I SA/Bk 382/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wydania na wniosek strony interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Ministra Finansów z dnia [...].07.2011 r., nr [...], 2. stwierdza, że postanowienia wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pan A. S. (dalej jako skarżący, wnioskodawca), wnioskiem z 5 kwietnia 2011 r., wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej. We wniosku skarżący przedstawił stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z których wynikało, że od [...] marca 2010 r. prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19 %, na zasadach określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz.307 ze zm.), dalej jako: u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, że dla celów podatkowych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz, że w przyszłych latach podatkowych zakłada, iż również będzie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że w okresie od 1999 r. do [...] marca 2010 r. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w ramach, której na terenie Turcji, Włoch oraz na terenie kraju nabyte zostały wyroby ze złota, a zakupy zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez Spółkę, w cenie ich nabycia na podstawie faktur VAT wewnątrzwspólnotowych oraz faktur VAT. W dniu [...] lutego 2010 r. tj. przed wystąpieniem ze spółki skarżący pobrał z jej magazynu wyroby z złota (20.058,60 gram), które potraktował jako należny mu udział w dochodach spółki za lata poprzednie. Fakt pobrania wyrobów z magazynu spółka cywilnej udokumentowany został fakturami VAT wewnętrznymi. Następnie w dniu [...] marca 2011 r. skarżący sporządził dwa dokumenty o nazwie "dowód przyjęcia towaru", które potwierdzały nabycie wyrobów ze złota o wadze 8.375,90 g i wartości 364.100 zł 37 gr. oraz o wadze 1.570,09 g i wartości 63.353 zł 13 gr. (według cen zakupu). Wnioskodawca zaewidencjonował przedmiotowe dowody w miesiącu marcu 2011 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10 oraz wskazał, iż poniósł wydatki z tytułu nabycia wskazanych w niniejszych dowodach wyrobów ze złota. Wydatki te zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w marcu 2011 r. Skarżący wyjaśnił też, iż ceny zakupu wyrobów ze złota zostały ustalone w oparciu o kwoty wydatków, jakie były poniesione przez spółkę cywilną przy ich nabywaniu. Począwszy od [...] marca 2011 r. wnioskodawca rozpoczął sprzedaż wyrobów ze złota przyjętych do prowadzonej działalności na podstawie ww. dowodów. Dodatkowo skarżący wskazał, że w przyszłości ma zamiar udokumentować dowodami oraz zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pozostałe 10.112,61 gram wyrobów ze złota, które pobrał z magazynu Spółki w dniu [...] lutego 2010 r. oraz zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie skarżący wskazał, że była wspólniczka kwestionuje prawo pobrania w ramach rozliczeń 20.058,60 gram wyrobów ze złota z magazynu spółki cywilnej. Do dnia sporządzenia wniosku skarżący nie ustalił jakie wydatki poniesiono w spółce na nabycie 10.112,61 gram złota. Przedmiotowe wydatki szacunkowo ustalono na kwotę 600.000 zł. W związku z powyższym wnioskodawca postawił następujące pytania: 1) Czy podatnik miał prawo w dniu [...] marca 2011 r, do udokumentowania dowodami zdarzenia gospodarczego polegającego na przyjęciu do sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyrobów ze złota posiadanych przez podatnika, które to zdarzenie zostało udokumentowane dwoma dowodami własnymi o nazwie "dowód przyjęcia towaru", a w jednym z tychże dowodów podatnik wskazał, że przedmiotowy dokument potwierdza nabycie przez podatnika wyrobów ze złota o wadze 8.375,90 g, o wartości według cen zakupu 364.100,37 zł, natomiast w drugim dowodzie wskazał, iż potwierdza on nabycie przez stronę wyrobów ze złota o wadze 1.570,09 g, o wartości według cen zakupu 63.353,13 zł oraz czy podatnik miał prawo zaewidencjonować przedmiotowe dowody w miesiącu marcu 2011 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10 niniejszej księgi oraz wskazać, iż poniósł z tytułu nabycia wyrobów ze złota wyszczególnionych w niniejszych dowodach, wydatek na łączną kwotę 427.453,50 zł, który to wydatek ma prawo strona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu marcu 2011 r.? oraz 2) Czy podatnik będzie miał prawo w przyszłości udokumentowania dowodami zdarzenia lub zdarzeń gospodarczych polegającego na przyjęciu do sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyrobów ze złota posiadanych przez stronę w ilości 10.112,61 g, o wartości szacunkowej nie mniejszej niż 600.000 zł, które to zdarzenia zostaną udokumentowane dokumentem własnym lub dokumentami o nazwie "dowód przyjęcia towaru", a które to dokumenty będą potwierdzały nabycie przez podatnika wyrobów ze złota w ilości 10.112,61 g, o wartości szacunkowej nie mniejszej niż 600.000 zł oraz czy podatnik będzie miał prawo zaewidencjonować przedmiotowe dowody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w kolumnie 10 księgi oraz czy będzie mógł wskazać, iż poniósł z tytułu nabycia wymienionych w dowodach wyrobów ze złota wydatek na łączną kwotę szacunkową w cenach zakupu nie mniejszą niż 600.000 zł, który to wydatek będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu danego kwartału lub też roku podatkowego? Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. (organ interpretacyjny), postanowieniem z [...] lipca 2011 r. Nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że w zakresie określonym we wniosku jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy, wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące organowi w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w B. reprezentujący Ministra Finansów postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] (doręczonym w dniu 11 lipca 2011 r), odmówił wszczęcia postępowania w zakresie objętym wnioskiem. Powyższe rozstrzygniecie zostało utrzymanie w mocy postanowieniem Ministra Finansów z [...] sierpnia 2011 r. znak [...]. Organ odwoławczy uznał, że wniosek skarżącego wykraczał poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako: "O.p.", tym samym zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania stosownie do postanowień art. 165a O.p. Uzasadniając rozstrzygniecie organ odwoławczy wskazał, że potwierdzenie prawidłowości postępowania podatnika oraz dokonanych zapisów księgowych -choć niewątpliwie może stanowić element postępowań podatkowych lub kontrolnych - nie może jednak zostać dokonane w ramach kompetencji przysługujących organowi upoważnionemu w ramach postępowania w sprawie wydawania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji tutejszy organ nie jest uprawniony do oceny czy skarżący poniósł wydatek, w jaki sposób powinien ustalić wysokość tego wydatku jak również czy dopuszczalne jest szacowanie wysokości wydatku. Postanowienie z [...] sierpnia 2011 r. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości postanowień wydanych w obu instancjach przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. reprezentującego Ministra Finansów. Autor skargi zarzucił naruszenie: 1) art. 14b § 1 O.p. polegające na bezpodstawnym uznaniu bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego, iż wniosek skarżącego z [...] kwietnia 2011 roku (data wpływu) dotyczy wyłącznie wydania interpretacji indywidualnych w zakresie dokumentowania nabycia towarów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w sytuacji, gdy bezspornie przedmiotowy wniosek dotyczył też wydania interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. ustalenia czy wydatki poniesione przez wnioskodawcę, jako byłego wspólnika spółki cywilnej na zakup wyrobów jubilerskich ze złota mogą być zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego od dnia [...] marca 2010 r. dla samodzielnej działalności gospodarczej oraz czy przedmiotowe wydatki mogą zostać zaliczone przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2010 oraz lat podatkowych następnych oraz 2) art. 120 O.p., poprzez bezzasadne pozostawienie wniosku bez merytorycznego rozpatrzenia w sytuacji, gdy istnieje pomiędzy sprawą w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnych interpretacji indywidualnych, a wnioskodawcą związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem dotyczy bezpośrednio sfery praw i obowiązków strony. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przede wszystkim w celu ustalenia, czy jako przedsiębiorca prawidłowo i niewadliwie prowadzi podatkową księgę przychodów oraz prawidłowo dokumentuje zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), nabycie wyrobów jubilerskich ze złota, które są sprzedawane przez wnioskodawcę w jego punktach handlowych, a które to wyroby nabył przed rozpoczęciem samodzielnej działalności gospodarczej od marca 2011 r, jako wspólnik spółki cywilnej. Składając niniejszy wniosek podatnik zwrócił się też o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie ustalenia czy ma prawo w roku podatkowym 2011, oraz także czy będzie miał prawo w przyszłości w następnych latach podatkowych, do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatków poniesionych przez skarżącego, jako wspólnika spółki cywilnej na zakup wyrobów jubilerskich ze złota, które to wyroby jubilerskie pobrał w miesiącu lutym 2010 r, z magazynu tejże spółki cywilnej w ramach rozliczeń finansowych z byłą wspólniczką, jako swój udział w dochodach za poprzednie lata podatkowe z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. W 2011 r. część opisanych powyżej wyrobów jubilerskich wnioskodawca wprowadził dokumentując powyższe zdarzenie gospodarcze dokumentem własnym o nazwie: "dowód przyjęcia towarów", wycenił towary handlowe zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów według cen zakupu, jakie poniósł na ich nabycie, jako wspólnik spółki cywilnej oraz zaewidencjonował w kolumnie 10 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w 2011 r. i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, wskazując, że odmawiając wszczęcia postępowania dokonał dogłębnej analizy przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wraz z postawionymi pytaniami celem ustalenia, czy istnieje możliwość wydania interpretacji indywidualnej we wnioskowanym zakresie, tj. dotyczącej dokumentowania nabycia towarów i potwierdzenia wysokości kwoty kosztów uzyskania przychodów związanych z tym nabyciem. W ocenie organu wydanie interpretacji dotyczącej dokumentowania i ewidencjonowania kosztów nabycia towarów stanowiłoby naruszenie art. 14b O.p. Przywołując treść art.14b O.p. wskazano, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie do każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, który indywidualizuje zakres jego sprawy. Organ interpretacyjny podniósł, że żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w