I FSK 689/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 749/09 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Budownictwa Ogólnego E. spółka z o.o. w O. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Pełnomocnik Ministra Finansów skargą kasacyjną zaskarżył wyrok z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 749/09, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2009 r. wydaną w wyniku wniosku złożonego przez Przedsiębiorstwo Budownictwa [...] "E." spółka z o.o. z siedzibą w O.. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, iż w dniu 13 maja 2009 r. Przedsiębiorstwo Budownictwa [...] "E." spółka z o.o. w O. (zwane "Spółką") złożyło wniosek o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując we wniosku stan faktyczny Spółka wskazała, że prowadzi inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią podziemną, w której znajdują się wydzielone miejsca postojowe. Budynek ten jest zakwalifikowany zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych do grupy 112- budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Część podziemna, w której usytuowane będą miejsca postojowe stanowić będzie część wspólną budynku, przy czym miejsca postojowe nie stanowią wyodrębnionych lokali. Przedmiotem sprzedaży będą lokale mieszkalne z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w ramach współwłasności w częściach wspólnych budynku i z udziałem w prawie współwłasności nieruchomości gruntowej (w przypadku sprzedaży lokali z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego). Na cenę sprzedaży składać się będą cena lokalu mieszkalnego (obejmująca cenę lokalu z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w ramach udziału w częściach wspólnych budynku) oraz cena udziału w prawie współwłasności nieruchomości gruntowej. W ocenie wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym, mając na uwadze art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 12-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT") oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm. - dalej jako "rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r."), przy sprzedaży lokalu mieszkalnego z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w ramach udziału w częściach wspólnych budynku i z udziałem w prawie współwłasności nieruchomości gruntowej należy zastosować stawkę podatku VAT 7 %. Działający w działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. w indywidualnej interpretacji z dnia 4 sierpnia 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 12 i następne ustawy o VAT i uznał, iż z unormowań zawartych w tych przepisach wynika, iż 7% stawka podatku VAT ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Następnie organ dokonał analizy przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690) i stwierdził, że 7% stawka podatku VAT może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych (w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali) służących zaspokajaniu "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku VAT nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkaniowych, a takimi są miejsca postojowe, których w świetle ww. przepisów nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu, które w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi. Mając na uwadze przedstawiony przez podatnika stan faktyczny, organ wskazał, że skoro miejsce postojowe należy do części wspólnej budynku, to nie może być jednocześnie przynależne do lokalu mieszkalnego. Tym samym zbycie lokali mieszkalnych wraz z przypadającym do nich udziałem w gruncie podlegać będzie opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT. Preferencyjną stawką nie będzie objęty udział w lokalu niemieszkalnym (użytkowym), jakim jest podziemna część budynku przeznaczona do korzystania poprzez garażowanie pojazdów na oznaczonym i przydzielonym miejscu postojowym. Końcowo organ stwierdził, że na ocenę prawidłowości stanowiska w rozpatrywanej sprawie nie mogą wpłynąć powoływane przez stronę orzeczenia sądów administracyjnych. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnosząc o uchylenie indywidualnej interpretacji i zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niezastosowaniu art. 41 ust 12a ustawy o VAT, błędną wykładnię art. 2 pkt 12 ustawy o VAT oraz naruszenie prawa procesowego tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu skargi powołano się na ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca postojowego znajdującego się w danym budynku przynależnym do konkretnego lokalu mieszkalnego podlega jednej stawce podatku VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego tj. stawce 7%, zgodnie z art. 41 ust. 1 a ustawy o VAT. Zdaniem Spółki naruszenie prawa procesowego tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polega na tym, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera istotną wewnętrzną sprzeczność, która wywołuje wątpliwości odnośnie rzeczywistego stanowiska organu. Sprzeczność ta wynika ze stwierdzeń, że "miejsca postojowe, których nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu, które w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi" oraz stwierdzenia "skoro miejsce postojowe należy do części wspólnej budynku, to nie może być jednocześnie przynależne do lokalu mieszkalnego". W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko oraz wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 749/09 uznał, iż skarga jest zasadna i uchylił indywidualną interpretację z dnia 4 sierpnia 2009 r. Mając na uwadze przedstawiony w złożonym wniosku o interpretację stan faktyczny Sąd I instancji wskazał, iż nie budzi wątpliwości, że lokale mieszkalne budowane przez wnioskodawcę stanowią część obiektu budowlanego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wybudowanie, wyodrębnienie i sprzedaż takich lokali jest traktowane