II FSK 578/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 461/11 w sprawie ze skargi A. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 17 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 461/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 maja 2011 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że wnioskiem z dnia 7 marca 2011 r. skarżąca wystąpiła o umorzenie z powodu przedawnienia postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem niej na podstawie czterech tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku importowym za 1995 r. oraz w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. Postanowieniem z dnia 28 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, argumentując, że w toku tego postępowania spisano szereg protokołów o stanie majątkowym strony, dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę oraz zajęcia rachunku bankowego, które to czynności wywołały skutek przerwania biegu terminu przedawnienia. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 17 maja 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dokonując analizy nowelizacji art. 70 Ordynacji podatkowej na przestrzeni lat 1998 – 2005, organ odwoławczy podniósł, że w sprawie doszło kilkukrotnie do przerwania biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wyjaśnił, że w toku postępowania egzekucyjnego spisywano protokoły o stanie majątkowym strony (co stanowiło czynność egzekucyjną przerywającą bieg przedawnienia), a ponadto dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę w dniu 5 października 2005 r. (zawiadomienie o zajęciu doręczono pracodawcy w dniu 10 października 2005 r., a kopię zawiadomienia przesłano na adres skarżącej w dniu 6 października 2005 r.), a następnie zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności w P. S.A. (zajęcie zostało doręczone bankowi w dniu 5 czerwca 2009 r., zaś jego kopię doręczono na adres skarżącej w dniu 8 czerwca 2009 r.). Pismem z dnia 23 czerwca 2009 r. Bank poinformował organ egzekucyjny, że "zajęta kwota nie może być przekazana, gdyż środki pieniężne na zajętym rachunku skarżącej ROR nie przekraczają kwoty wolnej od zajęcia". Mając na względzie fakt dokonania powyższych zajęć, organ odwoławczy uznał, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, co uzasadniało odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego w świetle art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., zwanej dalej: "u.p.e.a."). Organ nie podzielił przy tym argumentacji strony jakoby zajęcie rachunku bankowego nie doprowadziło do przerwania biegu przedawnienia z uwagi na brak środków pieniężnych na koncie oraz niedoręczenie zawiadomienia o zajęciu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w L., fakt, że środki zgromadzone na rachunku nie przekraczały kwoty wolnej od zajęcia, nie niweczył skutku w postaci skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, gdyż zgodnie z art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Co więcej, ani z przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, ani też z żadnego innego nie wynika, że zastosowany środek egzekucyjny musi efektywnie prowadzić do wyegzekwowania dochodzonej kwoty, aby spowodować przerwanie biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w P. S.A. z dnia 1 czerwca 2009 r. zostało doręczone na adres skarżącej za pośrednictwem poczty przesyłką poleconą w dniu 8 czerwca 2009 r. w trybie art. 43 Kodeksu postępowania administracyjnego. W skardze do sądu administracyjnego A. A. wniosła o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w motywach rozstrzygnięcia wyjaśnił, że w stosunku do skarżącej, na podstawie czterech tytułów wykonawczych, egzekwowane są zobowiązania podatkowe z terminem płatności, który upłynął w dniu 15 marca 2000 r. W związku z tym przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia w rozpatrywanym przypadku rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2001 r. i upłynąłby z dniem 31 grudnia 2005 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd, powołując się na wydany wobec skarżącej wyrok z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 8/08, zwrócił uwagę, że w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę, został przerwany (co do wszystkich czterech tytułów) bieg terminu przedawnienia (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.), a w konsekwencji rozpoczął on bieg na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, czyli od dnia 11 października 2005 r. Sąd przywołał następnie regulację zawartą w art. 80 § 1, 2 i 3 u.p.e.a. wskazując, że poza sporem w sprawie pozostaje, iż w dniu 1 czerwca 2009 r. organ egzekucyjny sporządził zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. w P. S.A., które zostało mu doręczone w dniu 5 czerwca 2009 r. Od dnia 6 czerwca 2009 r. rozpoczął się zatem – zdaniem Sądu - nowy bieg terminu przedawnienia. Sąd podkreślił przy tym, że analiza akt sprawy wskazuje, iż kopia tego zawiadomienia – wbrew twierdzeniom skarżącej – doręczona została prawidłowo w dniu 8 czerwca 2009 r. dorosłemu domownikowi, który zobowiązał się do oddania korespondencji jej adresatowi. Sąd nie zgodził się również z zarzutem strony, iż "organ bezpodstawnie przyjął, że doszło do przerwania biegu przedawnienia w wyniku skierowania do P. S.A. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, w sytuacji, gdy nie istniały na nim jakiekolwiek wierzytelności, które zostały lub mogłyby zostać zajęte". Żaden bowiem przepis prawa nie wymaga by zastosowany środek egzekucyjny był skuteczny, tj. by doprowadził do wyegzekwowania dochodzonej kwoty. W tym stanie faktycznym i prawnym, Sąd – w ślad za organami - uznał, iż w niniejszej sprawie nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązań podatkowych wskutek przedawnienia, a zatem odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego w świetle art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. była zasadna. W skardze kasacyjnej A. A. