I FSK 156/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 403/11 w sprawie ze skargi I. B. Spółki Akcyjnej w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od I. B. Spółki Akcyjnej w B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygn. I FSK 156/12 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16.11.2011r., sygn. I SA/Bk 403/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sprawie ze skargi I. B. S.A. w B., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24.06.2011r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca jest firmą developerską budującą i sprzedającą lokale mieszkalne wraz z miejscami postojowymi, nie wydzielonymi ścianami, znajdującymi się w hali garażowej. Skarżąca zamierza sprzedawać lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz miejsca postojowe, stanowiące udział w odrębnej własności hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Nabywca lokalu mieszkalnego będzie uprawiony do nabycia miejsca postojowego, jako udziału we własności nieruchomości stanowiącej halę garażową wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, ściśle przypisanego do własności posiadanego przez nabywcę lokalu mieszkalnego. Skarżąca wskazała ponadto, że przedmiotem sprzedaży jest ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej (budynku oraz prawie użytkowania wieczystego działki gruntu) oraz udziału w odrębnej własności hali garażowej wraz z określonym sposobem korzystania z tej nieruchomości - miejsca postojowego. Miejsce postojowe będzie nabywane i zbywane tylko łącznie z mieszkaniem (jednym aktem notarialnym). W umowie sprzedaży cena, w której zawarty jest należny podatek od towarów i usług, jest podana w jednej kwocie obejmującej wszystkie elementy tej transakcji wraz z miejscem postojowym w hali garażowej. W związku z powyższym skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego z pytaniem: "Czy sprzedaż miejsca postojowego, znajdującego się w hali garażowej stanowiącej odrębną własność lokalu, na podstawie udziału w prawie własności lokalu wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, które jest integralnie związane ze sprzedażą lokalu mieszkalnego, podlega opodatkowaniu stawką 8%?" Wyrażając własne stanowisko w tej sprawie skarżąca stwierdziła, że sprzedaż miejsca postojowego jako udziału we współwłasności w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego stosownie do treści art. 41 ust. 2 i ust 12, 12a ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "Uptu", jest objęta stawką podatku VAT w wysokości 8%. W wymienionej na wstępie interpretacji, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu przyszła dostawa obejmować będzie dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz miejsce postojowe - udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu użytkowym (hali garażowej) w budynku mieszkaniowym. Zatem sprzedaż udziału w lokalu użytkowym – hali garażowej, z określeniem sposobu korzystania z konkretnego miejsca postojowego będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której podniosła zarzuty naruszenia: - art. 41 ust. 2a Uptu, w zw. z art. 66 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Op" poprzez przyjęcie, że miejsce postojowe w hali garażowej nie jest pomieszczeniem przynależnym; - art. 14a Op poprzez jednostronne i wyrywkowe interpretowanie przepisów uzasadniających zajęte stanowisko, mimo że w razie zajęcia negatywnego stanowiska ustawa obliguje Ministra Finansów do sporządzenia uzasadnienia prawnego, uwzględniającego także orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd I instancji stwierdził, że podniesiona w rozpoznawanej sprawie kwestia sporna była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W oparciu o powołane orzecznictwo Sąd I instancji uznał, że skarżąca zamierza sprzedawać lokale mieszkalne łącznie z miejscem postojowym w hali garażowej. W ocenie Sądu, mimo, iż cała hala garażowa zostanie wyodrębniona, jako odrębny lokal w rozumieniu ustawy o własności lokali z nieruchomości, to jednak błędne było stanowisko organu interpretacyjnego, iż przyszła dostawa obejmować będzie dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz miejsce postojowe - udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu użytkowym (hali garażowej) w budynku mieszkaniowym. Zdaniem Sądu, w aspekcie gospodarczym, co jest kluczowe z punktu widzenia wykładni przepisów Uptu, dostawa ta obejmuje jedną całość – lokal mieszkalny wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego. W konsekwencji dostawa to w całości powinna być opodatkowana stawką przewidzianą dla dostawy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stosowanie do art. 41 ust. 2, ust. 12 i ust. 12a Uptu. Na powyższe orzeczenie organ złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołano: - naruszenie art. 41 ust. 2, 12, 12a w zw. z art. 146a Uptu w zw. z art. 2 ustawy z dnia 24.06.1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.) - dalej "Uwl" poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sprzedaż (dostawa) lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w hali garażowej wyodrębnionej jako odrębny lokal w rozumieniu Uwl z nieruchomości stanowi jeden przedmiot opodatkowania podlegający opodatkowaniu stawką przewidzianą dla dostawy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym tj. w wysokości 8%, podczas gdy prawidłowe rozumienie przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, ze dostawa obejmować będzie dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w odrębnej własności hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, co oznacza brak podstaw do opodatkowania tej części nieruchomości (wyodrębnionej hali garażowej, posiadającej odrębną księgę wieczystą), stawką podatku od towarów i usług stosowaną przy sprzedaży lokali mieszkalnych; - naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "Ppsa" poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu wyroku na jakiej podstawie prawnej Sąd oparł tezę o trwałym związaniu prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (udziału w odrębnej własności hali garażowej) z lokalem mieszkalnym, pomimo istnienia takiego obowiązku wynikającego z treści powołanego wyżej przepisu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów godzi się zauważyć, że kwestia objęcia jedną stawką podatkową dostawy lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych istotnie była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd zgodnie z którym, dla określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym istotnym jest precyzyjne wskazanie przedmiotu tej czynności. Rozwijając powyższą myśl NSA w wyroku z dnia 11.05.2010r., sygn. I FSK 724/09 (publ. w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl) dokonał podziału stanów faktycznych, w ramach którego wyróżnił: 1) uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów, itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum, 2) wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum. W odniesieniu do powyższego podziału NSA w powołanym wyroku wyraził pogląd, że: - jeżeli w ramach nieruchomości budynkowej następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie i na podstawie art. 2 pkt 12 Uptu w zw. z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm.), podlega opodatkowaniu stawką 7%, - gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym, stawką opodatkowania 7% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym), z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum - opodatkowana jest stawką 22%. Zgadzając się z powyższymi tezami warto zwrócić uwagę na fakt, że mimo iż nastąpiła zmiana stawek podatkowych (tj. stawki 7% i 22% zostały zastąpione stawkami 8% i 23%) wyrażone przez NSA w wyroku I FSK 724/09 poglądy mają pełne zastosowanie w sprawie rozpoznawanej. Sąd I instancji winien zatem zbadać, który z dwóch wymienionych stanów faktycznych wystąpił w niniejszym postępowaniu i na tej podstawie, uwzględniając wytyczne zawarte w wyroku I FSK 724/09, przyporządkować spornej dostawie właściwą stawkę podatkową. Sąd I instancji naruszył zatem art. 141 § 4 Ppsa, albowiem powołując się na orzecznictwo nie przeanalizował co w istocie z tegoż orzecznictwa wynika. Szczególnie wartym podkreślenia jest, że Sąd ten w pisemnych motywach wskazał również na wyrok I FSK 724/09, a mimo to nie zbadał, który z dwóch opisanych w tym orzeczeniu stanów faktycznych miał miejsce w sprawie rozpoznawanej. Z powołanego wyroku nie wynika bowiem, że dostawa lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego w każdym przypadku objęte są jedną - preferencyjną stawką podatkową. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona, działając na podstawie przepisów art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 Ppsa orzekł jak w wyroku.