jako dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT i będzie podlegała, zgodnie z art. 41 ust.12 ustawy o VAT 7% stawce podatku, jak prawidłowo wskazał skarżąca Spółka. Sąd wskazał na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, z których wynika stanowisko zbieżne z prezentowanym przez Spółkę i które Sąd orzekający również podzielił. Sąd wskazał, iż co prawda wyroki te zapadły na gruncie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c) nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jednak mając na względzie treść powołanych powyżej przepisów art. 41 ust. 2, ust. 12, ust. 12a i ust. 12b ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r., orzecznictwo to jest nadal aktualne. Za nieprawidłowe uznał Sąd stanowisko organu podatkowego jednak wyraźnie podkreślił, że pogląd swój opiera na założeniu, iż mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży - stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz powiązanego z własnością tego lokalu prawa do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni (wydzielonego, liniami poziomymi, miejsca postojowego) znajdującej się w części podziemnej budynku i stanowiącej współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań. Istotne jest to, że we wniosku o interpretację indywidualną strona podała, że chodzi jej o przyszłą sytuację, w której prawo do korzystania ze stanowisk postojowych nie będzie stanowiło odrębnego przedmiotu własności i nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu. Innymi słowy może ono być zbywane i nabywane jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane. Dodatkowo Sąd wskazał, że istnieje także możliwość przyjęcia innego rozwiązania, tj. wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quo ad usum. Pogląd taki wyrażony został także przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I FSK 907/08 (niepubl) wskazał, że w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży jest miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, to należy uwzględnić to, iż "w akcie notarialnym możliwe jest albo uznanie tego garażu jako elementu nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, albo - co uznaje się za bardziej poprawne - wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quo ad usum" (por. też G. Bieniek, NPN 2000/5-6/35, Ustawa o własności lokali w praktyce notarialnej (wybrane zagadnienia); patrz. także J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, tom I, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 762-765). Mając na uwadze przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny, z którego wynika, że garaż nie będzie wyodrębnionym lokalem i nabywcy lokalu mieszkalnego będzie sprzedane prawo do korzystania z wydzielonego miejsca postojowego, Sąd I instancji stwierdził, że garaż, w którym usytuowane są miejsca postojowe nie będzie przedmiotem odrębnej własności, tj. będzie stanowił element nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, zastosowanie w tym przypadku będzie miała stawka 7% podatku VAT. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organ naruszył art. 41 ust. 2, 12 i 12a ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Końcowo odnosząc się do stanowiska organu, iż przy wydawaniu interpretacji indywidualnych organ może jedynie posiłkować się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, bez możliwości ich stosowania wprost Sąd wskazał na stanowisko przedstawione w tym względzie przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r. , sygn. akt III SA/Wa 1305/09. Skoro z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Sąd stwierdził, że obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Nieuzasadnione pomijanie tego przepisu narusza w ocenie Sądu, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 41 ust. 2, 12 i 12a ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w powiązaniu z art. 2 ust. 2 i ust. 4 oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jednolity: Dz.U z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z przepisów tych nie wynika odmienne opodatkowanie VAT lokalu mieszkalnego i zbywanego wraz z nim prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego położonego w wielostanowiskowej hali garażowej usytuowanej w części podziemnej budynku mieszkalnego, w której znajdować się będzie sprzedawane mieszkanie, a tym samym, że ich sprzedaż podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nadto postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a.") oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione jest uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nie udzielono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skargę kasacyjną oparto na obu przesłankach wynikających z art. 174 P.p.s.a., jednak w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż jest to zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej. W sprawie zarzucono naruszenie art. 41 ust. 2, 12 i 12a ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w powiązaniu z art. 2 ust. 2 i ust. 4 oraz art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, poprzez ich błędną wykładnię. Przepis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stanowi, iż stawkę podatku 7% (wynikającą z art. 41 ust. 2) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W art. 41 ust. 12a ustawy o VAT określono, co należy rozumieć przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, wskazując, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego to w tym zakresie należy posiłkować się unormowaniami ustawy o własności lokali, gdzie w art. 2 ust. 2 określono, iż samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka czy garaż (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali wynika, że w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej, jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Z powyższych