I SA/Bk 403/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi I. B. S.A. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej I. B. S.A. w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] marca 2011 r. (uzupełnionym 15 czerwca 2011 r.) I. B. S.A. (w dalszej części powoływana jako "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku Spółka wyjaśniła, że jest firmą developerską budującą i sprzedającą lokale mieszkalne wraz z miejscami postojowymi, nie wydzielonymi ścianami, znajdującymi się w hali garażowej. Mieszkania mające być przedmiotem sprzedaży spełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie "u.p.t.u."). Skarżąca zamierza dokonywać sprzedaży lokali mieszkalnych po ich wyodrębnieniu na zasadzie własności lokali, określonej w ustawie z 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903). Hala garażowa zostanie wyodrębniona, jako odrębny lokal w rozumieniu ustawy o własności lokali z nieruchomości, w której znajdują się lokale mieszkalne, na zasadzie odrębnej własności lokali i będzie posiadała odrębną księgę wieczystą. Skarżąca zamierza sprzedawać lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz miejsca postojowe, stanowiące udział w odrębnej własności hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Nabywca lokalu mieszkalnego będzie uprawiony do nabycia miejsca postojowego, jako udziału we własności nieruchomości stanowiącej halę garażową wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, ściśle przypisanego do własności posiadanego przez nabywcę lokalu mieszkalnego. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż przedmiotem sprzedaży jest ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej (budynku oraz prawie użytkowania wieczystego działki gruntu) oraz udziału w odrębnej własności hali garażowej wraz z określonym sposobem korzystania z tej nieruchomości - miejsca postojowego. Miejsce postojowe będzie nabywane i zbywane tylko łącznie z mieszkaniem (jednym aktem notarialnym). W umowie sprzedaży cena, w której zawarty jest należny podatek od towarów i usług, jest podana w jednej kwocie obejmującej wszystkie elementy tej transakcji wraz z miejscem postojowym w hali garażowej. W związku z powyższym Spółka sformułował następujące pytanie: "Czy sprzedaż miejsca postojowego, znajdującego się w hali garażowej stanowiącej odrębną własność lokalu, na podstawie udziału w prawie własności lokalu wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, które jest integralnie związane ze sprzedażą lokalu mieszkalnego, podlega opodatkowaniu stawką 8%?" Wyrażając własne stanowisko w tej sprawie Spółka stwierdziła, że sprzedaż miejsca postojowego jako udziału we współwłasności w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego stosownie do treści art. 41 ust. 2 i ust 12, 12a u.p.t.u. jest objęta stawką podatku VAT w wysokości 8%. W wydanej interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2011 r., znak [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 146a u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %, zaś stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %. Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Dalej organ stwierdził, że w celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Dokonując analizy przepisów art. 2 ust. 2 i 4, art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy, a także przepisów § 3 pkt 12-14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 ze zm.), organ interpretacyjny stwierdził, że konkretne pojedyncze miejsca postojowe, znajdujące się w kondygnacji budynku mieszkalnego w poziomie piwnic - hali garażowej, nie mieszczą się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani w pojęciu pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym stanowią lokale użytkowe. Stawka 8% podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, służących zaspokajaniu "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma natomiast zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkaniowych. Zatem nie są nią objęte, miejsca postojowe znajdujące się w kondygnacji budynku na poziomie piwnic, sprzedawane wraz z lokalami mieszkalnymi, który w świetle przepisów o własności lokali, jak i rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki, i ich usytuowanie, w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeby ludzi. Odnosząc powyższe do opisanego przez Spółkę we wniosku zdarzenia przyszłego, organ stwierdził, że przyszła dostawa obejmować będzie dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz miejsce postojowe - udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu użytkowym (hali garażowej) w budynku mieszkaniowym. Zatem sprzedaż udziału w lokalu użytkowym – hali garażowej, z określeniem sposobu korzystania z konkretnego miejsca postojowego będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%. Bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje fakt, iż transakcja udokumentowana będzie jednym aktem notarialnym. Nie godząc się z powyższą interpretację, pełnomocnik Spółki – po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa – złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji postawione zostały zarzuty naruszenia: * art. 41 ust. 2a u.p.t.u., w związku z art. 66 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie "o.p."), poprzez przyjęcie, że miejsce postojowe w hali garażowej nie jest pomieszczeniem przynależnym; * art. 14a o.p., poprzez jednostronne i wyrywkowe interpretowanie przepisów uzasadniających zajęte stanowisko, mimo że w razie zajęcia negatywnego stanowiska ustawa obliguje Ministra Finansów do sporządzenia uzasadnienia prawnego, uwzględniającego także orzecznictwo sądów administracyjnych. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że obniżoną 8% stawkę podatku VAT należy stosować do obiektów budownictwa mieszkaniowego, z wyjątkiem sprzedaży lokali użytkowych. Skarżąca wskazuje, że pojęcie lokalu użytkowego zdefiniowane zostało w rozporządzeniu Ministra Finansów z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690). Mianowicie lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielonych stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Zdaniem strony skarżącej, z analizy powyższej definicji jednoznacznie wynika, iż wyodrębnione miejsca postojowe nie są samodzielnymi lokalami użytkowymi, chociażby dlatego że nie są izbami wydzielonymi trwałymi ścianami w obrębie budynku. Zdaniem strony skarżącej, z definicji lokalu mieszkalnego, zawartej ustawie z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, wynika, że pomieszczenia przynależne nie muszą bezpośrednio przylegać do lokalu ani pozostawać w obrębie budynku, w którym znajduje się lokal. W sensie prawnym oznacza to, że pomieszczenie przynależne może być częścią składową lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym nie jest przeznaczone do bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz do zaspokajania tych potrzeb w szerokim znaczeniu. Skarżąca stoi na stanowisku, że z analizy powyższych pojęć jednoznacznie wynika, jaka jest funkcja zarówno miejsca postojowego, jak i garażu i ich ścisłego powiązania z mieszkaniem. Tym samym należy uznać, że w tym przypadku miejsce postojowe jest obiektem budownictwa mieszkaniowego. Na poparcie swego stanowiska strona skarżąca powołała się na wyroki NSA: z 8 stycznia 2009 r., sygn. l FSK 1798/07, oraz z 4 marca 2011 r. o sygn. akt l FSK 422/10. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Za bezpodstawny i niezrozumiały organ uznał zarzut naruszenia art. 41 ust. 2a u.p.t.u., na który to przepis organ nie powoływał się w wydanej interpretacji. Podobnie organ ocenił zarzut dotyczący naruszenia art. 66 § 1 o.p. W pozostałym zakresie organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, pomimo częściowo błędnie sformułowanych w jej petitum zarzutów. Tak, jak zauważył to organ interpretacyjny, w tej sprawie nie znajdują zastosowania przywołane przez stronę skarżącą przepisy art. 41 ust. 2a u.p.t.u. oraz art. 66 § 1 o.p. Przepis art. 41 ust. 2a u.p.t.u. reguluje opodatkowanie stawką podatku w wysokości 5% towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy. W wykazie tym brak jest pozycji obejmującej przedmiot sporu. Z kolei art. art. 66 § 1 o.p. reguluje szczególne przypadki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jakim jest przeniesienie własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe. Niemniej jednak Sąd rozpoznał tę sprawę w jej granicach, nie będąc związanym ani zarzutami ani też wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Istota powstałego w tej sprawie sporu dotyczy zastosowania właściwej stawki w podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży miejsca postojowego znajdującego się w hali garażowej wraz z dostawą lokalu mieszkalnego. Problem ten był już wielokrotnie rozstrzygany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Między innymi w wyroku z 17 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 1011/10, zapadłym w podobnym stanie faktycznym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w razie sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i ustaleniu sposobu korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym w ramach podziału quoad usum, skoro nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu i nie jest możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu, mamy do czynienia ze sprzedażą odrębnej własności lokalu mieszkalnego jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości. W takim przypadku sprzedaż obejmuje jednolite świadczenie, na które składają się dostawa towaru – samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi – sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości jako wartości niematerialnej (w tym m.in. w garażu wielostanowiskowym), tworzące w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 25 stycznia 2011 r. I FSK 295/10, wskazując, że pomieszczenia garażowe, czy miejsca postojowe na powierzchni działki, pomimo że nie pełnią funkcji mieszkaniowych są jednak integralną częścią samodzielnego lokalu mieszkalnego. Przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego nie jest garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku lub na powierzchni działki dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Wyodrębnione miejsca postojowe tak wewnątrz budynku, jak i na jego zewnątrz nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku, które mogłyby podlegać odrębnej dostawie.(...)Wobec tego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w tym samym budynku lub na tej samej działce co budynek podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Zbieżne z tym podglądy wyrażone zostały także w innych orzeczeniach NSA (zob. np. wyroki: z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1798/07; z 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 299/09; z 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09; z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 967/09; z 24 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1519/09, z 28 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1548/09; z 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1689/09; z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1813/09; z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1931/09; z 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 75/10; z 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 128/10; z 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 179/10; z 4 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 422/10, z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 689/10 - wszystkie opubl. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przywołane wyżej poglądy podziela także Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Odnosząc je do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że skarżąca Spółka zamierza sprzedawać lokale mieszkalne łącznie z miejscem postojowym w hali garażowej. Mimo, iż cała hala garażowa zostanie wyodrębniona, jako odrębny lokal w rozumieniu ustawy o własności lokali z nieruchomości, to jednak błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, iż przyszła dostawa obejmować będzie dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz miejsce postojowe - udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu użytkowym (hali garażowej) w budynku mieszkaniowym. W aspekcie gospodarczym, co jest kluczowe z punktu widzenia wykładni przepisów u.p.t.u., dostawa ta obejmuje jedną całość – lokal mieszkalny wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego. W konsekwencji dostawa to w całości powinna być opodatkowana stawką przewidzianą dla dostawy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stosowanie do art. 41 ust. 2, ust. 12 i ust. 12a u.p.t.u. Zaskarżona w tej sprawie indywidualna interpretacja narusza więc wymienione przepisy prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie o niewykonalności interpretacji indywidualnej Sąd oparł na treści art. 152, zaś o kosztach postępowania na treści art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej jej ocenę prawną.