I FSK 335/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 753/11 w sprawie ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 753/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 kwietnia 2011 r., wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 16 listopada 2010 r. określającą B. Z. za grudzień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 46,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł. Podstawą ww. decyzji były ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji, z których wynikało, że skarżący we wskazanym okresie rozliczeniowym, nie uwzględnił całości sprzedaży usług budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym, a także niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach VAT, dokumentujących zakup paliwa od firmy "R." spółka z o.o. Zdaniem organu pierwszej instancji strona nie miała prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez "R." sp. z o.o., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Przy czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie kwestionował samego faktu zakupu paliwa, które rzeczywiście miało miejsce, jednakże wywiódł na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że faktycznym właścicielem sprzedawanego paliwa nie była spółka "R.". Wobec powyższego tożsamość dostawcy widniejącego na fakturach i rzeczywistego kontrahenta skarżącego nie pokrywają się, co powoduje, zdaniem organu, iż faktury dokumentujące tę sprzedaż należy uznać za nierzetelne. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucił mu naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego, tj.: 1) naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 mara 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT") w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej również jako rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.) i art. 169 ustawy z dnia ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej również jako K.c.), poprzez błędną wykładnię wobec uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., iż czynności, wskutek których wystawiono faktury VAT, stanowiące podstawę do odliczenia podatku, nie zostały dokonane; 2) naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, wobec uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., iż nie zachodzą podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 3) naruszenie przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wobec uznania, że w niniejszej sprawie doszło do dokonania czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. II. W skardze zarzucono również, mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 oraz 6 w zw. art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), wobec niewskazania przez organ faktycznej podstawy prawnej rozstrzygnięcia; 2) naruszenie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec sprzeczności istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego; 3) naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu wywiedzionego środka zaskarżenia podniesiono, że otrzymane przez skarżącego, a dokumentujące umowy sprzedaży paliwa faktury, spełniały wymagania przewidziane przepisami powszechnie obowiązującego prawa, dlatego też zostały ujęte w ewidencjach prowadzonych przez podatnika i stały się podstawą do odliczenia podatku naliczonego od należnego, a nadto należności wynikające z tych faktur zostały uregulowane w pełnej wysokości. Jednocześnie wskazano, iż czynności podejmowane przez skarżącego i objęte zakresem zaskarżonej decyzji cechuje także wskazywana przez Dyrektora Izby Skarbowej "strona materialna", bowiem czynności te zostały w rzeczywistości przeprowadzone, a nadto są ważne i prawnie skuteczne. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił najpierw argumentację organu odwoławczego co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. 3.3. Kolejno, mając na uwadze przedmiot sporu, tj. zasadność zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę "R.", WSA w Łodzi podkreślił, iż przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. 3.4. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że spółka "R." nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała stronie skarżącej. Zasadnicze znaczenie dla powyższej oceny, zdaniem Sądu, miały zeznania świadka M. B. - Prezesa Zarządu spółki "R." stwierdzającego w Centralnym Biurze Śledczym KGP Zarząd w L. w dniu 17 listopada 2006 r., że właścicielem paliwa był A. K., zaś spółka "R." zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa oraz stwierdzającego w Prokuraturze Okręgowej w L. w dniu 29 marca 2006 r., że tak naprawdę nie zajmował się obrotem paliwem, a pieniądze przekazywane jego firmie, K. C. oddawała M. i K. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. w dniu 10 lipca 2007 r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka "R." jedynie wystawiała faktury ze swoimi danymi identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Ponadto zapadłe wyroki skazujące S. D. i K. C. - osoby zajmujące się księgowością spółki "R.", a także wyroki karne skazujące inne osoby biorące udział w opisanym procederze świadczą o tym, że działały one w grupie osób, które stworzyły fikcyjny obieg dokumentów i towaru, a jedną z osób, która tworzyła tę grupę był M. B. - Prezes i współwłaściciel spółki "R.". Sam M. B. na rozprawie w dniu 31 marca 2009 roku przed Sądem Rejonowym dla L. w L. przyznał się do winy co do udziału w grupie przestępczej tworzącej fikcyjny obieg dokumentu i towaru oraz wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Według Sądu dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi dowodami uprawniało je do przyjęcia tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka "R.", a w konsekwencji do stwierdzenia, że na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. 3.5. Jak dalej stwierdził Sąd, wbrew argumentom uzasadnienia skargi, brak świadomości skarżącego co do charakteru transakcji ze spółką "R." nie ma znaczenia dla oceny ich skutków w sferze prawa podatkowego. W orzecznictwie akcentuje się bowiem, że wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić podstawy obniżenia podatku naliczonego o podatek należny. W prawie podatkowym odpowiedzialność ma charakter obiektywny, tj. niezależny od winy, czy też dobrej lub złej woli podatnika. Przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej, a takiej podstawy w ustawie mającej zastosowanie w sprawie brak (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2000 r., I SA/Wr 2241/97, LEX nr 43047). 3.6. W kolejnym fragmencie uzasadnienia WSA w Łodzi odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Op. Pomimo, iż niektóre jego fragmenty zostały sformułowane chaotycznie, to jednak przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe, w tym sądów europejskich. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonej przez stronę skarżącą cywilnoprawnego aspektu nabycia spornego paliwa, okoliczności faktycznego posiadania paliwa i jego wykorzystania w prowadzonej działalności wraz z przyczynami zakwestionowania prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny. Wyjaśnił też przyczyny, dla których okoliczność faktycznego posiadania przez skarżącego paliwa nie miała znaczenia dla skutków prawnopodatkowych w sprawie. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucił mu naruszenie: I. Prawa materialnego – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.) – przez błędną jego wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez ich zastosowanie i pozbawienie tym samym skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z podatkiem należnym na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podczas gdy przepisy Rozporządzenia pozostają w rażącej sprzeczności z przewidzianą w przepisach art. 84 i 217 Konstytucji wyłącznością normy ustawowej dla stosunków podatkowych, a treść przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a wykracza poza dopuszczalne doprecyzowanie norm zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług; b) naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, czym uniemożliwiono skarżącemu obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. c) art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/31 ze zm., dalej jako "TWE") w zw. z art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE. L. z 1977, Nr 145, str. 1, dalej jako "VI Dyrektywa") poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego. II. Naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.; 1) przepisu art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z przepisem art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w istocie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie gdzie naruszono prawa podatnika ,w szczególności poprzez uznanie, że czynności sprzedaży paliwa w przedmiotowej sprawie, których zapłata została potwierdzona przelewami, dające podstawę do odliczenia podatku nie zostały zawarte, podczas gdy z samego uzasadnienia wyroku wynika, iż skarżący dokonał zakupu paliwa na cele związane z prowadzoną działalnością; 2) przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z przepisem art. 122, art. 187 § 1, art. 191, Ordynacji podatkowej, poprzez rozpoznanie sprawy tylko w granicach skargi bez uwzględnienia całego materiału dowodowego jaki należało zgromadzić w sprawie. Jednocześnie skarżący wniósł o zbadanie zgodności z VI Dyrektywą art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. ewentualnie o skierowanie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o zbadanie zgodności powołanych przepisów z VI Dyrektywą. W ocenie skarżącego, przytoczone przepisy naruszają przepis art. 17 VI Dyrektywy, w zakresie w jakim uniemożliwiają podatnikowi dokonanie odliczenia podatku VAT, w sytuacji gdy wobec skarżącego nie wykazano jakichkolwiek nadużyć w obrocie i w sytuacji gdy nie miał także możliwości monitorowania i kontrolowania kontrahenta w zakresie spełnienia przez niego obowiązków dotyczących zgłoszenia i zapłaty podatku VAT. Wskazując na powyższe w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, -ewentualnie o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a., - ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż wywiedziony przez podatnika środek zaskarżenia pozbawiony jest uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie w całości, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.3. Organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia 1 lutego 2013 r. rozszerzył argumentację – przemawiającą jego zdaniem – za oddaleniem skargi kasacyjnej strony przeciwnej. W tym wypowiedział się w kwestii wpływu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. 5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 5.3. Zarzuty sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sformułowano jako naruszenie: a) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej, poprzez "(...) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w istocie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie gdzie naruszono prawa podatnika, w szczególności poprzez uznanie, że czynności sprzedaży paliwa w przedmiotowej sprawie, których zapłata została potwierdzona przelewami, dające podstawę do odliczenia podatku nie zostały zawarte, podczas gdy z samego uzasadnienia wyroku wynika, iż skarżący dokonał zakupu paliwa na cele związane z działalnością gospodarczą"; b) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozpoznanie sprawy tylko w granicach skargi bez uwzględnienie całego materiału dowodowego jaki należało zgromadzić w sprawie" – (zarzuty przytoczono dosłownie – przypisek Sądu). 5.4. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wynika, że stawiając zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej ma obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. 5.5. W kontekście powyższych uwag stwierdzić należy, że w sytuacji, kiedy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, należy w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania normy wynikającej z rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą, a skarżącym. Następnie domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że środki dowodowe, które zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisu, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. 5.6. W uzasadnieniu natomiast skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie wskazano w sposób konkretny uchybień powyższym przepisom, ograniczając się jedynie do ogólnej polemiki z argumentacją Sądu, a tym samym nie zwalczono w sposób skuteczny jego stanowiska co do braku naruszeń przepisów procedury podatkowej. Wskazać przy tym należy, że analiza decyzji organu odwoławczego jednoznacznie przeczy twierdzeniom skargi kasacyjnej o naruszeniu powyższych przepisów procedury podatkowej, gdyż w obszernej treści tej decyzji w sposób szczegółowy przedstawiono zeznania wszystkich świadków (uczestników spornego obrotu towarowego), w tym również zeznania skarżącego i ustosunkowano się do tych zeznań, wskazując w jakim zakresie uznano je za wiarygodne, a w jakim tej wiarygodności odmówiono i z jakich powodów. Tak przedstawiony materiał dowodowy sprawy oraz jego ocena w pełni odpowiada normom art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co czyni niezasadnym zarzut uchybienia tym przepisom. Całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w sprawie, a mających swoje oparcie w zebranym materiale dowodowym jednoznacznie wskazywał, że skarżący zakupywał paliwo od firmanta. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej skarga kasacyjna upatruje w tym, że zeznania głównych oskarżonych w sprawie dotyczącej obrotu paliwem są sprzeczne i nie dają jednoznacznego obrazu prowadzonej przez nich działalności, główni oskarżeni odwołali swoje zeznania, co może mieć znaczący wpływ na sytuację podatnika i ocenę dokonanych przez niego rozliczeń finansowych. Powyższa argumentacja w żadnym razie nie świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, należy przyznać całkowitą rację Sądowi pierwszej instancji, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów zakreślonej omawianym przepisem. 5.7. Także zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. trudno uznać za skuteczny. Przypomnieć bowiem trzeba, że przepis ten wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tę można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powołała w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pominięte, względnie gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 2159/11, opubl. Wyd. elektr. CBOS). 5.8. W sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy skarbowe nie naruszyły tych przepisów. 5.8.1. W pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej, jej autor zarzuca naruszenie prawa materialnego przez: "(...) błędną wykładnię a przez to niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) w zw. z art. 84 oraz 217 Konstytucji RP poprzez ich zastosowanie i pozbawienie tym samym skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z podatkiem należnym na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podczas, gdy przepisy rozporządzenia pozostają w rażącej sprzeczności z przewidzianą w przepisach 84 i 217 Konstytucji wyłącznością normy ustawowej dla stosunków podatkowych, a treść przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) wykracza poza dopuszczalne doprecyzowanie norm zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług" – (zarzut cytowany dosłownie – przypisek Sądu). Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy przede wszystkim podnieść, że ani organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji nie stosowały przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepis ten bowiem normuje kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego. Domyślać się jedynie można, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło o przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ale ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny pozostaje związany granicami skargi na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., kwestia ta musi pozostać poza niniejszymi rozważaniami. 5.8.2. Jedynie na marginesie i szkoleniowo przypomnieć trzeba, że przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy (usługi), nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. 5.9. Tymczasem w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Z tych względów nie są zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r. Zgodnie z przepisem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r., wydanym w oparciu o delegację ustawową (por. art. 92 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 czerwca 2005 r.), w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zatem expressis verbis normę, która wynika już – jak wskazano powyżej – z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (a contrario), a zatem - wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej - nie stanowi ograniczenia normy tego przepisu. Zatem bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest okoliczność, czy przepis ten zgodny jest z art. 84 i 217 Konstytucji, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepis ten nie ma przymiotu konstytucyjności (przez jego usytuowanie w rozporządzeniu), sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego, z uwagi na niespełnienie przesłanek - stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie - normy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. (tak też w wyroku NSA z dnia 13 września 2012 r. sygn., akt I FSK 1615/11, opubl. Wyd. elektr. CBOS). Bez znaczenia przy tym dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenia ETS, gdyż orzeczenia te zostały wydane w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej – pod względem podmiotowym i przedmiotowym – fakturze VAT. W przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję, dla ukrycia faktycznego źródła pochodzenia paliwa, w celu niewykrycia sprawcy oszustwa co do przedmiotu dostawy. Tym samym, w sposób fałszywy faktury te mają legalizować wprowadzenie do obrotu oleju opałowego, w miejsce zafakturowanego oleju napędowego, i wskazywać fałszywe źródło pochodzenia tegoż towaru. W przypadku natomiast oszustw "karuzeli podatkowej" sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. Jeden z uczestników takich transakcji zwykle znika, nie wywiązując się z obowiązków zapłaty podatku. Proceder ten dotyczy najczęściej towarów małych gabarytowo, o dużej wartości i trudno identyfikowalnych pod względem tożsamości. Okoliczności tychże spraw są zatem całkiem odmienne od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Poza tym mimo, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach TS zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia ). Okoliczności rozpoznawanej sprawy - brak umowy na dostawy paliwa ze spółką "R."., oraz to, że warunki zamawiania paliwa były zawsze takie same, a mimo to paliwo fakturowały dwie spółki - wskazują natomiast, że skarżąca powinna mieć świadomość, że otrzymane faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a tym samym, że uczestniczy w niedozwolonej korzyści finansowej, zwłaszcza w sytuacji powszechnej świadomości nieprawidłowości (oszustw) zachodzących w obrocie tego typu towarami. 5.10. W związku z powyższym, jak i wobec ustaleń organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazywały innego niż w rzeczywistości sprzedawcę oraz rodzaj sprzedawanego towaru, organy te były nie tylko uprawnione, lecz zobowiązane do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur, z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Skoro rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały przebieg odmienny od tego, jaki wykazany został na spornych fakturach (pod względem podmiotowym i przedmiotowym), to wyszczególniony na tych fakturach podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż byłoby to niezgodne z cytowanymi przepisami. 5.11. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.