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, ewentualnie uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), a ponadto zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nietrafne przyjęcie, że nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązań podatkowych wskutek przedawnienia i w związku z tym odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego była zasadna pomimo tego, że jak wskazuje zgromadzony w sprawie materiał, upłynął okres wymagany do przedawnienia, a jednocześnie nie wystąpiły przesłanki skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia, a w szczególności za przesłankę taką nie powinno być uznane nieskuteczne zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. Ponadto Sąd wadliwie – według strony – uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny związany ze skierowaniem zajęcia do wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego na rzecz skarżącej przez P. S.A. odpowiada hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. że termin przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 80 § 1 u.p.e.a., tj. że organ egzekucyjny w stanie faktycznym niniejszej sprawy dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. zakres instancyjnej kontroli realizowanej przez Sąd odwoławczy jest determinowany treścią zarzutów kasacyjnych i przytoczonej na ich poparcie argumentacji. Jeżeli zatem Naczelny Sąd Administracyjny – tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – nie stwierdzi wystąpienia podstaw nieważności postępowania sądowego (art. 183 § 2 p.p.s.a.), które jest zobowiązany uwzględnić z urzędu, rozpoznanie sprawy odbywa się w granicach wytyczonych przez treść wniesionego środka zaskarżenia. Analiza skargi kasacyjnej złożonej przez A. A., w szczególności podniesione w jej petitum zarzuty, jak i uzasadnienie pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, które nie przyniosło zamierzonych rezultatów z uwagi na brak wystarczającej ilości środków na koncie, doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej? Strona wyklucza taką możliwość wywodząc, iż w takim przypadku nie ma wierzytelności podlegającej zajęciu, a tym samym brak jest przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z twierdzeniem strony nie sposób się zgodzić z następujących powodów. Nie ulega wątpliwości, że stosownie do art. 70 § 4 zd. 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Bezsprzecznie takim środkiem egzekucyjnym jest – w myśl art. 1a pkt 12 lit. a) tiret czwarte u.p.e.a. – egzekucja z rachunków bankowych. Decydujące znaczenie dla ustalenia sposobu zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego ma natomiast brzmienie art. 80 u.p.e.a. Z treści przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi (art. 80 § 1 zd. 1). Kluczowe dla określenia momentu dokonania omawianego zajęcia, a tym samym rozstrzygnięcia zagadnienia powstałego na gruncie rozpatrywanej sprawy, pozostaje postanowienie zawarte w § 2 cytowanej regulacji, zgodnie z którym zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia (podkr. Sądu) o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Powołany przepis expressis verbis przesądza, że dla dokonania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego wystarczające jest doręczenie stosownego zawiadomienia bankowi. Stan środków na rachunku bankowym nie jest przesłanką dokonania zajęcia i pozostaje tutaj bez jakiegokolwiek znaczenia, co zresztą potwierdza dalsza część przytoczonego przepisu. Wynika z niej bowiem, że zajęcie odnosi się także do kwot "przyszłych", które nie są przechowywane na rachunku bankowym w dacie dokonania zajęcia, a zostaną wpłacone później. Sam ustawodawca zakłada zatem możliwość dokonania zajęcia mimo braku jakichkolwiek środków zgromadzonych na koncie w chwili zawiadomienia banku. W konsekwencji stanowisko opierające się na założeniu, że w związku z brakiem wystarczających środków na rachunku bankowym nie dochodzi do zajęcia rachunku bankowego jest całkowicie nieuprawnione i sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 80 § 2 u.p.e.a. Ponadto, jak trafnie wywodzono w zaskarżonym wyroku, żaden przepis prawa, w tym art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie wymaga by środek egzekucyjny był skuteczny (podobnie: wyrok NSA z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 2063/09 – treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl). Efektywność zajęcia rachunku bankowego, a więc okoliczność czy doprowadziło ono do faktycznego zaspokojenia wierzytelności, należy ocenić jako irrelewantne z punktu widzenia ustalenia, czy doszło do zastosowania środka egzekucyjnego. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, co czyniło odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego usprawiedliwioną. Strona nie kwestionowała bowiem, że w dniu 1 czerwca 2009 r. organ egzekucyjny sporządził zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Banku P. S.A., które zostało mu doręczone w dniu 5 czerwca 2009 r. Nie podważała również (na etapie postępowania kasacyjnego) prawidłowości doręczenia jej kopii zawiadomienia o zajęciu. Okoliczności te były zaś wystarczające do stwierdzenia dokonania zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skutkującego przerwą biegu terminu przedawnienia. Wobec bezzasadności zgłoszonych zarzutów kasacyjnych orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a.