I FSK 179/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1150/09 w sprawie ze skargi W. S. M. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1150/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez W. S. M. w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Skarżąca prowadzi działalność inwestycyjną celem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swoich członków. W ramach działalności inwestycyjnej są wznoszone budynki mieszkalne celem przeniesienia własności lokali mieszkalnych na członków spółdzielni. Lokale mieszkalne będące przedmiotem przeniesienia własności spełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Podpisywany z członkiem spółdzielni akt notarialny przewiduje, że Spółdzielnia przenosi na rzecz członka spółdzielni samodzielny lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i udziałem w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu. Z własnością lokalu związane jest prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej zlokalizowanej w przedmiotowym budynku. Za w/w przedmiot przeniesienia własności strony określiły zgodnie z prawem spółdzielczym wkład w łącznej kwocie brutto odpowiadającej kosztowi budowy, w której zawarty jest podatek od towarów i usług w obowiązującej stawce 7%. Dokumentacja ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych w charakterystyce obiektu stwierdza, że w podpiwniczeniu każdego z budynków mieści się hala garażowa. Dla poszczególnych miejsc postojowych, ani dla całego podziemnego pomieszczenia garażowego, nie są utworzone odrębne księgi wieczyste. Nie będzie dochodziło do wyodrębnienia pomieszczenia garażowego jako odrębnego lokalu użytkowego. Hala z miejscami postojowymi wchodzi w skład nieruchomości wspólnej stanowiącej współwłasność właścicieli lokali, stanowi otwartą przestrzeń a miejsca parkingowe nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb. Miejsce postojowe samo w sobie nie stanowi także samodzielnego lokalu w rozumieniu ustawy o własności lokali. Stąd przedmiotem przeniesienia własności obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego oznaczonego danym numerem znajdującego się w części podziemnej budynku. Prawo do miejsca postojowego jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Wykonawca ze względu na treść art. 41 ust. 2 i 12 ustawy o VAT do wykonanych robót w ramach budowy budynku w tym jego części podziemnej stosował jedną stawkę 7%. Wnioskiem z 19 lutego 2009 r. Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca zadała pytania: Czy mając na uwadze stan faktyczny, czyli wynikający z decyzji administracyjnej dopuszczenia do użytkowania brak wyodrębnionego w budynku samodzielnego lokalu użytkowego - garażu, Spółdzielnia prawidłowo stosuje stawkę 7% do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w hali garażowej zlokalizowanej w budynku? Jeżeli w opinii organu skarbowego Spółdzielnia nieprawidłowo zastosowała stawkę 7%, to na podstawie jakiej decyzji administracyjnej Spółdzielnia może potraktować związane z własnością lokalu mieszkalnego prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej zlokalizowanej w podziemiach budynku jako podstawę do określenia stawki VAT innej niż 7%? Jeżeli w opinii organu skarbowego Spółdzielnia nieprawidłowo określiła podstawy opodatkowania poszczególnymi stawkami VAT, to jaką wartość przyjąć jako podstawę opodatkowania dla prawa do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w budynku mieszkalnym, które nie zostało wyodrębnione jako osobny lokal użytkowy, a stanowi zgodnie z decyzją administracyjną nierozerwalną część lokalu mieszkalnego zaś wykonawca stosował dla robót wykonanych w całym budynku stawkę 7%? Skarżąca stanęła na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego znajdującego się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce podatku VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego - tj. stawce 7%. Dodatkowo za przedstawionym stanowiskiem przemawia art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, który stwierdza, że członek wnosi wkład budowlany w wysokości odpowiadającej całości kosztów budowy przypadających na jego lokal. Zastosowanie stawki innej niż 7% nie będzie zgodne z kosztami budowy, które są określone w kwocie brutto. W interpretacji indywidualnej z 20 marca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Według organu wydzielone miejsce postojowe w hali garażowej usytuowane pod budynkiem mieszkalnym nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. Może ono przynależeć do lokalu ale nie zmienia to jego funkcji. Zdaniem organu intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe. Natomiast sprzedaż pomieszczenia przynależnego, służącego funkcjom innym niż mieszkaniowe podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką w wysokości 7%. Zatem sprzedaż jego części ułamkowej również podlega temu wyłączeniu, a w rezultacie w ocenie organu podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%. Bez znaczenia przy tym jest fakt, iż sprzedaż przedmiotowego miejsca postojowego stanowiącego udział we współwłasności nieruchomości wspólnej będzie dokonywana tylko wraz z lokalem mieszkalnym. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wnosząc o zmianę powyższej interpretacji zarzuciła naruszenia art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstawy do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółdzielnia zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 12a i art. 7 ust.1 pkt 5 ustawy o VAT oraz art. 14a i c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). Organ w odpowiedzi na skargę wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny, podając motywy swojego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego nie jest garaż, czy samo miejsce parkingowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego o konkretnej powierzchni, integralnie związanego z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego. W danym przypadku nie ma możliwości nabycia lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca parkingowego, jak również nie ma możliwości nabycia samego prawa do korzystania z miejsca parkingowego. W przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym, miejsca parkingowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie są one samodzielnymi lokalami użytkowymi, nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie jednego budynku. Garaże te nie znajdują się również w lokalu o charakterze użytkowym, ze współwłasnością którego związane byłoby prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego. W ocenie Sądu I instancji sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc parkingowych, które znajdują się w tym samym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla danego lokalu mieszkalnego. Zdaniem Sądu I instancji nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn wynikających z przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe nie stanowi w tym przypadku odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Sąd I instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem jednej czynności cywilnoprawnej - umowy sprzedaży jest lokal mieszkalny wraz z przypisanym mu miejscem parkingowym. Dla lokalu mieszkalnego i miejsca parkingowego znajdującego się w części wspólnej budynku mieszkalnego została założona tylko jedna księga wieczysta, bez konieczności rozbicia na dwie niezależne od siebie nieruchomości. Według Sądu czynność ta, prawidłowo objęta jest jednym aktem notarialnym. Następnie Sąd dodał, że część budynku może być przedmiotem obrotu, o ile ma charakter odrębnego lokalu a takiego charakteru nie mają garaże w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym. Dodatkowo Sąd I instancji podkreślił, że z mocy art. 3 ust. 1 zd. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., nr 80 poz. 903 ze zm.), który z mocy art. 27 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych ma zastosowanie do kwestii nieuregulowanych w przepisach tejże ustawy wynika, że współwłasność nieruchomości wspólnej (na którą składają się grunt oraz części budynku i urządzenia służące do wspólnego użytku właścicieli lokali jak w niniejszej sprawie pomieszczenie garażowe) ma charakter przymusowy, a to oznacza, że nie można żądać zniesienia tej współwłasności dopóki trwa odrębna własność lokali. Zdaniem Sądu I instancji stosownie do stanowiącego przedmiot wykładni w niniejszej sprawie art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy o VAT preferencyjną stawkę 7 % stosuje się w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Na koniec Sąd I instancji, posługując się wykładnią funkcjonalną, zarówno statyczną jak dynamiczną wskazał, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami, na które wskazał ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. A zatem miejsce postojowe również z tego względu nie może być potraktowane jako lokal użytkowy. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji. W środku odwoławczym zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 41 ust. 1, 2, 12 i 12a ustawy o VAT w zw. z § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm., dalej: "rozporządzenie MF z 27 kwietnia 2004 r.") poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, do sprzedaży mieszkania i miejsca postojowego należy stosować jedną stawkę podatkową w wysokości 7 %. Zdaniem Ministra Finansów Sąd niezasadnie przyjął, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc parkingowych znajdujących się w częściach wspólnych budynku, które nie stanowią odrębnej nieruchomości lokalowej, stanowi jedną czynność prawną i podlega tej samej stawce podatku od towarów i usług, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego. W związku z tym autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna albowiem podniesiony w niej zarzut kasacyjny jest chybiony. Rozbieżność w niniejsze sprawie zachodzi w zakresie wykładni art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy o VAT. Zgodnie z treścią pierwszego z wspomnianych przepisów stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 tj. 