przepisów wynika, iż dla określenia właściwej stawki podatku od sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym, istotne jest precyzyjne określenie, co stanowi przedmiot tej czynności. Jest bowiem możliwe uznanie garażu wielostanowiskowego za element nieruchomości wspólnej w przypadku określenia korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum albo wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum. W razie sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i ustaleniu sposobu korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym w ramach podziału quoad usum, skoro nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu i nie jest możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu, mamy do czynienia ze sprzedażą odrębnej własności lokalu mieszkalnego jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości. W takim przypadku sprzedaż obejmuje jednolite świadczenie, na które składają się dostawa towaru – samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi – sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości jako wartości niematerialnej (w tym m.in. w garażu wielostanowiskowym), tworzące w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. W tym miejscu należy podkreślić, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, że w świetle art. 41 ust. 12 ust. 12a ustawy o VAT, przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, któremu towarzyszy sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego na samochód osobowy, ze względu na trudności w wyodrębnieniu od czynności podstawowej należy zastosować 7% preferencyjną stawkę podatkową (patrz wyroki NSA: z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1798/07; z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 299/09; z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09; z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 967/09; z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1519/09, z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1548/09; z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1689/09; z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1813/09; z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1931/09; z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 75/10; z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 128/10; z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 179/10; z dnia 4 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 422.10 - wszystkie wyroki dostępne w bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego, podkreślając, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego dla samochodu osobowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W tym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku). W jednym z tych wyroków posługując się także wykładnią funkcjonalną podniesiono, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w obecnym czasie jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym, tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni, i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyżej prezentowany pogląd. Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 41 ust. 2, 12–12c ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r. w powiązaniu z art. 2 ust. 2 i ust. 4 oraz art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, poprzez błędną wykładnię w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych. Wobec tego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy uznać, że miejsce postojowe nie stanowi samodzielnego przedmiotu obrotu cywilnoprawnego, a zatem wspólnie z lokalem mieszkalnym podlega opodatkowaniu jednolitą obniżoną 7% stawką VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie powołany przez autora skargi kasacyjnej wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v/s Commissioners of Customs & Excise. Teza tego wyroku zawarta w pkt. 27 stanowi, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej. Podkreślić należy, iż wyrok ten zapadł w odmiennym od niniejszej sprawy stanie faktycznym, gdyż Talacre sprzedawała przyczepy kempingowe, które posiadały ponadto dodatkowe wyposażenie w postaci m.in. łazienki, mebli i wyposażenia kuchni. W prawie wewnętrznym Zjednoczonego Królestwa obowiązywała regulacja, zgodnie z którą zerową stawką podatku objęty były przyczepy kempingowe, lecz zwolnienie to nie obejmowało "usuwalnych części składowych innych, (...) ani też wyposażenia związanego z mieszkaniem w przyczepie kempingowej lub łodzi", co oznacza, że ruchomości stanowiące wyposażenie przyczep kempingowych mogły być przedmiotem odrębnej dostawy. Nadto ustawodawstwo wskazanego Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej przewidziało w swoich przepisach wprost wyłączenie dla opodatkowania stawką preferencyjną 0 % takiego wyposażenia nawet w sytuacji, gdy dostawa obejmowała zarówno przyczepę jak i jej wyposażenie. Natomiast w polskim ustawodawstwie pomieszczenie garażowe znajdujące się w budynku mieszkalnym stanowiąc część składową samodzielnego lokalu mieszkalnego, nie może być przedmiotem odrębnej od tego lokalu dostawy towarów. Również stanowisko zawarte we wskazanych przez organ wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 161/09 oraz z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 251/09) i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 756/08) nie może zostać uznane za prawidłowe chociażby z tego powodu, iż wskazane powyżej wyroki zostały uchylone w postępowaniu kasacyjnym z uwagi na błędną wykładnię prawa materialnego (odpowiednio w sprawach: I FSK 1519/09, I FSK 1637/09 i I FSK 607/09). Przechodząc do oceny zarzut naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, iż w istocie został on sformułowany jako konsekwencja naruszenia przepisów prawa materialnego. Uznając zatem, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił.