I SA/Wr 1339/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdacwa), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżona interpretacje indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].05.2011 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydana na wniosek płatnika - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. A, złożony organowi w dniu 4.02.2011 r. i uzupełniony następnie w dniu 4.04.2011 r. We wniosku A przedstawiła, że aby zwiększyć zyskowność prowadzonej działalności gospodarczej monitoruje działania sprzedażowe i menedżerskie poszczególnych kierowników sklepów w celu identyfikacji wzorców tych działań, które najbardziej przyczyniają się do zyskowności działalności spółki. Realizując te cele spółka wysyła kierowników sklepów osiągających najlepsze wyniki sprzedażowe na organizowane co roku przez B spotkania motywacyjno-integracyjne. Udział w spotkaniach ma charakter obowiązkowy i następuje w wykonaniu obowiązków służbowych. Podczas tego rodzaju spotkań najlepsi kierownicy sklepów z różnych krajów z terytorium działania B dzielą się wiedzą odnośnie najbardziej efektywnych wzorców działań sprzedażowych i menedżerskich. W efekcie kierownicy sklepów wysyłani przez spółkę mają okazję do nabycia dodatkowej wiedzy w powyższym zakresie, którą następnie wykorzystują w celu dalszego podnoszenia efektywności sprzedaży i zyskowności działalności spółki. Dalej strona przedstawiła, że w ramach spotkań ma miejsce również integracja uczestników (kierowników sklepów), przez co wzrasta ich motywacja do pracy, przywiązanie do spółki i gotowość do realizacji jeszcze lepszych wyników w przyszłości, co również przekłada się na wzrost sprzedaży, a przez to pozostaje w interesie spółki. Spółka przytoczyła, że w związku z wyjazdem na spotkania ponosi koszty przejazdu, zakwaterowania, wyżywienia i pozostałe koszty związane z integracją uczestników. Całość tak ponoszonych przez spółkę kosztów pochodzi ze środków obrotowych spółki. Na tym tle strona sformułowała pytanie: Czy spółka, działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest zobowiązana pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z finansowaniem kosztów uczestnictwa jej pracowników w obowiązkowych spotkaniach motywacyjno-integracyjnych, organizowanych przez B ? Przedstawiając własne stanowisko spółka stwierdziła, że nie ma obowiązku obliczenia i poboru od pracowników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z finansowaniem kosztów ich uczestnictwa w spotkaniach motywacyjno-integracyjnych organizowanych przez B, albowiem pracownicy nie uzyskują z tego tytułu przychodu. Wynika to z tego, że udział w spotkaniach jest obowiązkowy i następuje w wykonaniu obowiązków służbowych. Poza tym, udział pracowników następuje w realizacji interesów spółki w zakresie zwiększenia sprzedaży oraz integracji załogi. Nie dochodzi do przysporzenia w majątku pracowników. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...].05.2011 r., nr [...]) odnoszącej się do zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdził, że stanowisko zainteresowanej nie jest prawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, z przepisu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej "p.d.o.f." wynika, że do przychodów pracowników zalicza się nie tylko otrzymane pieniądze, ale i świadczenia, które przybrały postać rzeczy, wykonywania usług, bądź udostępnienia rzeczy i praw. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że postawienie do dyspozycji pracowników obowiązkowego jak i nieobowiązkowego uczestnictwa w spotkaniach motywacyjno-integracyjnych, które skierowane są zarówno do wszystkich pracowników, jak i do wyznaczonych przez przełożonych, stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się – zgodnie z art. 11 ust. 2a p.d.o.f. – według cen ich zakupu. Organ podkreślił, że wprawdzie wnioskodawca wskazał, iż wyjazdy organizowane dla pracowników zawierają elelementy o charakterze szkoleniowym i informacyjnym, to jego (organu) zdaniem, ewentualne szkolenie-motywacja, jest jedynie dodatkiem do głównego celu spotkania, jakim jest integracja pracowników. W takiej sytuacji rozgraniczenie imprez integracyjnych, które mają na celu rozrywkę nie jest istotne, albowiem skutki podatkowe dla uczestników są identyczne, gdyż uzyskują oni przychód podlegający opodatkowaniu. W interpretacji indywidualnej zrekapitulowano, że spółka działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest zobowiązana pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z finansowaniem kosztów uczestnictwa jej pracowników w obowiązkowych spotkaniach motywacyjno-integracyjnych organizowanych przez B. Spółka pismem z dnia 24.05.2011 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20.06.2011 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 p.d.o.f. W jej ocenie pokrycie kosztów związanych z udziałem w spotkaniu integracyjnym nie powoduje powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie uczestników, ponieważ nie dochodzi u nich do rzeczywistego przysporzenia wyrażającego się w przyroście ich majątku osobistego. Zdaniem skarżącej, również obowiązkowy charakter uczestnictwa w spotkaniach nie pozwala na rozpoznanie przychodu po stronie pracowników, skoro nie posiadali swobody decydowania o wzięciu w nich udziału. Spółka zarzuciła, że organ zmodyfikował przedstawiony przez nią stan faktyczny, a mianowicie stwierdzając, że analizowane spotkania mają na celu rozrywkę. W rzeczywistości celem spotkań motywacyjno-integracyjnych jest przede wszystkim wymiana doświadczeń i wiedzy kierowników sklepów w zakresie sprzedaży, jak również integracja kierowników mająca na celu zwiększenie motywacji do pracy, przywiązania do spółki i gotowość do realizacji jeszcze lepszych wyników w przyszłości. Oznacza to, ze celem analizowanych spotkań motywacyjno-integracyjnych nie jest rozrywka. Według strony, zaprezentowane przez organ stanowisko stanowi realizację zasady in dubio pro fisco, która jest nie do pogodzenia z ogólnymi zasadami prawa podatkowego oraz z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego. Wniosła skarżąca o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej zajął stanowisko, że spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest zobowiązana pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z finansowaniem kosztów uczestnictwa jej pracowników w obowiązkowych spotkaniach motywacyjno-integracyjnych organizowanych przez B. Przedstawiona konkluzja organu była z kolei następstwem jego twierdzenia odnośnie tego, że uczestnicy spotkań motywacyjno-integracyjnych, będący pracownikami skarżącej – uzyskują przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie organ stwierdził, że postawienie do dyspozycji pracownikowi obowiązkowego, jak i nieobowiązkowego uczestnictwa w spotkaniach motywacyjno-integracyjnych, które skierowane są zarówno do wszystkich pracowników, jak i do wyznaczonych przez przełożonych, stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się w oparciu o ceny zakupu. Według art. 12 ust. 1 p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ogólna definicja przychodów określa je (z zastrzeżeniami tu nie występującymi), jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 p.d.o.f.). W oparciu o art. 11 ust. 2, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Po myśli zaś art. 11 ust. 2a ustawy, do którego kieruje przepis ust. 3 art. 12 p.d.o.f., wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców (pkt 1); jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu (pkt 2); jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku (3), w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (pkt 4). Z przytoczonego unormowania wynika przede wszystkim, że z punktu widzenia kwalifikowania przychodów występuje istotna różnica pomiędzy przychodami w postaci pieniędzy oraz wartości pieniężnych, a wartością świadczeń w naturze. W tym pierwszym przypadku przychód musi być otrzymany bądź postawiony do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze powodują obowiązek podatkowy jedynie w odniesieniu do takich (świadczeń), które zostały otrzymane. Dlatego też nieprawidłowo stwierdził organ, że postawienie do dyspozycji pracownika uczestnictwa w spotkaniu integracyjnym powoduje po stronie pracownika powstanie przychodu. Stanowisko organu sprzeczne jest z przywołanym obok art. 11 ust. 1 p.d.o.f. Pogląd Dyrektora Izby Skarbowej miał jeszcze dalsze konsekwencje, albowiem uznając za wystarczające dla powstania przychodu, samo "postawienie do dyspozycji" świadczenia w naturze, za obojętną uznał on de facto okoliczność przypisania poszczególnym pracownikom konkretnej wartości świadczeń, faktycznie przezeń skonsumowanych. Organ nie dostrzegł bowiem braku przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czy spółka ma (bądź nie ma) możliwość precyzyjnego określenia wartości usług (świadczeń) wykorzystanych przez poszczególnych pracowników. O ile z przepisu art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, to jeżeli brak jest przedstawienia okoliczności warunkującej udzielenie odpowiedzi (wydania interpretacji), organ winien wezwać stronę do uzupełnienia braku podania, stosownie do art. 169 § 1 Ordynacji w związku z jej art. 14h. Zdaniem Sądu, kwestia możliwości przypisania pracownikowi konkretnego, faktycznie przez niego otrzymanego świadczenia, ma kluczowe znaczenie dla możliwości określenia jego przychodu, a w konsekwencji realizacji obowiązków płatnika podatku do obliczenia i poboru podatku. Zaniechanie wezwania strony do uzupełnienia stanu faktycznego (we wspomnianym zakresie) stanowiła naruszenie wymienionych obok przepisów. Zwrócić należy uwagę, że orzecznictwo sądów administracyjnych konsekwentnie zwraca uwagę, w tym także w odniesieniu do przypadków udziału pracowników w imprezach integracyjnych, że tylko wtedy świadczenie w naturze może powodować uzyskanie przez pracownika przychodu, gdy w konkretnym, mierzalnym zakresie daje się przypisać określonemu pracownikowi (przykładowo wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23.09.2011 r., sygn. akt I SA/Po 407/11, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30.08.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 884/11, wyrok WSA Warszawie z dnia 8.04.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2353/10 – dostępne w CBOIS). W tym kontekście uzasadnione jest szersze przytoczenie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartego w wyroku z dnia 11.01.2011 r., gdzie stwierdzono, iż "w przypadku nieodpłatnych świadczeń muszą być one faktycznie otrzymane, w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych, które mogą być nie tylko otrzymane, ale również postawione do dyspozycji. Skoro ustawodawca te pojęcia rozróżnia, to nie można zwrotom "otrzymywać" i "postawić do dyspozycji" nadawać tych samych znaczeń. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a p.d.o.f. Jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione wartość tę ustala się według cen zakupu (pkt 2). Dla przypisania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń konieczne jest zatem ustalenie wysokości tego przychodu. (...) istotne jest, czy danemu pracownikowi można przypisać konkretny, a nie statystyczny przychód. Nie można bowiem ustalać przychodu w drodze arytmetycznego działania polegającego na podzieleniu kosztów imprezy integracyjnej przez liczbę pracowników biorących w niej udział. Przepisy p.d.o.f. nie dają podstaw do wykonania takiego działania. Ponadto podkreślić należy, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 p.d.o.f. podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób (sygn. akt II FSK 1531/09, publ. LEX nr 818414). Nieprawidłowość stanowiska organu przejawiła się również w tym, że uznał on za powodujące powstanie przychodu u pracownika uczestnictwo w części szkoleniowej (informacyjnej), w zakresie podejmowanych przez kierowników sklepów działań sprzedażowych i marketingowych, powodujących podniesienie poziomu obrotu. W tym zakresie bowiem nie dochodzi do zaspokojenia osobistych potrzeb pracowników, lecz jak podkreślała spółka - realizują oni obowiązki służbowe. Bezpodstawne i samowolne było działanie organu, który uznał w treści interpretacji indywidualnej, iż przeważającym (głównym) celem przedmiotowych spotkań są cele integracyjne (zaspokajane poprzez rozrywkę), albowiem nie wynikało to z przedstawionego stanu faktycznego. Organ naruszył w tym zakresie art. 14c § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutów skargi to trzeba zauważyć, że z przytoczonego powyżej orzecznictwa wynika, iż udział w imprezach integracyjnych może co do zasady powodować powstanie przychodu po stronie pracowników, pod warunkiem możliwości jego konkretnego określenia. Bez znaczenia w tym przypadku jest to, że pracodawca może odnieść korzyść z integracji załogi. Jednakże, jak to już zaznaczono, nie powoduje powstania przychodu pracowniczego udział w szkoleniach, panelach dyskusyjnych, forach wymiany informacji służbowych, albowiem w ten sposób – nie są zaspokajane osobiste potrzeby (interesy) pracowników. Przedstawione powyżej nieprawidłowości działania organu uzasadniały uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie jej art. 200. Przy ponownym załatwieniu wniosku strony organ interpretacyjny zobligowany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.