I SA/Łd 1168/11

Dnia 16 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 1705 (jeden tysiąc siedemset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1168/11 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr[...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr[...] , określającą A Spółka z o.o. (dalej: Spółka) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2005 r. w wysokości 211.111 zł, w tym : * kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 139.747 zł, * kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 71.364 zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, iż w miesiącach od stycznia do maja 2005 roku podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od "B" Sp. z o.o. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od stycznia do maja 2005 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., nr [...] , a skargę na tę decyzję oddalił WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 18 stycznia 2011 r. l SA/Łd 1353/10. Ponieważ zmianie uległa kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. wznowił postępowanie podatkowe za miesiąc czerwiec 2005 r. Decyzją z dnia [...] . nr [...] organ pierwszej instancji określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego na należnym za czerwiec 2005 r. w kwocie 601.236 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 362.816 zł, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 238.420 zł. Powyższa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. jest ostateczna i prawomocna. W związku ze zmianą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc lipiec 2005 r. Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął postępowanie podatkowe również za ten miesiąc, czego konsekwencją jest decyzja z dnia [....] r. W odwołaniu Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej kwoty podatku VAT (kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji) wynikającej z zakupów ON w firmach B I C w 2005 r. Strona wskazała, że wszystkie decyzje są na etapie odwołania lub skargi do WSA i powinny być rozpatrzone całościowo za cały 2005 r. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W tym przypadku zobowiązanie podatkowe za okres lipiec i sierpień 2005 r. uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2011 r. Organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. l FPS 9/08, z której wynika, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do kwoty zwrotu różnicy podatku lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT (zwrot pośredni). Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku. Organ stwierdził, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc lipiec 2005 r. zmaterializowała się w postaci zwrotu na konto bankowe za miesiąc sierpień 2005 r. Natomiast w dniu 27 grudnia 2010 r. został przerwany bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do miesiąca sierpnia 2005 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego tj. zajęcia ruchomości Spółki. W związku z powyższym w niniejszym przypadku nie doszło do przedawnienia. Organ podkreślił, że przedmiot sprawy stanowi konsekwencję decyzji: 1) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., nr [...] , z której wynika, że transakcje zakupu oleju napędowego od B Sp. z o.o., przeprowadzone w okresie styczeń - maj 2005 r., miały charakter fikcyjny, zaś sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2) Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. w dniu [...] r. za czerwiec 2005 r., w którym zmniejszeniu uległa kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na lipiec 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust, 1, tj. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o jaką podatnik ma prawo obniżyć podatek należny za następne okresy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zdaniem organu odwoławczego ponieważ w wyniku decyzji administracyjnej (prawomocnej i ostatecznej), zmianie uległa kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2005 r., dla poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005 r., niezbędnym było wydanie decyzji. Pismem z dnia 21 kwietnia 2011 r. pełnomocnik podatnika wniósł o załączenie do akt sprawy oraz o uznanie za dowód w sprawie dokumentów w postaci: 1) oświadczenia pracownika Spółki – P. N., 2) oświadczenia pracownika Spółki – M. W.. Wniesiono również o uzupełnienie dowodów z przesłuchania świadków - osób, które w 2005 r. były zatrudnione w firmie jako kierowcy. W przekonaniu Spółki ich zeznania pozwolą wykazać, czy paliwo zakupione i zużyte w Spółce było olejem napędowym czy opałowym. Pismem z dnia 26 kwietnia 2011 r. podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z udziałem strony z przesłuchania w charakterze świadka A. K.. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, uznając, że pozostają one bez wpływu na wynik sprawy, będącej wyłącznie następstwem zmiany rozliczenia za czerwiec 2005 r., dokonanej decyzją organu podatkowego, w której zmniejszeniu uległa kwota nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił organowi naruszenia: 1) art. 122 w zw. art. 188 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony skarżącej w sytuacji, gdy art. 188 Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwość oddalenia istotnego wniosku dowodowego, z uwagi na to, że dana okoliczność została już udowodniona na niekorzyść strony innymi dowodami, 2.) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ nie dał wiary dowodom korzystnym dla Spółki, 3) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - błędną wykładnię treści wyroków karnych wydanych w sprawach przeciwko H, L. oraz J. W., poprzez wywodzenie z nich, że firma B, nie dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym, - wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegającą na tym, że z jednej strony organy kwestionują fakt nabycia oleju napędowego przez Spółkę, w ilości i w cenie wynikającej z faktur wystawionych przez firmę B, z drugiej zaś nie kwestionują faktu, że skarżąca rzeczywiście nabyła paliwo w ilości wynikającej z tych faktur, nie wskazując przy tym osoby, od której paliwo to miałoby być zakupione, 4) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie na Spółkę obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na rzekomej konieczności podjęcia przez aktów staranności pozwalających na weryfikację rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia , 5) art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez brak rozważenia zgodności ograniczenia prawa do odliczenia z zasadą neutralności podatku VAT, 6) art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyznanie prymatu dowodom zebranym w toku postępowań karnych, przeprowadzonym bez zapewnionego udziału strony skarżącej, 7) art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione przyjęcie, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerwało bieg terminu przedawnienia należności z tytułu zwrotu podatku VAT. W tej sytuacji wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu m. in. wskazując na art. 169 § 1 K.c., strona skarżąca sformułowała pogląd, że nawet w sytuacji, gdy wystawca faktury nie był prawnym dysponentem paliwa nabytego przez podatnika, nie oznacza to, że czynność sprzedaży faktycznie nie miała miejsca i nie wywołała skutków cywilno-prawnych w postaci przeniesienia własności towaru na nabywcę. O tym, czy nabywca towaru działa w dobrej wierze nie może decydować zestawienie jego zachowania z miernikiem staranności nadmiernie wygórowanym, wymagającym od przedsiębiorcy działań i aktów przezorności, które nie mają jakichkolwiek podstaw w obowiązujących przepisach prawa, ani nie stanowią czynności powszechnie stosowanych w praktykach handlowych. Zdaniem skarżącej Spółki sprzedaż oleju dokonywana przez firmę B nie musiała odbywać się z wykorzystaniem jakichkolwiek stacjonarnych zbiorników lub dystrybutorów. Bez znaczenia także są okoliczności związane ze źródłem zaopatrywania się w paliwo przez dostawcę. Równie bezzasadne jest też przesądzanie przez organy podatkowe okoliczności, że paliwo sprzedane Spółce było w istocie olejem opałowym, który ze względu na swe specyficzne właściwości był nie do odróżnienia od oleju napędowego. Są to jedynie przypuszczania organów podatkowych, gdyż pochodzenie tego paliwa nie zostało, do chwili wydawania decyzji, ustalone przez organy ścigania, ani sądy karne. Zdaniem Spółki organy nie rozważyły, w kontekście wykładni prowspólnotowej zgodności swego rozstrzygnięcia z przepisami VI Dyrektywy, a w szczególności z art. 17 ust. 2 tego aktu. W ocenie Spółki nie ma podstaw prawnych, aby uznać, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerwało bieg tego terminu przedawnienia. W powoływanej przez organ odwoławczy uchwała 7 sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. l FPS 9/08, Sąd nie wypowiedział się o stosowaniu innych jednostek redakcyjnych art. 70 Ordynacji podatkowej, gdyż one po prostu nie mają zastosowania do żądania zwrotu podatku VAT. Stąd też przyjąć natęży, że kwota żądanego przez podatnika zwrotu (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) uległa przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2011 r. Uzasadniając skargę skarżąca odwołała się do stanowiska orzecznictwa i doktryny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu w odniesieniu do miesiąca lipca 2005 r., z dniem 1 stycznia 2011 r. z powodu przedawnienia, organ utracił możliwość określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., w deklaracji podatkowej za miesiąc lipiec 2005 r., złożonej w dniu 25 sierpnia 2005 r. Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 298.446 zł, w tym kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 298.446 zł. W deklaracji korygującej złożonej w dniu 11 października 2005 r., wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 298.446 zł, w tym kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 139.747 zł oraz kwota do przeniesienia 158.699 zł. W dniu 25 października 2005 r. organ dokonał zwrotu na rachunek bankowy Spółki nadwyżki w kwocie 139.747 zł. W kolejnej korekcie złożonej 24 lipca 2007 r., wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 296.333 zł, w tym kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 139.747 zł oraz kwota do przeniesienia 156.586 zł. W niniejszej sprawie decyzje organów obu instancji nie kwestionują kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika, która została w tych rozstrzygnięciach przyjęta analogicznie jak w deklaracji podatnika, tj. w wysokości 139.747 zł. Organ odmiennie określił natomiast kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 71.364 zł (z korekty deklaracji wynikała kwota 156.586 zł). Do stanu faktycznego sprawy ma zastosowanie uchwała NSA z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009/5/87, POP 2009/4/343, Lex nr 499995, w której Sąd stwierdził, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Z treści uzasadnienia uchwały wynika jednoznacznie, że tezę tę należy odnieść również do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten, a także prawo do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Nie ma podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, chyba, że zaistnieją przesłanki do zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. W przeciwnym razie zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32). Przedmiotowa należność dotyczy lipca 2005 r., a to oznacza, że możliwość jej określenia przedawnia się z końcem 2010 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie została wydana 30 czerwca 2011 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. W ocenie Sądu błędne jest stanowisko organu odwoławczego dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do miesiąca lipca 2005 r., poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w odniesieniu do zobowiązania za następny okres rozliczeniowy. Mimo, że na wysokość zobowiązania za sierpień mają lub mogą mieć wpływ poszczególne elementy zobowiązania z miesiąca poprzedniego, jednak w podatku VAT w sytuacji gdy podatnik rozlicza się za okresy miesięczne, każdy z tych okresów wynika z odrębnej deklaracji, a może wynikać również z odrębnej decyzji wymiarowej. Podkreślić należy przy tym, że prawo uwzględnienia pewnych kwot (należących do ściśle określonych kategorii) z poprzedniego okresu rozliczeniowego występuje nie tylko w odniesieniu do podatku od towarów i usług. Przykładowo na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Na tej podstawie trudno uznać jednak, aby w podatku dochodowym zastosowanie środka egzekucyjnego w odniesieniu do zobowiązania za jeden rok podatkowy, na który przeniesiono stratę z roku poprzedniego, skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia również za poprzedni rok podatkowy, w którym strata ta wystąpiła. Kwestie przedawnienia normuje Rozdział 8 Ordynacji podatkowej, który nie zawiera żadnego przepisu dającego podstawę do przyjęcia, że na przedawnienie zobowiązania za dany okres rozliczeniowy może mieć wpływ zdarzenie dotyczące innego okresu. Przepisu takiego nie zawiera również ustawa o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W przypadku wystąpienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc nigdy nie dojdzie do przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ w takiej sytuacji nie mogą być zastosowane środki egzekucyjne . W takich sprawach art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej będzie zatem przepisem martwym. Brak możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia w sposób wskazany w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie oznacza jednak, że w sprawach dotyczących kwoty do przeniesienia na następny miesiąc bieg tego terminu pozostanie zawsze niezakłócony i nie ma prawnych uregulowań dopuszczających jakiekolwiek przerwy w tym zakresie. Wyłączenie stosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem wpływu na możliwość wystąpienia innych przesłanek powodujących przerwanie (np. art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej) czy zawieszenie (art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej) biegu terminu przedawnienia. Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 listopada 2009 r. I FSK 855/08, 856/08, 857/08 (CBOSA). Podkreślić należy przy tym, że czynność egzekucyjna, na którą wskazuje organ odwoławczy dotyczy zobowiązania za sierpień, który nie należy do przedmiotu rozpoznawanej sprawy. Ponieważ Sąd nie dokonał merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, niemożliwym było również ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.