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei art. 41 ust. 12a ustawy o VAT określa, co należy rozumieć przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, wskazując, że przez to budownictwo rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Zdaniem Ministra Finansów wydzielone miejsce postojowe w hali garażowej usytuowane pod budynkiem mieszkalnym nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. Natomiast Sąd I instancji zajął stanowisko przeciwstawne twierdząc, że również przy sprzedaży tych miejsc parkingowych powinna być stosowana stawka preferencyjna określona w tym przepisie. W powyższym sporze racje należy przyznać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Należy wskazać, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, że w świetle art. 41 ust. 12 ust. 12a/ ustawy o VAT, przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, któremu towarzyszy sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego na samochód osobowy, ze względu na trudności w wyodrębnieniu od czynności podstawowej należy zastosować 7 % preferencyjną stawkę podatkową. Takie stanowisko prezentowane jest w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 czerwca 2005 r., I FSK 103/05, M. Podat. 2006, nr 7, s. 38; 8 stycznia 2009 r., I FSK 1798/07; 8 stycznia 2009 r., I FSK 1798/07; 8 grudnia 2009 r., 1329/08; 6 stycznia 2010 r., I FSK 1498/08, 23 marca 2010 r., I FSK 299/09; 11 maja 2010 r., I FSK 724/09; 17 czerwca 2010 r., I FSK 967/09; 24 września 2010 r., I FSK 1519/09; 28 września 2010 r., I FSK 1548/09; 15 października 2010 r., I FSK 1689/09; 29 października 2010 r., I FSK 1813/09; 3 listopada 2010 r., I FSK 1931/09; 21 grudnia 2010 r., I FSK 75/10 (wszystkie te orzeczenia dostępne w bazie internetowej www.nsa.gov.pl.). W tych orzeczeniach podkreśla się, że miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Stanowią one wydzielone z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmenty powierzchni budynku, stanowiącego w całości, zgodnie z umową sprzedaży, współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku współwłaścicieli poszczególnych lokali, na których właścicielom konkretnego lokalu mieszkalnego przysługuje uprawnienie do zaparkowania samochodu. Z punktu widzenia przepisów podatkowych sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonego miejsca postojowego powinna podlegać jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z punktu widzenia przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot obrotu. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje powyższą linię prezentowaną w judykaturze. Ponadto należy podkreślić, że celem powyższej regulacji było złagodzenie dla budownictwa mieszkaniowego skutków wzrostu stawek podatek od towarów i usług. Dlatego też wprowadzono stawkę obniżoną 7 %. Tą preferencją objęto wyłącznie budownictwo realizowane w ramach społecznego programu mieszkaniowego, które zostało zdefiniowane w art. 41 ust. 12a/ ustawy o VAT. Z tych unormowań wynika, że chodzi o budownictwo służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten bowiem w sposób wyraźny określił, że owa stawka ma zastosowanie do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, bądź też lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych. Bezspornym jest to, że przedmiotowe miejsca parkingowe znajdują się w obiekcie budownictwa mieszkaniowego. Ponieważ obiekty budownictwa mieszkaniowego mogą być częściowo wykorzystywane na inne cele niż zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych, ustawodawca zawarł w analizowanym przepisie wyłączenie stosowania stawki preferencyjnej. Zgodnie bowiem z cytowanym, wcześniej przepisem art. 41 ust. 12a/ ustawy o VAT stawka 7 % nie dotyczy lokali użytkowych. Zatem ustawodawca niewątpliwie zmierzał do obciążenia stawką podstawową części budynku wykorzystywaną w komercyjny sposób. Zatem chodzi o lokale sklepowe, lokale usługowe, czy też lokale biurowe i inne o zbliżonym charakterze. Stawianie na równi z nimi miejsc postojowych w halach garażowych z uwagi na niezaspokajanie potrzeb mieszkaniowych jest nieporozumieniem. Trzeba bowiem podkreślić, że w chwili obecnej miejsca garażowe dla mieszkańców są równie niezbędne jak piwnica, strych, czy suszarnia. W aktualnych realiach projektanci nowego budownictwa mieszkaniowego pomijają coraz częściej piwnice (brak konieczności przechowywania zapasów żywności na zimę) niż garaże, które wobec trudności z parkowaniem w miastach stają się niezbędne dla mieszkańców. Zatem pogląd, że pomieszczenia garażowe nie służą zaspokojeniu potrzeb związanych z zamieszkiwaniem, w przeciwieństwie do "niezbędnych" piwnic, (w których przechowuje się ziemniaki na zimę), czy też strychów lub suszarni, jest stanowiskiem anachronicznym i nieuwzględniającym aktualnego poziomu rozwoju społeczno-gospodarczego. Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 41 ust. 1, 2, 12 i 12a ustawy o VAT oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., poprzez błędną wykładnię w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.