej wymienione znaki towarowe od ich wartości rynkowej od miesiąca następnego po miesiącu w którym zarejestrowano wyżej wymienione znaki towarowe w UP RP (wprowadzenia do ewidencji WPiP) wskazanej w akcie notarialnym dotyczącym podwyższenia kapitału zakładowego, 3) odpisy amortyzacyjne od praw ochronnych na znaki towarowe opisane w opisie zdarzenia przyszłego prowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych po wartości rynkowej będą kosztem uzyskania przychodu dla Spółki w całości. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretacje indywidualne z dnia [...] maja 2011r. znak [...] i [...], w których uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r. w stosunku do nowo zawiązanej Spółki dla której rok podatkowy jest inny od kalendarzowego za prawidłowy. W zakresie możliwości odpisów amortyzacyjnych od wartości praw, zgłoszeń znaków towarowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego a następnie zarejestrowanych przez Spółkę od miesiąca następnego po miesiącu w którym zarejestrowano wyżej wymienione znaki towarowe UP RP w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Za takie też uznane zostało stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wartości praw ze zgłoszeń znaków towarowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, a następnie zarejestrowanych przez Spółkę. Wezwane do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na te wezwania stwierdził brak podstaw do zmiany wydanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zaskarżając wydanej interpretacji w części tj. w zakresie w którym organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zaskarżonym interpretacjom indywidualnym Spółka zarzuciła: 1) naruszenie art. 14d Ordynacji podatkowej polegające na nie wydaniu przedmiotowej interpretacji indywidualnej w nieprzekraczalnym terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku skarżącej. Z ostrożności procesowej zarzuciła ponadto: 2) błędne przyjęcie, że Spółka zamierza zaliczyć do kosztu uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości praw ze zgłoszeń znaków towarowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, a następnie zarejestrowanych przez Spółkę, gdy tymczasem Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wprost wskazała, że chodzi tu o zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od praw ochronnych na znaki towarowe od ich wartości rynkowej od miesiąca następującego po miesiącu w którym zarejestrowano przedmiotowe znaki towarowe UP RP (wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych), 3) naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 6 p.d.o.p. przez jego niezastosowanie skutkujące przyjęciem, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od praw ochronnych na znaki towarowe od ich wartości rynkowej od miesiąca następującego po miesiącu w którym zarejestrowano przedmiotowe znaki towarowe UP RP (wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych) nie stanowią w uwarunkowaniach przedmiotowego zdarzenia przyszłego kosztów uzyskania przychodów, 4) naruszenie prawa materialnego tj. art. 16b ust. 1 pkt 6 p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydanie decyzji przez UP RP o udzieleniu prawa ochronnego po otrzymaniu aportu przez Spółkę powoduje, że prawo ochronne należy uznać za wytworzone we własnym zakresie przez Spółkę, nie zaś nabyte jako takie nie może podlegać amortyzacji podatkowej, gdy tymczasem (ochrona prawem na znak towarowy powstaje w wyniku konstytutywnej decyzji UP RP, wywierającej skutek "...", od daty zgłoszenia". Podnosząc wyżej wskazane zarzuty Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonych indywidualnych interpretacji podatkowych w zaskarżonej części, 2) orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej działający imieniem Ministra Finansów wniósł o oddalenie skarg podtrzymując swoje stanowisko zawartych w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ponad względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwana dalej: p.p.s.a.) sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej należy uznać, że jest on bezzasadny. Zgodnie z wyżej wskazanym przepisem interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W rozpoznawanej sprawie Spółka złożyła wniosek w dniu 21 lutego 2011r. Zgodnie z art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej - terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniu terminu. Stosownie do tego przepisu ostatnim dniem do wydania interpretacji był dzień 21 maja 2011r. Jednak z uwagi na to, że była to sobota, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy (art. 12 § 2 Ordynacji podatkowej). W tym przypadku był to dzień 23 maja 2011r. (poniedziałek). W kwestiach dotyczących interpretacji decydujące znaczenie ma data wydania interpretacji, a nie data jej doręczenia (zobacz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16 listopada 2010r. sygn. I SA/Rz 585/10, podobnie wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1284/09 oraz uchwała NSA z dnia 14.12.2009r. sygn. III FPS 7/09). Dyrektor Izby Skarbowej działający w mieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną w dniu [...] maja 2011r., a więc w ostatnim dniu w którym mógł to uczynić. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nabyte przez Spółkę, w wyniku wniesienia aportu, znaki towarowe, które nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, dla których prawa ochronne zostaną udzielone po dniu wniesienia aportu, będą podlegały amortyzacji w Spółce. Pomimo, że na dzień wniesienia aportu spółce przysługiwało prawo z rejestracji znaków towarowych i to prawo było jednym z elementów składowych wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie organu elementarnym warunkiem uznania praw ochronnych na znak towarowy wnikających z jego rejestracji jest ich nabycie, a nie uzyskanie decyzji z Urzędu Patentowego, jak błędnie to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu takie stanowisko organu jest niesłuszne. Zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie art. 15 ust. 6 p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wartość praw do znaku towarowego wniesionego w ramach aportu do Spółki, które nie zostały wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na gruncie art. 16a oraz 16b p.d.o.p. i stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane zgodnie z przepisami tej ustawy. Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 p.d.o.p. amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003r. Nr 119, poz. 1117 ze zm. zwanej dalej p.w.p.) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencyjnej) umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. W myśl art. 120 ust. 1 p.w.p. znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Na warunkach określonych w ustawie prawo własności przemysłowej udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie, układy scalone oraz oznaczenie geograficzne (art. 6 ust. 1 u.p.w.). Zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym aportem do spółki mogą być wniesione miedzy innymi prawa rejestracji znaków towarowych dla których prawa ochronne zostaną udzielone po dniu ich wniesienia do spółki. Tworzy to sytuację w której prawa z rejestracji znaków towarowych zostaną niejako przekształcone w prawa ochronne na znaki towarowe. Kierując się treścią przepisu art. 16b ust. 1 p.d.o.p. Spółka nabędzie prawa ochronne na znaki towarowe i prawa do amortyzacji tych praw. W ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że możliwe jest amortyzowanie praw ochronnych na znaki towarowe wniesione aportem jako prawa z rejestracji znaków towarowych w sytuacji, gdy prawa ochronne zostały przyznane po wniesieniu aportu. Pogląd taki wpisuje się w linię orzeczniczą znajdującą odzwierciedlenie choćby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2007r. sygn. akt II FSK 412/08. W wyroku tym Sąd przedstawił pogląd, że: "Prawo do znaku towarowego w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 16 p.d.o.p., jako prawo podmiotowe dotyczy wyłącznie prawa do znaku zarejestrowanego, którego ten status nabywa ex nunc tj. z chwilą rejestracji. Przymiotu tego nie ma znak towarowy niezarejestrowany, w tym również zgłoszony do rejestracji. Bez znaczenia jest również fakt, że ustawa o znakach towarowych nie posługuje się terminem "prawa do znaku towarowego", istotne jest bowiem to, że skutek podatkowy, o którym w tym zwrocie normatywnym mowa, powstaje z momentem rejestracji znaku towarowego, a nie to czy prawo do znaku towarowego w rozumieniu ustawy podatkowej znaczy to samo co prawo z rejestracji znaku towarowego w rozumieniu ustawy o znakach towarowych. Prawo do znaku towarowego może być wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowane zgodnie z art. 166 ust. 1 pkt 6 p.d.o.p., gdy jest nie tylko faktycznie wykorzystywane, przez oznaczenie towaru i usług znakiem towarowym ale przede wszystkim ponownie przyjęte do używania jako prawo, bowiem pod pojęciem prawa do znaku towarowego mieszczą się tylko podmiotowe prawa do znaku, które mają charakter bezwzględny". Takie samo stanowisko w kwestii amortyzacji praw ochronnych na znaki towarowe zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 maja 2009r. sygn. akt II FSK 23/8, z dnia 27 maja 2009r. II FSK 181/08, z dnia 25 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 627/09 a także WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 28 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Po 210/11 oraz WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Rz 718/09. Wyżej wskazane orzeczenia dają podstawę do przyjęcia, że uzyskanie praw ochronnych na znaki towarowe po wniesieniu prawa z rejestracji znaków towarowych, należy traktować jako "nabycie" a nie jako ich "wytworzenie" przez podmiot, do którego prawa z rejestracji znaków zostały wniesione aportem. Na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu w którym następuje zrównanie sum odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w których postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Natomiast zgodnie z art. 16d ust. 2 p.d.o.p. środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wprowadza się do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest w trakcie procesu rejestracji znaków towarowych. W sytuacji gdy proces rejestracji nie zakończy się do momentu dokonania aportu proces ten będzie kontynuowany przez Spółkę jako nowego właściciela prawa ze zgłoszonego znaku towarowego i na nią zostanie wydana decyzja przyznająca prawa ochronne do znaku towarowego. Uwzględniając regulację prawną wyżej wskazanych przepisów należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki wskazujące że będzie ona uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości praw do znaku towarowego począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku wprowadzony zostanie do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę. Jednakże z uwagi na to, że do momentu wydania decyzji o przyznaniu praw ochronnych na znak towarowy prawa do znaku nie mogą stawić wartości niematerialnej i prawnej na gruncie art. 16b ust. 1 pkt 6 p.d.o.p. W praktyce wprowadzenie tego składnika majątku do ewidencji wartości niematerialnej i prawnej powinno nastąpić najwcześniej w miesiącu, w którym wydana została decyzja o udzieleniu Spółce praw ochronnych na przedmiotowe znaki towarowe. Twierdzenie organu, że jeżeli znak towarowy dla którego jeszcze nie udzielono praw ochronnych, ale już zostało uzyskane prawo w rejestracji znaku towarowego, nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej jest bezzasadne. Za prawidłowe należy także uznać stanowisko Spółki, że odpisy amortyzacyjne od praw ochronnych na znaki towarowe opisane w podanym zdarzeniu przyszłym, wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych po wartości rynkowej, będą kosztami uzyskania przychodu w całości. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200 p.p.s.a.