I FSK 1011/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 164/10 w sprawie ze skargi T. I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 164/10, którym Sąd po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. w P., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania. 2. W dniu 10 sierpnia 2009 r. T. sp. z o.o. w P. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na dostawę lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w części wspólnej oraz udziałem w garażu podziemnym wielostanowiskowym. Wnioskodawca wskazał, iż zamierza po wybudowaniu wielomieszkaniowego obiektu budownictwa mieszkaniowego rozpocząć sprzedaż poszczególnych mieszkań. W ofercie będą mieszkania bez miejsca postojowego w garażu podziemnym oraz mieszkania wraz z miejscem postojowym w garażu podziemnym. Wnioskodawca stwierdził iż nie będzie oferował do sprzedaży samych miejsc postojowych w garażu podziemnym, co oznacza iż ww. miejsca postojowe będzie mógł nabyć klient tylko i wyłącznie wtedy, gdy nabędzie lokal mieszkalny. Wnioskodawca podał także, iż w związku z tym, że w garażu podziemnym będą znajdowały się urządzenia służące do prawidłowej obsługi wszystkich lokali mieszkalnych (także tych których właściciele nie nabędą miejsca postojowego w garażu podziemnym) dla garażu podziemnego zostanie ustanowiona własna, odrębna księga wieczysta. Przeniesienie własności mieszkania będzie dokonywane w formie jednego aktu notarialnego, w którym przedmiotem sprzedaży będzie lokal mieszkalny oraz przynależne do tego lokalu: odpowiedni udział we współwłasności gruntu, na którym stoi budynek, odpowiedni udział we współwłasności podziemnego garażu wielostanowiskowego oraz prawo do wyłącznego korzystania z określonego stanowiska postojowego w tym garażu. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy do dostawy lokalu mieszkalnego w budynku wielomieszkaniowym wraz z przynależnymi do tego lokalu, udziałem we współwłasności gruntu, udziałem we współwłasności podziemnego garażu wielostanowiskowego oraz prawem do wyłącznego korzystania z określonego stanowiska postojowego, podatnik może zastosować 7% stawkę podatku VAT bez konieczności traktowana wymienionych elementów dostawy jako odrębnych towarów? 3. Wnioskodawca stwierdził, że do dostawy lokalu mieszkalnego w budynku wielomieszkaniowym wraz z przynależnymi do tego lokalu: udziałem we współwłasności gruntu, udziałem we współwłasności podziemnego garażu wielostanowiskowego oraz prawem do wyłącznego korzystania z określonego stanowiska postojowego może zastosować 7%, bez konieczności traktowania wymienionych elementów dostawy jako odrębnych towarów. Cały przedmiot opisanej transakcji jest jednym towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a o jego klasyfikacji do celów VAT decyduje jego zasadniczy element jakim jest lokal mieszkalny. Wszystkie pozostałe elementy mają charakter praw przynależnych do lokalu (związanych z własnością lokalu). Wnioskodawca na poparcie własnego stanowiska przytoczył wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1181/07 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt I FSK 103/2005. 4.Minister Finansów2 listopada 2009 r. wydał interpretację indywidualną, uznająca stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, iż obniżona do wysokości 7% stawka podatku VAT będzie miała zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do sprzedawanych części obiektów budownictwa mieszkaniowego – tj. lokali mieszkalnych wraz z odpowiadającym im udziałem we współwłasności gruntu - na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm; dalej powoływana jako ustawa o VAT) oraz § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 216, poz. 1336) w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku VAT. Zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług nie odnosi się do dostawy udziału we współwłasności podziemnego garażu wielostanowiskowego oraz prawa do wyłącznego korzystania z określonego stanowiska postojowego, te bowiem – na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, będą podlegać opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 22%. 5.Pismem z 13 listopada 2009 r. wnioskodawca wezwał organ, który wydał interpretację, do usunięcia naruszenia prawa. W wezwaniu zarzucono naruszenie norm zawartych w art. 2 pkt 6, w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz w art. 41 ust. 12 w związku z ust. 12a oraz ust. 12b ustawy o VAT. 6. Minister Finansów w wyniku ponownej analizy sprawy, uznał iż brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Skarga do Sądu pierwszej instancji 7.T. w P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze zaskarżonej interpretacji postawiono zarzuty naruszenia norm zawartych w art. 2 pkt 6, w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz w art. 41 ust. 12 w związku z ust. 12a oraz ust. 12b ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego stanowi jedną czynność opodatkowaną jedną stawką podatku VAT. Miejsce postojowe to wyłącznie umownie wydzielona część przestrzeni stanowiącej współwłasność nabywców lokali mieszkalnych i nie jest ono prawnie wyodrębnione w sposób pozwalający na traktowanie go jako towaru mogącego być przedmiotem odrębnego obrotu. 8.Strona przeciwna powołując się na § 3 pkt 12, 13 i 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie wskazała, że miejsce postojowe nie jest pomieszczeniem technicznym, czy też gospodarczym. Pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej, nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym jest wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie podziemne, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe. Jedno miejsce postojowe jest częścią ułamkową pomieszczenia przynależnego. W związku z tym, iż miejsca postojowego nie można uznać za część lokalu mieszkalnego, zastosowanie musi mieć w 22% stawka podatku VAT. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 9.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd I instancji przywołał treść art. 41 ust. 1, ust. 12, ust. 12a, 12b i 12c ustawy o VAT. Wskazał, że dla prawidłowej oceny prawnej przedstawionego przez wnioskodawcę opisu zdarzeń przyszłych w niniejszej sprawie, niezbędne jest rozważenie czy czynność jaką jest dostawa lokali mieszkalnych wraz udziałem we współwłasności podziemnego garażu wielostanowiskowego oraz prawa do wyłącznego korzystania z określonego stanowiska postojowego z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w części wspólnej budynku nie powinna być traktowana jako czynność o charakterze kompleksowym, z której nie można wyłączyć tych jej elementów, które wprawdzie same w sobie dostawy lokalu nie stanowią, lecz z tą dostawą związane są w taki sposób, iż można mówić o czynności kompleksowej. Przywołał uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1798/07, w którym Sąd ten uznał, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami, na które wskazał ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. W związku z tym twierdzenie, iż intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe nie może być uznane za trafne. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego. W związku z tym należy posłużyć się należy definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.), zwanej w dalszej części ustawą o własności lokali, który stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczanych na stały pobyt ludzi, które wraz pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Według art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokalu do lokalu mogą przynależeć jako jego części składowe pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi". Lokale mieszkalne budowane przez wnioskodawcę stanowią część obiektu budowlanego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wybudowanie, wyodrębnienie i sprzedaż takich lokali jest traktowane jako dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT i będzie podlegała, zgodnie z art. 41 ust 12 ustawy o VAT 7% stawce podatku. 10.Sąd I instancji przywołał orzecznictwo sądowoadministracyjne- wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 8 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1798/07, z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt l FSK 103/05.Wskazał w ślad za nimi, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. Oznacza to, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności. 11. Sąd I instancji uznał, iż organ wydający indywidualną interpretację błędnie uznał, iż do całości sprzedaży obejmującej lokal mieszkalny wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem we współwłasności gruntu, udziałem we współwłasności podziemnego garażu wielostanowiskowego oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nie można zastosować stawki podatku VAT w wysokości 7% na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a oraz ust 12b ustawy o VAT. Skarga kasacyjna 12. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a., w zw. z art. 2 pkt 12, art. 29 ust. 5, art. 41 ust. 1 – 12c ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 216, poz. 1336), zwanego w dalszej części rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. 13. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. wynika, że miejsce postojowe nie jest pomieszczeniem technicznym, czy też gospodarczym, strona przeciwna podniosła, iż wielostanowiskowy parking jest lokalem użytkowym. Pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej, nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. W związku z tym, że miejsca postojowego nie można uznać za część lokalu mieszkalnego, zastosowanie w stosunku do niego musi mieć 22% stawka podatku VAT. 14. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 15. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną. Zarzucono w niej naruszenie art. 2 pkt 12, art. 29 ust. 5, art. 41 ust. 1 – 12c ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, ilekroć w przepisach tej ustawy jest mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego - rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stanowi, iż stawkę podatku 7% (wynikającą z art. 41 ust. 2) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W art. 41 ust. 12a ustawy o VAT określono, co należy rozumieć przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, wskazując, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego to w tym zakresie należy posiłkować się unormowaniami ustawy o własności lokali, gdzie w art. 2 ust. 2 określono, iż samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka czy garaż (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali wynika, że w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej, jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Ponadto z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. wynikało, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % również w odniesieniu do: 1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, 2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. 16. Z cytowanych przepisów wynika, iż dla określenia właściwej stawki podatku od sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym, istotne jest precyzyjne określenie, co stanowi przedmiot tej czynności. Jest bowiem możliwe uznanie garażu wielostanowiskowego za element nieruchomości wspólnej w przypadku określenia korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum albo wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum. W razie sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i ustaleniu sposobu korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym w ramach podziału quoad usum, skoro nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu i nie jest możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu, mamy do czynienia ze sprzedażą odrębnej własności lokalu mieszkalnego jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości. W takim przypadku sprzedaż obejmuje jednolite świadczenie, na które składają się dostawa towaru – samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi – sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości jako wartości niematerialnej (w tym m.in. w garażu wielostanowiskowym), tworzące w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. 17. Należy podkreślić, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, że w świetle art. 41 ust. 12, ust. 12a ustawy o VAT, przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, któremu towarzyszy sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego na samochód osobowy, ze względu na trudności w wyodrębnieniu od czynności podstawowej należy zastosować 7% preferencyjną stawkę podatkową (patrz wyroki NSA: z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1798/07; z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 299/09; z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09; z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 967/09; z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1519/09, z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1548/09; z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1689/09; z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1813/09; z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1931/09; z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 75/10; z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 128/10; z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 179/10; z dnia 4 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 422/10, z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 689/10 - wszystkie wyroki dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego, podkreślając, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego dla samochodu osobowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W tym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku). W jednym z tych wyroków, cytowanych przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, posługując się także wykładnią funkcjonalną podniesiono, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w obecnym czasie jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym, tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni, i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyżej prezentowany pogląd. 18.Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 pkt 12, art. 29 ust. 5, art. 41 ust. 1 – 12c ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., poprzez błędną wykładnię w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych. Wobec tego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy uznać, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, miejsce postojowe nie stanowi samodzielnego przedmiotu obrotu cywilnoprawnego, a zatem wspólnie z lokalem mieszkalnym podlega opodatkowaniu jednolitą obniżoną 7% stawką VAT. 19.Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.