III SA/Wa 449/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. sprawy ze skargi R. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę R. D. (dalej "Skarżąca") złożyła 13 września 2010 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości. Skarżąca wskazała, że w dniu 8 września 2008 r., w ramach darowizny udokumentowanej aktem notarialnym uzyskała od siostry spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (dalej "lokal mieszkalny"), wraz ze związanym z wyżej wymienionym lokalem mieszkalnym prawem do wkładu budowlanego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do garażu (dalej "garaż"). Lokal mieszkalny oraz garaż w dniu 28 sierpnia 2009 r. sprzedała za 275.000 zł. Od 8 września 2008 r. do dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego - 28 sierpnia 2009 r. Skarżąca nie była w wyżej wymienionym lokalu zameldowana na pobyt stały lub pobyt czasowy. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz garażu, Skarżąca wydatkowała na zakup nowego lokalu mieszkalnego. Cena nabycia nowego lokalu mieszkalnego jest wyższa od 275.000 zł. Skarżąca wpłaciła na rzecz sprzedawcy lokalu mieszkalnego zaliczki obejmujące pełną cenę sprzedaży swojego lokalu. Akt notarialny przenoszący własność nowego lokalu mieszkalnego na Skarżącą nie został jeszcze podpisany. 9 marca 2010 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. (dalej "US") zeznanie podatkowe na druku (PIT-39) oraz zadeklarowała, iż sprzedaż wyżej wymienionego lokalu mieszkalnego oraz garażu jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki podatkowej w wysokości 19%. Do dnia 30 kwietnia 2010 r. został też przez Skarżącą zapłacony na rachunek bankowy US podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2009 w wysokości 52.250 złotych. Dodatkowo Skarżąca złożyła przed 30 kwietnia 2010 r. oświadczenie, iż uzyskany przez nią przychód 275.000 zł ze sprzedaży w dniu 28 sierpnia 2009 r. lokalu mieszkalnego oraz garażu w okresie dwóch lat przeznaczy na zakup nowego lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym Skarżąca spytała, czy sprzedaż w dniu 28 sierpnia 2009r. lokalu mieszkalnego oraz garażu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki podatkowej w wysokości 19%? Zdaniem Skarżącej sprzedaż w dniu 28 sierpnia 2009r. lokalu mieszkalnego oraz garażu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki podatkowej w wysokości 19 %. W związku z czym Skarżąca bezzasadnie zadeklarowała, że spoczywa na niej obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 w wysokości 52.250 zł oraz nienależnie wpłaciła wyżej wymienione zobowiązanie podatkowe na rachunek US. Zdaniem Skarżącej ponieważ kwota 275.000 zł została przed 28 sierpnia 2011 r. wydatkowana na zakup nowego lokalu mieszkalnego a Skarżąca złożyła stosowne oświadczenie we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym, iż przeznaczy uzyskany przychód na zakup nowego lokalu mieszkalnego - na podstawie art. 21 ust 1 pkt 13 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U Nr 80 poz. 350 ze zm., dalej “u.p.d.f.") sprzedaż lokalu mieszkalnego oraz garażu podlega zwolnieniu w roku podatkowym 2009 z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów Interpretacją Indywidualną z [...] listopada 2010 r., dotyczącą przepisów prawa podatkowego - podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu zbyć a nieruchomości – uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a)-c) u.p.d.f. i wskazał, że wobec wyżej powołanych regulacji ustawowych w przedstawionym stanie faktycznym dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości. Skarżąca nabyła lokal mieszkalny wraz z garażem w drodze darowizny 8 września 2008 r. W związku z powyższym do opodatkowania przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości mają zatem zastosowanie przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Z opisu stanu faktycznego wynika zaś, że nie była zameldowana w przedmiotowej nieruchomości. Minister wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osot fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (DZ. U. Nr 209, poz. 1316, dalej “z.u.p.d."), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1 (u.p.d.f.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 roku do dnia 31 grudnia 2008 roku stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Powołując się na art. 30e ust. 1 ust. 4, art. 22 ust. 6d, art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f., ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Minister wskazał, że Skarżąca nie spełnia wymaganego przepisami u.p.d.f. warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 128 u.p.d.f., co oznacza, że Skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. Jednoczesnie wskazał, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2008 r. w drodze darowizny podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., bowiem przepisy u.p.d.f. nie przewidują zwolnienia przedmiotowego dla przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości lub praw nabytych pomiędzy dniem 1 stycznia 2007 r. a dniem 31 grudnia 2008 r. w części wydatkowanej na tzw. własne cele mieszkaniowe. Zwolneinie to weszło w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., jednak na podstawie z.u.p.d. do nieruchomości nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Reasumując, Minister stwierdził, że przychód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i własnościowego prawa do garażu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 . Bez znaczenia pozostaje fakt wydatkowania uzyskanego przychodu na zakup nowego lokalu mieszkalnego, gdyż przepisy regulujące opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w 2008 r. nie przewidują takiego zwolnienia od podatku dochodowego. Pomimo wniesienia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa i prośby o zmianę interpretacji zgodnie z wnioskiem, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując zaskarżoną interpretację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła jej błędną interpretację art. 8 ust. 1 z.u.p.d. oraz art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.f., przywoływanej w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2009 r., co skutkowało pozbawieniem