szczególności odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację jak -w dotyczącym go stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w B. reprezentujący Ministra Finansów zauważył także, że z treści art. 14c § 1 i § 2 O.p. wynika, że organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Jednakże, stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i pytania interpretacyjne przedstawione we wniosku winny dotyczyć wyłącznie okoliczności, które mogą zostać rozstrzygnięte w ramach kompetencji przysługujących organowi upoważnionemu w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważa, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Spór w sprawie jest wynikiem uznania przez organ interpretacyjny, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i pytania przedstawione we wniosku nie dotyczyły okoliczności, które mogły być rozstrzygnięte w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W tym miejscu wskazać należy, że w myśl postanowień art. 14b § 1 O.p., w którym mowa o interpretacjach indywidualnych, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wspomniany wniosek może dotyczyć zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak też i zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Przy czym pod pojęciem przepisów prawa podatkowego rozumieć należy nie tylko przepisy ustaw podatkowych, które określają podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania oraz stawki podatkowe, lecz także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Skarżący składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w załącznik nr 1 do wniosku – ORD-IN), w części E 3, przewidzianej do wskazania przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, wskazał na przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz na przepisy § 12 ust. 1 pkt 2 lit a-c oraz § 16 ust.1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawi prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (DZ. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), dalej jako "rozporządzenie p.p.k.p.r." W ten sposób skarżący wyraźnie określił przepisy prawa podatkowego, o których wykładnię mu chodzi, w kontekście stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku. I tak w myśl pierwszego ze wskazanych przepisów tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów poniesionych w art. 23". Przy czym w orzecznictwie (porównaj wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 606/10, LEX 603873), wskazuje się, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., należy interpretować łącznie z innym przepisem tej ustawy, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku (art. 24a ust. 1 tej ustawy). W art. 24a ust. 7 u.p.f.o.f., ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do wydania rozporządzania w którym określi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunków, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi. Powyższe pozwala, więc uznać, że rozporządzenie w p.k.p.r. jest aktem wykonawczym do ustawy podatkowej, a więc jego przepisy mogą być także przedmiotem interpretacji indywidualnej. Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, że w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ nie był uprawniony do oceny czy wartość pobranych z magazynu spółki w 2010 r., wyrobów jubilerskich (w ramach rozliczeń finansowych z byłą wspólniczką) może stanowić w działalności gospodarczej, prowadzonej przez skarżącego od marca 2011 r., koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art.22 u.p.d.o.f., oraz w jaki sposób powinien ustalić jego wysokość, jak również czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) dopuszczalne jest oszacowanie jego wysokości. Niezasadne odstąpienie od wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy na podstawie art. 14b § 1 oraz art. 14c O.p., zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 120 O.p., który miał odpowiednie zastosowanie w sprawie z uwagi na treść art. 14h O.p. W myśl wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności, organ interpretacyjny zobowiązany był, bowiem do działania w granicach i na podstawie przepisów prawa tj. w omawianej sprawie do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, w kontekście stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku. Odstąpienie od tego obowiązku wskazuje także na naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 14c O.p. Dodatkowo organ odmawiając wszczęcia postępowania naruszył przepis art. 165a O.p., który przewiduje wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną (tu zainteresowanym), lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie mogło być wszczęte. Wniosek pochodził od zainteresowanego, w rozumieniu art. 14c § 1 O.p., oraz, jak wskazano wyżej stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i pytania przedstawione we wniosku nie dotyczyły okoliczności, które nie mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Tym samym wspomniany przepis nie mógł stanowić podstawy orzekania w sprawie. Z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej w skrócie jako: "u.p.p.s.a."), Sąd uchylił postanowienia wydane w obu instancjach. Natomiast na mocy art. 152 u.p.p.s.a. orzeczono o niewykonalności uchylonych postanowień, a o kosztach Sąd orzekł na mocy art. 200 w związku z art. 205 § 4 u.p.p.s.a. oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).