I SA/Lu 514/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] Minister Finansów uznał stanowisko A w L. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za nieprawidłowe. Z przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka tytułem podwyższenia wkładu w Spółce Jawnej przeniosła na jej rzecz prawo własności trzech lokali niemieszkalnych, stanowiących odrębne od gruntu nieruchomości o określonej powierzchni użytkowej, usytuowane w budynku, z prawem własności których związane są udziały do określonej części w nieruchomościach wspólnych, które stanowią prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali. Przedmiotowe nieruchomości zostały wniesione przez Spółkę aportem do Spółki Jawnej według ich wartości rynkowych z dnia wniesienia aportu, co zostało odpowiednio uregulowane w stosownej umowie Spółki Jawnej. Nabycie własności przedmiotowych nieruchomości, jak również wpis do księgi wieczystej nastąpiły w 2010 r. i w tym samym roku nieruchomości te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Jawnej. Spółka Jawna przyjęła dla celów bilansowych przedmiotowe nieruchomości po wartości wynikającej z umowy Spółki Jawnej, nie wyższej od ich wartość rynkowej i w zależności od sytuacji rynkowej oraz zawartych przez Wnioskodawcę umów, Spółka Jawna będzie na tych nieruchomościach prowadzić działalność produkcyjną lub nieruchomościową (najem na rzecz podmiotów trzecich), a w przyszłości Spółka Jawna może dokonać ich dalszej sprzedaży. Przedmiotowe nieruchomości stanowią w Spółce Jawnej środki trwałe. W związku z powyższym Spółka zapytała, czy: 1/ dla celów rozliczenia podatkiem dochodowym Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej (Spółki Jawnej) wartość początkowa składników majątkowych (w zakresie nieruchomości), wniesionych przez Wnioskodawcę do Spółki Jawnej powinna być określona jako ich wartość rynkowa wynikającą z umowy Spółki Jawnej? ; 2/ w przypadku sprzedaży przez Spółkę Jawną nieruchomości otrzymanych aportem od Spółki (Wnioskodawcy), dochodem Wnioskodawcy będzie (przypadająca na niego) różnica pomiędzy ceną należną Spółce Jawnej z tytułu sprzedaży danej Nieruchomości a wartością wynikającą z ksiąg Spółki Jawnej ustaloną dla celów podatkowych, przy założeniu że ich wartość początkowa została ustalona w oparciu o wartość rynkową określoną w umowie Spółki Jawnej (ustaloną na moment wniesienia aportu do osobowej spółki handlowej)? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wyjaśniła, że dla celów rozliczenia podatkiem dochodowym Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej wartość początkowa składników majątkowych (w zakresie nieruchomości), wniesionych do Spółki Jawnej powinna być określona jako ich wartość rynkowa wynikająca z umowy Spółki Jawnej oraz, że w przypadku sprzedaży przez Spółkę Jawną otrzymanych aportem od Wnioskodawcy nieruchomości, dochodem Wnioskodawcy będzie (przypadająca na niego) różnica pomiędzy ceną należną Spółce Jawnej z tytułu sprzedaży danej nieruchomości a wartością wynikającą z ksiąg ustaloną dla celów podatkowych (przy założeniu, że ich wartość początkowa została ustalona w oparciu o wartość rynkową określoną w umowie Spółki Jawnej ustaloną na moment wniesienia aportu do Spółki Jawnej). Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka w pierwszej kolejności odwołała się regulacji art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226 poz. 1478 ze zm, - dalej: "ustawa zmieniająca") i wyjaśniła, że w zakresie tych składników majątku, które zostały wprowadzone przez spółkę niebędącą osobą prawną do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do dnia 31 grudnia 2010 r. należy stosować zasady amortyzacji obowiązujące w 2010 r., w tym dotyczące określenie wartości początkowej środka trwałego dla potrzeb podatkowych, podobnie jak zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące w 2010 r. w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki osobowej do dnia 31 grudnia 2010 r. W ocenie Wnioskodawcy, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. brak jest przepisów regulujących zasady ustalania wartości początkowej nieruchomości (odpowiednio budynków, lokali, wartości niematerialnych i prawnych, gruntów itd.) wnoszonych aportem do spółki osobowej. W związku z powyższym skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem osobowej spółki handlowej a odnoszące się do wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o zasady ogólne w niej wyrażone. Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie aportu dokonanego w 2010 r. (tj. w sytuacji, w której ujęcie składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych nastąpiło do 31 grudnia 2010 r.) należy zastosować odpowiednio metodę określoną w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącą wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej. Uzasadniał, że zgodnie z tym przepisem za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Tak więc dla celów podatkowych, należy przyjąć - w ocenie Spółki - określoną przez wspólników w umowie osobowej spółki handlowej wartość tej nieruchomości (odpowiednio budynków, lokali, wartości niematerialnych i prawnych, gruntów itd.) nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej, a w przypadku ich sprzedaży przez osobową spółkę handlową dochodem wspólnika będzie, przypadająca na niego zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnica pomiędzy ceną należną osobowej spółce handlowej z tytułu sprzedaży a wartością rynkową nieruchomości ustaloną na moment wniesienia do Spółki Jawnej (zgodnie z jej umową ), pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami ustawy podatkowej. Wnioskodawca wyjaśnił, że skoro Spółka Jawna nie posiada osobowości prawnej, to z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce osobowej łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Dlatego też powyższe zasady znajdą również zastosowanie w przypadku sprzedaży przez Spółkę Jawną nieruchomości nabytych w ramach wkładu od wspólnika (Wnioskodawcy). Sprzedaż nieruchomości przez osobową spółkę handlową spowoduje zatem powstanie przychodu opodatkowanego u wspólników tej spółki proporcjonalnie do ich udziału w osobowej spółce handlowej. Wnioskodawca wskazując na uregulowanie art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzasadniał, że zastosowanie art. 16g ust. 1 pkt 4 w/w ustawy oznacza, iż w razie zbycia przez spółkę handlową wniesionych aportem nieruchomości kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu (rozpoznanym przez wspólników proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach osobowej spółki handlowej) będzie wartość rynkowa tych składników ustalona na dzień ich wniesienia aportem do osobowej spółki handlowej (zgodnie z umową osobowej spółki handlowej) pomniejszona o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji z dnia [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności, odwołując się do regulacji art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "pdop" ), art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej:"ksh") oraz art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "pdof") wyjaśnił, że spółki osobowe, w tym spółka jawna, na gruncie podatku dochodowego są transparentne podatkowo, a obciążeni tym podatkiem są poszczególni wspólnicy, którzy w zależności od ich statusu cywilnoprawnego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego, zgodził się z argumentacją Wnioskodawcy, że w sytuacji, gdy wspólnikiem w spółce osobowej jest osoba prawna, to skutki podatkowe udziału tego wspólnika w spółce osobowej powinny być oceniane na gruncie pdop, gdzie kwestie osiągania przychodów i rozliczania kosztów związanych z udziałem w spółkach osobowych uregulowane są w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy i konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane także w oparciu o pozostałe przepisy pdop. Bezspornym jest również, w ocenie organu, że do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdą przepisy pdop, w brzmieniu obowiązującym na moment wniesienia wkładu tj. przed 1 stycznia 2011 r., co wynika wprost z treści przepisów intertemporalnych zawartych w ustawie zmieniającej. Nie można natomiast, w ocenie organu, zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że przed wejściem w życie nowych przepisów, regulujących sposób ustalania wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych aportem do spółek osobowych, obowiązywały w tym zakresie uregulowania odmienne. Zdaniem Ministra Finansów wprowadzone z dniem 1 stycznia 2011 r. przez ustawodawcę przepisy w tej materii należy traktować jako doprecyzowanie istniejącego wcześniej stanu prawnego, co było konieczne ze względu na pojawiające się liczne wątpliwości w tym zakresie. Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zauważył, że pdop właściwa dla określenia konsekwencji podatkowych posiadającego osobowość prawną Wnioskodawcy - w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r. - nie zawierała szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości składników majątku trwałego w związku z wniesieniem tych składników w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. W ocenie organu jednak, z całą pewnością funkcji takiej nie pełnił wskazywany przez Wnioskodawcę przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 pdop, gdyż przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych oraz do spółdzielni, a za taką zaś nie można uznać Spółki Jawnej, która jest spółką osobową. Podkreślił przy tym, że w analizowanym przypadku, istotnym jest fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Ze względu na charakter przedmiotowej czynności, wniesienie wkładu przez wspólnika nie będzie się wiązać również z poniesieniem przez spółkę osobową kosztów nabycia w postaci faktycznego przesunięcia określonej wartości z majątku spółki osobowej do majątku wspólników wnoszących wkład. Koszty te zostały natomiast poniesione przez Wnioskodawcę przed wniesieniem nieruchomości do majątku Spółki Jawnej. Koszty te nie zostaną jednak rozliczone w momencie przeniesienia własności nieruchomości na spółkę osobową, gdyż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej przez wspólnika będącego osobą prawną jest dla tego wspólnika czynnością neutralną podatkowo na moment dokonania tego wniesienia. W ocenie organu, w świetle powyższego i braku w pdop (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r.) uregulowań szczególnych, dotyczących ustalania przez spółki osobowe wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego przez osoby prawne (dla potrzeb prowadzonej ewidencji podatkowej), zastosowanie znajdą ogólne zasady przyjęte w pdop, dotyczące uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Minister Finansów wyjaśnił, że w myśl art. 15 ust. 1 pdop aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki: 1/koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo); 2/ celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów oraz 3/ wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 pdop stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W kontekście powyższego argumentował, że za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wyjaśnił, że wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu jest możliwa (dokonywana jest) dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków (rozliczeń) wspólników spółki osobowej i na gruncie pdop nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika. W konsekwencji brak jest, zdaniem organu, podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb prowadzenia stosownych ewidencji podatkowych, nowej wartości początkowej nieruchomości będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie tych składników majątkowych, które stanowią przedmiot aportu wniesionego przez Spółkę do spółki osobowej, pomniejszony o dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne (w sytuacji gdy przedmiot wkładu podlega amortyzacji). Do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport. W ocenie organu, istotą powyższego stanowiska jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Wyjasnił, że przedstawiony przez organ sposób ustalenia wartości początkowej wniesionych do spółki osobowej nieruchomości warunkuje również określenie wysokości kosztu podatkowego, który Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać w sytuacji zbycia przedmiotowych nieruchomości przez spółkę osobową. Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 pdop jako koszt w takiej sytuacji może być traktowana jedynie ta część wydatków, faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z wniesieniem wkładu, która nie została wcześniej przez niego zaliczona do kosztów. Pismem z dnia 16 czerwca 2011 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i wydanie orzeczenia w trybie art. 146 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm – dalej: "ppsa". Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1/ art. 16g ust.1 pkt 4 i art. 15 ust. 1 pdop, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. oraz art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, że za wartość początkową nieruchomości wniesionych przez Spółkę do spółki osobowej może być uznany wyłącznie "koszt historyczny" poniesiony przez Spółkę na nabycie lub wytworzenie tych nieruchomości, pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne, co skutkowało również uznaniem, że w przypadku późniejszego zbycia tych nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część wydatków, faktycznie poniesionych przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu, która nie została wcześniej zaliczona do kosztów; 2/ art. 8 i 9 ustawy zmieniającej w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 i art. 15 ust. 1 pdop, poprzez uznanie, że zmiana przepisów pdop z dniem 1 stycznia 2011 r. w zakresie dotyczącym sposobu ustalania wartości początkowej przedmiotu wkładu wnoszonego do spółki osobowej przez spółkę kapitałową, stanowi zmianę o "doprecyzowującym" charakterze; 3/ art. 14h w związku z art. 120, i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j.Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "op") poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi, Spółka podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację, co do charakteru merytorycznego wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2011 r. nowelizacji pdop, zastosowania w sprawie regulacji art. 16g ust. 1 pkt 4 pdop, z uzasadnieniem, że skoro w 2010 r. ustawodawca przewidział możliwość rozliczania przez wspólników spółek osobowych amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez spółki osobowe, to nie można przyjąć, ze równocześnie celem ustawodawcy był brak regulacji dotyczący ustalenia wartości początkowej, co nie daje się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy. Argumentowała, że wraz z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej następuje zmiana podmiotu, który jest właścicielem środka trwałego, dlatego też nie można stosować zasady kontynuacji wyceny tego składnika majątkowego i należy od nowa ustalić jego wartość początkową dla celów amortyzacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja prawa nie narusza. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ udzielając interpretacji indywidualnej dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego będących podstawą zaskarżonej interpretacji w sposób prawidłowy i bez naruszenia zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych. Działając zgodnie z prawem przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez skarżącą Spółkę, który - w ocenie Sądu - zasługuje na aprobatę i nie narusza konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, o jakiej mowa w art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej . W pierwszej kolejności wskazać należy, że bezspornym jest, iż do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdą przepisy pdop, w brzmieniu obowiązującym na moment wniesienia wkładu tj. przed 1 stycznia 2011 r., co wynika wprost z treści przepisów intertemporalnych zawartych w ustawie zmieniającej, i że pdop przed 1 stycznia 2011 r. nie zawierała szczególnego przepisu regulującego sposób ustalania wartości składników majątku trwałego w związku z ich wniesieniem przez podatnika pdop w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Nie jest również sporne, że spółka osobowa na gruncie pdop jest tylko formą w jakiej mogą prowadzić działalność podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych – w tym wnioskodawca o statusie spółki z o.o. Oznacza to, że przychody uzyskane przez podatnika będącego osobą prawną z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej muszą być przez tego podatnika opodatkowane jako jego przychody. Tak samo traktowane muszą być koszty uzyskania przychodów, co wynika wprost z treści art. 5 ust. 1 i 2 pdop. Skoro więc przepisy pdop nie zawierają żadnych norm autonomicznych regulujących przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością prowadzoną przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w formie spółki osobowej, to do przychodów i kosztów uzyskania przychodów występujących w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, podatnik ma obowiązek zastosować te same reguły prawne jakie obowiązują w stosunku do przychodów i kosztów występujących w działalności prowadzonej przez tego podatnika indywidualnie. Nie jest więc dowolne stanowisko organu, że brak uregulowań szczególnych, dotyczących ustalania przez spółki osobowe wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego przez osoby prawne (dla potrzeb prowadzonej ewidencji podatkowej) oraz brak podmiotowości podatkowej spółek osobowych, uzasadnia zastosowanie ogólnych zasad przyjętych w pdop, dotyczących uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W świetle stanu prawnego mającego w sprawie zastosowanie nie sposób więc zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej Spółki, iż wartością początkową składników majątkowych (nieruchomości) wniesionych przez skarżącą do spółki osobowej dla potrzeb rozliczenia pdop powinna być ich wartość rynkowa wynikająca z umowy spółki osobowej, co uzasadnia odpowiednie zastosowanie regulacji art. 16g ust. 1 pkt 4 pdop, wsparte regulacją art. 8 i art. 9 ustawy zmieniającej. W szczególności wskazać należy, że art. 16g ust. 1 pkt 4 pdop, w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych oraz do spółdzielni, a z regulacji art. 8 i 9 ustawy zmieniającej nie wynika jakie przepisy pdop do 31 grudnia 2010 r. regulowały zasady ustalania wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych aportem przez osobę prawną do spółek niemających osobowości prawnej oraz zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży tych składników majątku przez spółkę osobową. Dlatego też dokonana przez skarżącą nadinterpretacja powyższych przepisów prawa, zwłaszcza w kontekście regulacji art. 5 pdop, jest dowolna. Maja zatem na względzie regulację art. art. 15 ust. 1 pdop, z której wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, wydatek ten (mieszczący się oczywiście poza katalogiemz art. 16 pdop) musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenie źródła przychodów wskazać należy, iż przyjęta na gruncie pdop konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie wskazanych we wniosku składników majątkowych. Dlatego też za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika (skarżącą) nie może być uznana wartość określona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu (ustalona na nowo), nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu dokonana na dzień wnoszenia aportu, jak zauważa organ, istotna jest jedynie dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy pdop nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez wspólnika wnoszącego wkład. Za wartość początkową może być uznany zatem wyłącznie wydatek poniesiony przez wspólnika dokonującego wkładu ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie tych składników majątkowych, które stanowią przedmiot aportu do spółki osobowej, pomniejszony o dokonane przed wniesieniem odpisy amortyzacyjne (w sytuacji gdy przedmiot wkładu podlega amortyzacji). Do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport, zgodnie z zasadą, ze ten sam wydatek nie może być uwzględniony jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika więcej niż jeden raz. Reasumując wskazać należy, że świetle mających zastosowanie zasad ogólnych rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania, w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika i w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania. Jakkolwiek wniesienie przez skarżącą przedmiotowych nieruchomości w drodze aportu do spółki osobowej stanowi w sensie cywilnoprawnym zbycie majątku, to w świetle prawa podatkowego jest przykładem transakcji, w wyniku której następuje jedynie przesunięcie majątku w ramach tego samego podatnika. Uznanie zatem prawa Spółki do określenia nowej wartości początkowej nieruchomości w momencie wniesienia ich do spółki osobowej, określonej według ich wartości rynkowej, oznaczałoby zezwolenie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków, których ta nigdy nie poniosła - poprzez odpisy amortyzacyjne, lub w momencie zbycia przedmiotowych nieruchomości przez ich cywilnoprawnego właściciela - spółkę osobową. Tym samym, od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 pdop, stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, pod warunkiem, że nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 pdop. Dlatego też, mając na względzie powyższe wskazać za organem należy, że w momencie zbycia przez spółkę osobową przedmiotowych nieruchomości dochodem Spółki będzie różnica między ceną należną spółce osobowej z tytułu sprzedaży nieruchomości a kosztami poniesionym przez skarżącą ustalonymi w powyższy sposób. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ppsa orzeczono jak w sentencji.