I FSK 14/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1676/11 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1676/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. D. (dalej zwanego "podatnikiem" bądź "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji Postanowieniem z 7 września 2010 r. organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec firmy skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od października 2007 r. do grudnia 2008 r. W jego ramach ustalił, że podatnik za wskazany wyżej okres składał deklaracje VAT-7, które następnie skorygował w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi podczas czynności sprawdzających dotyczących kontroli transakcji zawartych pomiędzy prowadzoną przez niego firmą, tj. Usługi Transportowe P. D. a B. S.A. z/s w S. w okresie od października 2007 r. do grudnia 2008 r. W tej sytuacji za zgodne z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dale zwanej "U.p.t.u." organ kontroli skarbowej uznał skorygowanie przez P.D. deklaracji VAT-7 za okres od października 2007 r. do grudnia 2008 r. o wartość netto i podatek VAT wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał, że skoro czynności wykazane na fakturach wystawionych na rzecz B. S.A. nie dokumentowały odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, to nie podlegały opodatkowaniu i wykazaniu w deklaracji VAT. Zakwestionował natomiast w oparciu o § 16 ust. 1 i § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) skorygowanie przez podatnika wystawionych fikcyjnych faktur VAT. W jego ocenie podatnik mógł skorygować uprzednio wystawioną fakturę tylko w określonych przypadkach, nieobejmujących jednak możliwości korygowania fakturami legalnego obrotu, wystawionych bezprawnie faktur VAT, nie mających w momencie ich wystawiania na celu odzwierciedlenia rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż te wystawiane były z rozmysłem w celu uzyskania nieuczciwego zarobku w ramach procederu wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Ponieważ na podstawie art. 108 ust. 1 U.p.t.u. podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w fikcyjnych fakturach VAT wystawionych za okres od października 2007 r. do grudnia 2008 r., dlatego też decyzją z 25 lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił P.D. kwotę podatku podlegającego wpłacie na konto urzędu skarbowego w wysokości wykazanej na zakwestionowanych fakturach, które zostały zaewidencjonowane przez B. S.A. w rejestrach zakupu prowadzonych na potrzeby VAT, a następnie rozliczonych w deklaracjach VAT-7 tejże Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 29 lipca 2011 r., nie znajdując podstaw do uchylenia bądź zmiany zapadłego rozstrzygnięcia utrzymał je w mocy. W jej uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że sam fakt wystawienia faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty. Następnie stwierdził, że znaczenia jest przy tym, czy wystawca faktury wystawił ją działając świadomie, czy pod wpływem błędu czy też z niepewności co do zaistnienia obowiązku prawnego. Organ podkreślił, że strona nie kwestionowała wystawiania fikcyjnych faktur, wręcz przeciwnie, twierdziła, że bezprawnie wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, skoro strona wystawiała faktury, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży, obowiązana była na podstawie art. 108 ust. 1 U.p.t.u. do zapłaty podatku VAT wykazanego na tych fakturach. Od tego obowiązku nie mógł zwolnić jej fakt wystawienia faktur korygujących, których odbiór potwierdził nabywca tych faktur. Następnie, analizując art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. i wcześniej obowiązującego art. 21.1 (c) VI Dyrektywy organ uznał, że nieistotna jest przyczyna, która legła u podstaw wydania faktury, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Podatnik z pełną świadomością, we współudziale z odbiorcą faktur wprowadził do obrotu prawnego fikcyjne faktury, które po wykryciu tego procederu przez organ kontroli skarbowej, skorygował wystawiając zbiorczą fakturę korygującą. Zaznaczył, że wprawdzie w orzecznictwie, jak i doktrynie, nie ma jednolitego stanowiska w kwestii możliwości korygowania faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu, jednakże zgodnie z art. 109 ust. 3 U.p.t.u. podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji. Dlatego też zakwestionowane faktury nie mogły być ujmowane w rejestrze sprzedaży, stanowiącym podstawę do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Odnosząc się do kwestii niewydania stosownie do art. 99 ust. 1 i art. 99 ust. 12 U.p.t.u. odrębnych decyzji za każdy miesiąc, organ odwoławczy wskazał na prawidłowość weryfikowanej decyzji organu pierwszej instancji, na którą nie ma wpływu fakt, iż ta obejmuje więcej niż jeden okres rozliczeniowy. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzucił organowi odwoławczemu niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 108 ust. 1 U.p.t.u. w związku z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE na skutek błędnego przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie tych przepisów oraz brak zastosowania przez organy podatkowe obu instancji art. 99 ust.1 i art. 99 ust. 12 w zw. z art. 103 ust. 1 U.p.t.u. na skutek wydania przez te organy decyzji z dnia 29 lipca 2011 r. i poprzedzającej ją decyzji z dnia 25 lutego 2011 r. dotyczących podatku VAT w sytuacji, gdy z uwagi na miesięczny sposób rozliczania tego podatku konieczne było wydanie odrębnych decyzji za każdy miesiąc; przepisów postępowania, a mianowicie: naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.") w związku z brakiem odniesienia się w uzasadnieniach faktycznych decyzji z dnia 29 lipca 2011 r. i poprzedzającej ją decyzji z 25 lutego 2011 r. do kwestii dokonania przez skarżącego skutecznych korekt wystawionych przez niego w miesiącach: od października 2007 r. do grudnia 2008 r. faktur VAT oraz deklaracji VAT - 7 za te miesiące; kwestii ewentualnego dokonania przez B. S.A. stosownych korekt deklaracji VAT - 7 w zakresie podatku VAT naliczonego i ewentualnej zapłaty powstałych z tego tytułu zaległości w podatku VAT oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozważania Sądu I instancji: Sąd I instancji, odnosząc się do kwestii zastosowania w sprawie regulacji art. 108 art. 1 U.p.t.u. wskazał, że odpowiada on zarówno treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem Sądu wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Odwołując się do poglądów zawartych w piśmiennictwie Sąd wskazał, że wynika to ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Sąd podkreślił, że zasada neutralności do której odwołuje się podatnik nie może znaleźć zastosowania do transakcji będących oszustwem podatkowym, a tym bardziej nie może się odnosić do sankcji, która jest skutkiem udziału skarżącego w tych działaniach. Przechodząc do zarzutu braku zastosowania przez organy podatkowe obu instancji art. 99 ust. 1 i art. 99 ust. 12 w zw. z art. 103 ust. 1 U.p.t.u. Sąd stwierdził, że organ podatkowy może orzekać w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za każdy miesiąc osobno wydając decyzję, jak też może także w decyzji oznaczonej jednym numerem orzec o zobowiązaniu podatkowym za różne miesiące, określając rozliczenie tego podatku za każdy miesiąc objęty tą decyzją. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia podstawowym zasadom rządzącym postępowaniem podatkowym. W ocenie Sądu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie. Skarga kasacyjna Pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I. Na podstawie kasacyjnej wskazanej w art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego poprzez: 1. niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 U.p.t.u. w zw. z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE na skutek błędnego przyjęcia przez WSA, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie tych przepisów, 2. błędną wykładnię art. 108 ust. 1 U.p.t.u. i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że przepisy te obejmują również przypadki, gdy bezpodstawnie wystawione przez skarżącego faktury VAT zostały przez niego skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego przed wydaniem decyzji wymiarowej, w sytuacji, gdy: – w świetle przepisów § 16 ust. 1 i § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w zakresie dotyczącym miesięcy: październik 2007 r. - listopad 2008 r. oraz – w świetle przepisów § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w zakresie dotyczącym grudnia 2008 r., nie istniały żadne przeszkody do skorygowania tych faktur przez skarżącego w drodze wystawienia faktur VAT korygujących, 3. brak zastosowania przez WSA § 16 ust. 1 i § 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur z 2005 r., w zakresie dotyczącym miesięcy: październik 2007 r. - listopad 2008 r., w sytuacji, gdy przepisy te nie zakazują podatnikom korygowania faktur VAT, które nie dokumentują faktycznie zrealizowanych usług, 4. brak zastosowania przez Sąd I instancji § 13 i § 14 rozporządzenia w sprawie faktur z 2008r., w zakresie dotyczącym grudnia 2008 r., w sytuacji, gdy przepisy te nie zakazują podatnikom korygowania faktur VAT, które nie dokumentują faktycznie zrealizowanych usług oraz 5. brak zastosowania przez WSA art. 99 ust. 1 i art.99 ust. 12 w zw. z art.103 ust. 1 U.p.t.u. w związku z wydaniem przez organy podatkowe decyzji z dnia 29 lipca 2011 r. i poprzedzającej ją, decyzji z dnia 29 kwietnia 2011 r., dotyczących podatku VAT w sytuacji, gdy z uwagi na miesięczny sposób rozliczania tego podatku konieczne było wydanie odrębnych decyzji za każdy miesiąc, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; II. Na podstawie kasacyjnej wskazanej w art.174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 w zw. z art. 141 § 4 i art.151 P.p.s.a., polegające na : 1. bezpodstawnym przyjęciu przez WSA, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja, zostały wydane w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego (art.187 § 1 O.p.), a ocena, czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), co należy odnieść do : – kwestii dokonania przez Skarżącego skutecznych korekt oraz deklaracji VAT - 7 za ww. okres, jak również – kwestii ewentualnego dokonania przez B. S.A. stosownych korekt deklaracji VAT - 7 w zakresie podatku VAT naliczonego i ewentualnej zapłaty powstałych z tego tytułu zaległości w podatku VAT, 2. naruszenia art. 210 § 4 w zw. z § 1 pkt 6 O.p. w związku z brakiem odniesienia się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego do całkowitego pominięcia kwestii wskazanych powyżej w ppkt 1 i 2 w uzasadnieniu decyzji z dnia 29 lipca 2011 r. oraz w uzasadnieniu, poprzedzającej ją decyzji z dnia 25 lutego 2011 r. oraz 3. naruszenie art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art.180 § 1, art.181, art.187 § 1 i art. 191 O.p., na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej postępowania dowodowego - który to sposób postępowania został bezzasadnie zaakceptowany zarówno przez organ odwoławczy, jak i przez WSA - co doprowadziło do wydania w przedmiotowej sprawie decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy bezpodstawnie wystawione przez Skarżącego faktury VAT zostały przez niego skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, które to naruszenia również miały istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o te zarzuty zwrócono się o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się w pierwszej kolejności do postawionych w pkt II skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zauważa, że opierały się przede wszystkim na założeniu, że organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd I instancji nie dokonały należytej analizy, jaki był skutek złożenia przez skarżącego we wrześniu 2010 r. korekt faktur VAT oraz skorygowanych deklaracji VAT za okresy od października 2007 r. do grudnia 2008 r. W skardze kasacyjnej zarzucono także, że pominięto w sprawie, jakie znaczenie mogło mieć "ewentualne" dokonanie przez "B." S.A. stosownych korekt faktur oraz deklaracji VAT. Skarżący utrzymywał, że złożone przez niego korekty były skuteczne, gdyż "usunął faktury VAT z obrotu prawnego" przed wydaniem w tej sprawie przez Dyrektora UKS decyzji z 25 lutego 2011 r. To z kolei powodowało, że nie było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 U.p.t.u. Pozostawiając na uboczu to, że w skardze kasacyjnej nie wykazano w żaden sposób, jaki wpływ miały wskazane wyżej rzekome uchybienia na wynik sprawy w podanym na wstępie rozumieniu, trzeba stanowczo odnotować, że skarżący nie wskazał na żadne dowody, które podważałyby ustalenia organów podatkowych. Przede wszystkim nie podważono kluczowego dla rozpoznawanej sprawy ustalenia, a mianowicie tego, że skarżący, poczynając od stycznia 2005 r., działając z pełną świadomością we współudziale z odbiorcą faktur, wprowadził do obrotu prawnego fikcyjne faktury VAT nieprzerwanie, przez blisko pięć lat i dopiero po ujawnieniu tego przez organ kontroli skarbowej skorygował "fikcyjne" faktury VAT. Skarżący – jak wynikało z akt sprawy – przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur, gdyż usługi transportowe udokumentowane fakturami wystawionymi w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie zostały faktycznie wykonane. Wyjaśnił, że wartości poszczególnych faktur ustalał wspólnie z wiceprezesem Zarządu "B." S.A. i że z tytułu tak wystawionych fikcyjnych faktur otrzymywał kwoty, które mogły odpowiadać wysokości podatku VAT. Nie zostało także skutecznie podważone inne istotne ustalenie, a mianowicie, że skarżący skorygował "puste" (fikcyjne) faktury VAT i złożył skorygowane deklaracje VAT wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dopiero po tym, jak w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec "B." S.A., w protokole z 9 sierpnia 2010 r., ustalono, że od października 2007 r. do grudnia 2008 r. wystawił na rzecz "B." S.A. VAT, które zaewidencjonował w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT. Skarżący – jak wynikało z bezspornych ustaleń – dopiero 27 września 2010 r. listem poleconym przekazał "B." S.A. zbiorcze faktury korygujące, które dotyczyły wystawionych przez niego na rzecz tej spółki faktur VAT za okresy od stycznia 2005 r. do września 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając w podanych wyżej okolicznościach podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz pozostające z nimi w ścisłym związku zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 U.p.t.u. oraz przepisów wykonawczych, tj. § 19 i § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. a także § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., zwraca na wstępie uwagę na to, że z art. 108 ust. 1 U.p.t.u. adresowany jest do każdego, kto wystawi fakturę z podatkiem, natomiast ust. 2 jednoznacznie adresowany jest do wystawcy faktury, wykazującego podatek należny, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. W świetle orzecznictwa nie budzi wątpliwości, że art. 108 ust. 1 i 2 U.p.t.u. wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Z treści art. 108 ust. 1 U.p.t.u., będącego odpowiednikiem obowiązującego w 2005 r. art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie – art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE) wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, to jest obowiązany do jego zapłaty. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 U.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 U.p.t.u., bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Od działalności polegającej na wystawianiu faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane ("pustych), trzeba jednak odróżnić sytuacje, gdy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą wystawiają faktury dla dokumentowania rzeczywiście dokonywanych czynności z tym, że naliczają podatek w wysokości wyższej od należnej, z niewłaściwą stawką podatku oraz w przypadku dokonywania sprzedaży zwolnionej. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 U.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rezultacie, jeżeli mamy do czynienia z fakturą wystawioną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy, czyli z tzw. "pustą" fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, dostępny pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z inną sytuacją mamy do czynienia, jeżeli faktura dokumentuje czynność wykonaną przez podatnika podatku VAT, lecz nieprawidłowo opodatkowaną (np. poprzez zastosowanie niewłaściwej, zawyżonej stawki podatku VAT lub poprzez błędne przyjęcie, że dana czynność nie korzysta ze zwolnienia od podatku), to wtedy należy uznać, że jest to przypadek opisany w art. 108 ust. 2 ustawy. W takim zaś przypadku faktura ta winna być rozliczona w deklaracji. Nie budzi w związku z tym wątpliwości możliwość korygowania faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 2 U.p.t.u., gdyż takie faktury dokumentują faktycznie wykonane przez podatnika podatku VAT czynności. W przypadku wystawienia "pustej" faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 U.p.t.u., zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury VAT przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania "pustej" faktury VAT jest jednak wyłączona, jeżeli faktura VAT została już wprowadzona do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych; adresat faktury nienależnie wykazującej podatek VAT może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Możliwość skorygowania "pustej" faktury VAT staje się natomiast niemożliwa, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z prawa do odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 U.p.t.u. Wnioski powyższe można wyprowadzić także z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Celem art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE) jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Warto w tym kontekście odnotować, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z 31 stycznia 2013 r. (C-643/11) wyjaśnił, że "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany". W kontekście tego co zostało wyżej przedstawione jako chybioną trzeba ocenić argumentację zawartą w skardze kasacyjnej zmierzającą do wykazania, że skarżący "skutecznie" skorygował we wrześniu 2010 r. wystawione w okresie objętym zaskarżoną decyzją "puste" faktury VAT, skoro faktury takie zostały już wprowadzone do obrotu prawnego i ich odbiorca skorzystał z pomniejszenia podatku należnego o wykazany w tychże fakturach podatek naliczony. Nie miały przy tym żadnego znaczenia prawnego argumenty, że odbiorca faktur – B. S.A. mógł "ewentualnie" dokonać stosownych korekt deklaracji VAT i zapłacić powstałe zaległości, zwłaszcza, że – co nie zostało w żaden sposób podważone – że skarżący ustalał wartości "pustych" faktur wspólnie z wiceprezesem Zarządu "B." S.A. i że z tytułu tak wystawionych fikcyjnych faktur "otrzymywał jakieś kwoty", które mogły odpowiadać wysokości podatku VAT. W podsumowaniu tej części wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy brak było jakichkolwiek podstaw prawnych do zaniechania wymiaru podatku wobec skarżącego na podstawie art. 108 ust. 1 U.p.t.u. Zarzuty naruszenia tego przepisu przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie a także zarzuty naruszenia 16 ust. 1 i § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. a także § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. i pozostające w ścisłym związku z tym zarzutami, zarzuty naruszenia przepisów postępowania były w związku z tym całkowicie chybione. Jako chybiony ocenić trzeba także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. niezastosowania art. 99 ust.1 i art. 99 ust. 12 w związku z art. 103 ust. 1 U.p.t.u., w związku z wydaniem jednej "zbiorczej" decyzji dotyczącej podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., w sytuacji, gdy z uwagi na miesięczny sposób rozliczania tego podatku konieczne było wydanie odrębnych decyzji za każdy miesiąc. Sąd I instancji trafnie zauważył bowiem, że nie stanowi naruszenia art. 99 ust. 12 w związku z art. 103 ust. 1 U.p.t.u. wydanie decyzji obejmującej odrębne rozstrzygnięcia określające podatek do zapłaty za każdy miesiąc objęty tą decyzją. Obowiązku wydania odrębnych decyzji obejmujących każdy okres rozliczenia podatku od towarów i usług nie można w żaden sposób wyprowadzić ani z treści art. 99 ust. 12 ani z treści art. 103 ust. 1 U.p.t.u. w sytuacji, gdy toczy się postępowanie podatkowe, którym objęto więcej niż jeden okres rozliczeniowy. Wydanie "zbiorczej" decyzji", w której odrębnymi rozstrzygnięciami objęto różne okresy rozliczeniowe, jest możliwe i dopuszczalne zwłaszcza w sytuacji, w której te odrębne rozstrzygnięcia oparto na tej samej podstawie prawnej i na podstawie tego samego (jednolitego) stanu faktycznego. Przyjęcie takiej konstrukcji decyzji w niczym nie ogranicza praw strony w postępowaniu i nie narusza art. 99 ust. 12 w związku z art. 103 ust. 1 U.p.t.u. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.