I FSK 169/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 600/11 w sprawie ze skargi Y. z siedzibą w Irlandii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Y. z siedzibą w Irlandii kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w sprawie ze skargi Y. z siedzibą w Irlandii. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: jest spółką prawa irlandzkiego, która prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie wynajmu mieszkań na własny rachunek. W marcu 2008 r. zawarła z deweloperem umowę przedwstępną ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży oraz sprzedaży udziału we współwłasności lokalu użytkowego, na podstawie której deweloper zobowiązał się wybudować lokal mieszkalny oraz lokal użytkowy - wielostanowiskowy garaż podziemny z wydzielonymi miejscami postojowymi, a następnie ustanowić odrębną własność lokalu i zawrzeć ostateczną umowę sprzedaży lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz umowę sprzedaży udziału we współwłasności wielostanowiskowego garażu podziemnego z wyłącznym prawem korzystania z miejsc postojowych. Skarżąca dokonała wpłat rat wymaganych ww. umową. Wpłaty finansowane były z kredytu zaciągniętego w banku. Nieruchomość będąca przedmiotem umowy nabywana była w celu wynajmu na cele mieszkaniowe. Zawarcie umowy oraz wpłaty rat miały miejsce przed złożeniem przez skarżącą zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Podatek VAT zawarty w dokonanych wpłatach nie był odliczony. Skarżąca została zarejestrowana w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług w 2009 r. Sytuacja na rynkach finansowych oraz spadek cen nieruchomości zmusiły skarżącą do ograniczenia zakresu przedsięwzięcia. W tym celu, w uzgodnieniu z deweloperem, skarżąca (cedent) podjęła decyzję o sprzedaży przysługujących jej praw i przeniesieniu obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią (cesjonariusza). Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy opisana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak, to w jakiej wysokości stawkę podatku należy zastosować do opisanej czynności w części dotyczącej przeniesienia praw do lokalu mieszkalnego oraz w części dotyczącej przeniesienia praw do lokalu użytkowego? Zdaniem skarżącej, przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na osobę trzecią stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) zwanej ustawą o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów ( Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w jego imieniu) uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej. Zdaniem organu w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym odpłatne przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartych z podmiotem sprzedającym lokale mieszkalne, umów przedwstępnych sprzedaży na rzecz innej osoby jest świadczeniem usługi w rozumieniu ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust.1 tej ustawy, zgodnie zaś z art. 41 ust.1 i ust. 13 ustawy stawka podatku wynosi 22 %.Usługi polegające na przeniesieniu praw z zawartych umow przedwstępnych sprzedaży nie mieszczą się w katalogu zwolnień od podatku VAT i nie są objęte preferencyjną stawką podatku VAT. Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów, uznał brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie,` w której wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie zasady neutralności wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) oraz naruszenie art. 7 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organu. Wskazał, że wbrew twierdzeniu Ministra Finansów przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest wyłącznie wysokość stawki podatkowej jaka powinna być zastosowana w przypadku cesji praw wynikających z umów przedwstępnych dotyczących wybudowania i przeniesienia własności lokali mieszkalnych i lokalu użytkowego, lecz jest nim również kwalifikacja tej czynności, bądź jako usługi, bądź jako dostawy. Zakwalifikowanie przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej transakcji jako usługi automatycznie eliminuje możliwość zastosowania 7% stawki podatku VAT do cesji praw do lokali mieszkalnych. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Z wymienionych przepisów wynika, że tylko dostawa obiektów budowlanych może być objęta 7% stawką podatku VAT . Okoliczność, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji zakwalifikowała transakcję jako usługę i organ tak samo ją zakwalifikował w wydanej interpretacji nie oznacza, że kwestia ta jest niesporna, a kwalifikacja jest prawidłowa. W skardze skarżąca wskazuje na nieprawidłowość dokonanej kwalifikacji, zatem ta kwestia jest też sporna. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ kwalifikacja transakcji będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowa. Zawarcie umowy przedwstępnej, o jakiej mowa we wniosku o wydanie interpretacji, nie skutkowało przeniesieniem prawa do rozporządzania lokalami jak właściciel, a mimo to zaliczki wypłacane w związku z zawarciem takiej umowy są opodatkowane m.in. stawką 7% w przypadku lokali mieszkalnych. Sąd wskazał, że czynnością opodatkowaną nie jest zawarcie umowy przedwstępnej, czy też otrzymanie zaliczki na podstawie takiej umowy, lecz dostawa lub usługa. Otrzymanie zaliczki wywiera jedynie taki skutek, że powstaje obowiązek podatkowy. Sąd podkreślił, że w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej nie doszło do realizacji dostawy, czyli skarżąca nie uzyskała towaru, którym mogła rozporządzać jak właściciel, zatem argument organu, iż cesja praw wynikających z owej umowy przedwstępnej nie może być zakwalifikowana jako dostawa, ponieważ skarżąca nie jest jeszcze właścicielem towarów stanowiących przedmiot transakcji (lokali), ani nie rozporządza nimi jako właściciel nie może być uznana za trafną. Zauważył, że zarówno w przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji praw i obowiązków wynikających z tej umowy nie dochodzi do rozporządzania towarem jak właściciel. Jeśli jednak czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa i stawka od zaliczek jest określona w wysokości przewidzianej dla tej czynności, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Umowa przedwstępna i cesja dotyczy tej samej czynności, tj. dostawy lokali. O wysokości stawki zdecydować powinno kryterium ekonomiczne, a nie cywilistyczna forma poszczególnych czynności, na którą wskazał organ uznając, iż przedmiotem cesji jest sprzedaż prawa i przeniesienie obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej. Istotny jest efekt finalny, który sprowadza się do dostawy lokali tak w przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji. Nie do przyjęcia jest sytuacja, aby stawka podatku od zaliczek na czynność objętą umową przedwstępną była inna niż stawka podatku od czynności przeniesienia praw wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią. Reasumując Sąd stwierdził, że wysokość stawki podatkowej w przypadku cesji praw i obowiązków powinna być taka sama jak dla czynności w związku z którą wpłacone zostały zaliczki, której to wykonanie przewidziano w umowie przedwstępnej. W niniejszej sprawie przeniesienie prawa do lokali mieszkalnych powinno być opodatkowane stawką 7%, zaś przeniesienie prawa do lokalu użytkowego – garażu podziemnego wielostanowiskowego, jeżeli stanowi on odrębną od lokalu mieszkaniowego własność - stawką 22 %. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku sporządził pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżając orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: - prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 389 § 1 oraz art. 535 Kc poprzez niezasadne przyjęcie, że wysokość stawki podatkowej w przypadku cesji praw wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego w wielostanowiskowym garażu podziemnym winna być taka sama jak dla przyrzeczonej umowy sprzedaży lokali, na poczet której wpłacano zaliczki. Sąd nieprawidłowo zakwalifikował umowę cesji praw wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego jako dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podczas, gdy stanowi ona świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, - przepisów postępowania, tj.: 1) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawy orzekania stanu faktycznego sprzecznego z okolicznościami wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż Sąd bezpodstawnie przyjął, że dokonana przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji umowy cesji jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, nie stanowi elementu stanu faktycznego i winna podlegać weryfikacji przez organ podatkowy. W konsekwencji Sąd niezgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 P.p.s.a. przedstawił stan sprawy, 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej i szczegółowego wyjaśnienia tezy zgodnie, z którą elementem finalnym zarówno przedwstępnej umowy sprzedaży lokali i cesji praw wynikających z tej umowy jest dostawa towarów. Brak wyjaśnienia tezy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż efekt finalny obu umów był dla Sądu determinujący przy kwalifikacji cesji jako dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, 3) art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uznanie, że zarówno Sąd jak i organ podatkowy mogą dokonać zmiany stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, bez konieczności wezwanie wnioskodawcy do usunięcia nieścisłości zawartych we wniosku. Powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd w efekcie przyjęcia powyższej tezy dokonał zmiany kwalifikacji umowy cesji praw. Wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył ,co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Prawidłowo Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywiódł, że zarówno w przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji praw i obowiązków wynikających z tej umowy nie dochodzi do rozporządzania towarem jak właściciel. W szczególności należy podzielić pogląd Sądu, że jeśli czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa i stawka od zaliczek jest określona w wysokości przewidzianej dla tej czynności, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Sąd I instancji zasadnie zwrócił uwagę, że w przedstawionym stanie faktycznym umowa przedwstępna i cesja dotyczy tej samej czynności, tj. dostawy lokali, przy czym zgodnie z ustalonymi w podatku VAT zasadami o wysokości stawki zdecydować powinno kryterium ekonomiczne, a nie cywilistyczna forma poszczególnych czynności, na którą wskazał organ uznając, iż przedmiotem cesji jest sprzedaż prawa i przeniesienie obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej. Prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że efekt finalny transakcji sprowadza się do dostawy lokali tak w przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji. Jak wskazał nie do przyjęcia jest sytuacja, by stawka podatku od zaliczek na czynność objętą umową przedwstępną była inna niż stawka podatku od czynności przeniesienia praw wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią. W przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji ma dojść do dostawy lokali, nie uzasadnione jest zatem traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła na drodze do tej dostawy, tj. cesji praw i obowiązków, jako usługi. Zarówno w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej jaki i cesji w efekcie końcowym chodzi o dostawę i nie może być dana czynność kwalifikowana raz jako dostawa, raz jako usługa, by w końcu znowu zakwalifikować ją jako dostawę w momencie przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel. Wzmacniając argumentację Sąd wskazał , że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT. Prawidłowo zatem ocenił, że przeniesienie prawa do lokali mieszkalnych powinno być opodatkowane stawką 7%, zaś przeniesienie prawa do lokalu użytkowego - garażu podziemnego wielostanowiskowego, jeżeli stanowi on odrębną od lokalu mieszkaniowego własność - stawką 22 % ( od 1 stycznia 2011 r. - 23%). Uznając ,że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.