Skarżącej prawa z możliwości skorzystania z prawa do tzw. ulgi mieszkaniowej polegającej na zwolnieniu przychodu uzyskanego w roku 2009 ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz garażu nabytego od siostry w drodze darowizny w roku 2008 z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, po warunkiem jednakże wydatkowania uzyskanego przychodu na zakup nowego lokalu mieszkalnego w terminie 2 lat od dnia jego sprzedaży. Skarżąca zgodziła się z organem, iż nie przysługuje jej prawo do skorzystania w zakresie u.p.d.f. z tzw. ulgi meldunkowej, jednak nie zmienia to faktu, że stosowanie ulg obowiązujących w 2009r. powinno być powszechne oraz niezależne od daty nabycia sprzedawanej nieruchomości. Podniosła, że skarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż władze publiczne nie traktują równo Skarżącej w porównaniu z innymi obywatelami Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem strony uzyskany przez podatniczkę przychód ze sprzedaży w roku 2009 własnościowego prawa lokalu mieszkalnego, po spełnieniu przez nią warunku nabycia w terminie dwóch lat licząc od dnia sprzedaży nowego lokalu mieszkalnego, powinien być zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentację zawartą w skarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. dalej "p.p.s.a."). Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się, np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Kontroli legalności w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna, która – zdaniem Sądu – nie została udzielona z naruszeniem przepisów prawa. We wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego Skarżąca postawiła następujące pytanie, czy sprzedaż w dniu 28 sierpnia 2009 r. lokalu mieszkalnego oraz garażu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki podatkowej w wysokości 19%? Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej ustawą o p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Uwzględniając powyższe w ramach przedstawionego w sprawie stanu faktycznego, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy prawo spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego zostało nabyte w dniu 8 września 2008 r. - bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o u.p.d.o.f. należy liczyć od końca 2008 r. Wskazać należy, że w myśl art. 8 ust. 1 z.u.p.d., który wszedł w życie od 1 stycznia 2009 r., do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie zaś z art. 30e ust. 1 ust. 4 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. podatek dochodowy wynosił 19% podstawy obliczenia podatku i był płatny w terminie złożenia :zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) c) u.p.d.f. nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Skarżąca zarzuca w skardze, iż Minister Finansów błednie nie zastosował w sprawie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Artykuł ten w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r., stanowi, iż dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Sąd nie zgadza się z argumentacją Skarżącej. Z treści ww. artykułu art. 8 ust. 1 z.u.p.d. wynika bowiem jednoznacznie, że do przychodu (dochodu) uzyskanego po dniu wejścia w życie noweli, zgodnie z art. 14 pkt 1 z.u.p.d., do sprzedaży nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w w/w ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Tak więc do sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego przez skarżącą w dniu 8 września 2008r., stosuje się regulacje prawne obowiązujące w dniu 31 grudnia 2008r. Zdaniem Sądu z przepisu tego wynika, że odnosi się on do zasad zarówno opodatkowania jak i zwolnienia od podatku. Tym samym w zakresie zwolnienia od podatku należy stosować reguły obowiązujące na gruncie u.p.d.f. w dniu 31 grudnia 2008 r. W dniu tym powoływany przez Skarżącą artykuł art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. nie obowiązywał, a jedyną możliwością zwolnienia z nałożonego art. 30e ust. 1 ust. 4 u.p.d.f. obowiązku uiszczenia podatku było zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., który stanowił, że wolnymi od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszka nego lub udziału w takim prawie, d. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkar iowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymieniony m w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zwolnienie to miało zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, ze spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). W przekonaniu Sądu regulacja zawarta w art. 8 ust. 1 u z.u.p.d. ma charakter wyczerpujący, jeśli chodzi o zwolnienie z opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., uzyskanych przez podatników, którzy nabyli rzeczy i prawa majątkowe opisane w/w przepisie w latach 2007 – 2008. Nie dotyczy ich zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. – zwolnienie proporcjonalne związane z przychodem wydatkowanym na własne cele mieszkaniowe w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że interpretacja Ministra Finansów narusza art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu, gdyby przyjąć pogląd Skarżącej, to właśnie wtedy doszłoby do naruszenia ustawy zasadniczej. Podatnicy dokonujący nabycia rzeczy lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. i zbycia tych dóbr po 1 stycznia 2009 r., gdyby mieli prawo także do ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2009 r., byliby w korzystniejszej sytuacji od pozostałych podatników uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. (ze zbycia rzeczy lub praw nabytych przez te podmioty w innym okresie niż lata 2007-2008), gdyż mogliby skorzystać z dwóch ulg podatkowych, a mianowicie z ulgi meldunkowej i proporcjonalnej. Taka interpretacja godzi w zasadę równości, bowiem stawia w uprzywilejowanej pozycji podatników, którzy dokonali nabycia w latach 2007-2008 i zbyli nabyte rzeczy lub prawa po 1 stycznia 2009 r. Natomiast – przykładowo wskazując – podatnicy nabywający i zbywający rzeczy lub prawa, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., po 1 stycznia 2009 r., mogliby skorzystać jedynie z ulgi proporcjonalnej. Wobec przedstawionej argumentacji zarzuty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalić.