II SA/Ol 804/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Jaszczak - Sikora (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Beata Jezielska Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk Protokolant st. sekretarz sądowy Jakub Borowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2011r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Celnego cofnął poświadczenie rejestracji o nr "[...]" uprawniające spółkę A do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu do gier Hot Spot o nr fabrycznym "[...]". W uzasadnieniu organ wskazał, iż w trakcie kontroli dokonanej w dniu 9 kwietnia 2010r. przez funkcjonariuszy celnych na stacji paliw LUKOIL POLSKA przy ul. "[...]" przeprowadzono eksperyment, w wyniku którego stwierdzono, iż przedmiotowy automat do gier nie jest automatem o niskich wygranych w myśl ustawy o grach hazardowych. Wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest bowiem wyższa niż 50 groszy, tj. wyższa niż określona w art. 129 ust. 3 powołanej ustawy, gdyż stawkę można zmienić (ustawić) na 100 kredytów, czyli 10 zł. Tym samym istnieje możliwość prowadzenia na poddanym kontroli urządzeniu gry jednorazowej o wartości odbiegającej od stawki ustalonej przez ustawodawcę. Niezależnie od ustaleń poczynionych podczas kontroli przeprowadzonej w trybie przepisów ustawy o Służbie Celnej, wszczęto postępowanie karne skarbowe, gdyż zachodziło podejrzenie popełnienia czynu zabronionego wskazanego w art. 107 Kodeksu karnego skarbowego. Zatrzymany automat został poddany badaniu przez biegłego sądowego dysponującego niezbędną wiedzą specjalistyczną z zakresu budowy i funkcjonowania tego rodzaju urządzeń. Zgodnie z opinią biegłego z dnia 21 listopada 2010 r. przedmiotowy automat nie jest zgodny z zapisem ustawy o grach hazardowych, w szczególności nie jest zgodny z art. 129 ust. 3 ustawy w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz maksymalnej wygranej w jednej grze. Podniesiono, iż zgodnie z § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. W ocenie organu powyższa opinia biegłego, a także eksperyment odtworzenia przebiegu gry na przedmiotowym automacie przeprowadzony w ramach kontroli wykonanej przez funkcjonariuszy dostarczyły dowodów potwierdzających ponad wszelką wątpliwość, iż przedmiotowy automat nie spełnia wymogów określonych w ustawie o grach hazardowych, w szczególności naruszając art. 129 ust. 3 tej ustawy. Ponadto jak wynika z opinii biegłego sposób funkcjonowania badanego automatu narusza ustawowe ograniczenia w znacznie szerszym zakresie niż ujawniony w toku kontroli, bowiem jak wskazał biegły sądowy w grach podstawowych automat ma programowo ustawione stawki za udział w jednej grze w zakresie od 1 do 100 punktów kredytowych, przy czym poprzez menu serwisowe możliwe jest ustawienie stawki do wysokości nawet 500 punktów kredytowych (50 zł). Badania ujawniły również, iż w efekcie gier prowadzonych na badanym automacie, wartość jednorazowej wygranej może przekroczyć 60 zł. W związku z powyższym orzeczono o cofnięciu poświadczenia rejestracji badanego automatu. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła spółka A, reprezentowana przez radcę prawnego T. J. Strona odwołująca podniosła zarzut naruszenia: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z § 7 i 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez pominięcie pozytywnej opinii technicznej jednostki badającej, posiadającej odpowiednie upoważnienie Ministra Finansów, która ma w rozpatrywanej kategorii spraw charakter dowodu zupełnego i czynienie ustaleń faktycznych w oparciu jedynie o wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez pracowników urzędu celnego oraz opinię biegłego sądowego, które to dowody są niewystarczające do przyjęcia ustaleń faktycznych, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji; 2. § 14 ust. 5 w zw. z § 10 ust. 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż na jego podstawie rejestracja automatu może zostać cofnięta jedynie, gdy legalnie dopuszczony przez administrację do eksploatacji automat do gier o niskich wygranych przestał spełniać warunki uznawania go za taki, istniejące w momencie dokonania rejestracji, a nie w momencie orzekania o cofnięciu rejestracji, a także gdy przestał spełniać warunki w związku z działaniami podjętymi przez samego zainteresowanego, których to działań w niniejszej sprawie nie było. Podniesiono ponadto, iż § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych reguluje w rozporządzeniu kwestie wykraczające poza delegację ustawową, a także iż przepis rozporządzenia określa odrębny tryb uchylania ostatecznych rozstrzygnięć administracyjnych, co stanowi materię zarezerwowaną do wyłącznej regulacji ustawowej. 3. art. 8 i art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, poprzez przeprowadzenie postępowania w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. 4. § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez orzeczenie o cofnięciu poświadczenia rejestracji, które ma jedynie charakter dokumentu – zaświadczenia, czego nie przewiduje wskazany wyżej przepis, ani inne przepisy prawa. W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej Spółki przedstawił szczegółową argumentację, uzasadniającą w jego ocenie postawione zarzuty, powołując przy tym literaturę oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i sądów powszechnych. Podniesiono, iż przedmiotowy automat otrzymał pozytywną opinię techniczną zatwierdzoną przez jednostkę badającą w rozumieniu § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, która stwierdzała zgodność automatu z ustawą o grach i zakładach wzajemnych. W ocenie strony odwołującej się wyłącznie jednostki badające, upoważnione przez Ministra Finansów, których pracownicy naukowi posiadają niezbędną, specjalistyczną wiedzę techniczną i wieloletnie doświadczenie w zakresie badania zgodności automatów do gier o niskich wygranych z przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych, są podmiotami uprawnionymi do oficjalnego stwierdzania zgodności automatów do gier o niskich wygranych z ustawą. Skuteczną podstawą poczynienia ustaleń faktycznych, skutkujących podważeniem istniejących w obrocie opinii technicznej jednostki badającej, a w konsekwencji cofnięcia rejestracji automatu, a następnie cofnięcia zezwolenia nie mogą być ustalenia eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy urzędu celnego, ani także "zwykła" opinia biegłego, która w rozumieniu Kodeksu postępowania administracyjnego, jak i Ordynacji podatkowej nie ma na celu ustalenia okoliczności faktycznych ani jego elementów, gdyż należy to do kompetencji organu administracyjnego. W ocenie strony odwołującej się opinie techniczne wydawane przez jednostki badające, legitymujące się stosownym upoważnieniem Ministra Finansów, wykraczają znacznie poza zwykłe opinie biegłych, stanowiąc w objętym opinią zakresie dowód zupełny. Konsekwencją zatem przyjęcia, że na potrzeby kwalifikacji automatów, jako automatów do gry o niskich wygranych, funkcjonuje zamknięty katalog środków dowodowych, jest konieczność zastosowania tej reguły także do postępowań zmierzających do cofnięcia zezwoleń. Tym samym oparcie zaskarżonej decyzji na treści opinii biegłego, który nie posiada statusu jednostki badającej i upoważnienia Ministra Finansów, nie może okazać się wystarczające i skuteczne. Niezależnie od powyższych rozważań wskazano, że nie każdy przypadek stwierdzenia niespełnienia przez konkretny automat warunków do uznania go za automat o niskich wygranych uzasadnia cofnięcie rejestracji. Zmiana warunków rejestracji na skutek zmiany przepisów nie powoduje bowiem, iż zarejestrowane uprzednio na 6 lat automaty musiały zostać dostosowane do nowych, zmienionych warunków, ani tym bardziej, że przestały spełniać warunki do ich dalszego użytkowania. Fakt, że określony automat nie mógłby w nowym stanie prawnym zostać ponownie zarejestrowany nie oznacza, że uprzednia prawidłowa rejestracja może zostać cofnięta. Ustalenia organów celnych poczynione w niniejszej sprawie, ograniczające się do stwierdzenia, że przedmiotowy automat aktualnie nie spełnia warunków rejestracji nie są wystarczające do cofnięcia rejestracji dokonanej w innym stanie prawnym, zwłaszcza, gdy nie podważono prawidłowości opinii jednostki badającej i decyzji rejestracyjnej. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 21 marca 2009r. dopuszczalna bowiem była kumulacja wygranych powstała na skutek kontynuacji uprzednio rozpoczętej gry z wykorzystaniem wcześniejszych wygranych. Istotne są także okoliczności, w których powstała ewentualna niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami jego rejestracji. W ocenie strony odwołującej się przepis § 14 ust. 5 powołanego rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003r. należy rozumieć w ten sposób, że pozwala on na cofnięcie rejestracji automatu, gdy stan określony w tym przepisie jest wynikiem działania podjętego przez stronę. Nie będzie natomiast możliwe zastosowanie go w wypadku, gdy stan w którym jest eksploatowany automat do gier niespełniający warunków, został spowodowany działaniem administracji. Wykładnia niniejszego przepisu, w świetle której organ mógłby cofnąć rejestrację w każdym przypadku stwierdzenia, że automat do gier nie spełnia warunków rejestracji, szczególnie warunków, które nie obowiązywały w momencie jego rejestracji, nie byłaby zgodna z konstytucyjną zasadą państwa prawa. Podniesiono, iż obywatela tylko wtedy można pozbawić uprawnień, gdy on sam doprowadza do naruszenia przepisów prawa w związku z użytkowaniem automatu, na eksploatację którego zezwala dokonana uprzednio rejestracja. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż plomby jednostki badającej nie zostały naruszone, a niemożliwa jest ingerencja w oprogramowanie automatu lub w stan liczników bez ich uszkodzenia. Należy zatem przyjąć, że rejestrację automatu można cofnąć jedynie wobec ustalenia, że jego stan rzeczywisty pozostaje niezgodny nie z aktualnymi warunkami rejestracji, ale warunkami istniejącymi w momencie rejestracji tego automatu, a stan niezgodności został wywołany działaniami podmiotu uprawnionego do jego eksploatacji, a więc w drodze ingerencji w zasady jego funkcjonowania. W niniejszej sprawie żadna z powyższych przesłanek nie została wykazana przez organy celne, a nawet nie była odpowiednio badana. Podniesiono, iż skoro badanie techniczne i oparta o nie rejestracja automatu, umożliwiająca jego legalną eksploatację, mają określony okres ważności – 6 lat, zaś żadne przepisy nie obligowały właścicieli automatów do dokonywania w nich przeróbek i ponownego badania i rejestracji po dniu 21 marca 2009r., to nie ma podstaw, aby zmiana rozporządzenia automatycznie pociągnęła zmianę w ocenie ich funkcjonowania, gdyż stanowiłoby to rażące naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych. Strona odwołująca podniosła także, iż mechanizm funkcjonowania przedmiotowego automatu w okresie jego rejestracji i wieloletniej eksploatacji był znany organom i przez nie aprobowany. Ministerstwo Finansów co najmniej od początku 2004r. przyjmowało wykładnię pojęcia " maksymalna stawka za udział w jednej grze" w sposób pozwalający uznać automaty dopuszczające kontynuację gry z wykorzystaniem uprzednio osiągniętych wygranych za prawidłowe i utwierdzało w takiej interpretacji jednostki badające i przedstawicieli branży. Zmiana stanowiska organów administracji w tym zakresie, jest zupełnie nieuzasadniona i narusza jedną z podstawowych zasad prowadzenia postępowania, jaką jest zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów i państwa. Niezależnie od powyższych uwag podniesiono, że wskazany jako podstawa wydania zaskarżonej decyzji § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych został wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej. Zgodnie bowiem z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Delegacja zawarta w art. 16 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych dotyczyła wyłącznie warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów oraz przyznania uprawnień, nie zaś warunków wyłączenia z eksploatacji i używania, czy też cofnięcia uprawnień. Są to bowiem zagadnienia odrębne. Wskazano, że § 14 ust. 5 rozporządzenia normuje materię zastrzeżoną do wyłącznej regulacji ustawowej, co oznacza, że nie może ona w ogóle być przedmiotem takiej delegacji. Podkreślono także, iż § 14 ust. 5 rozporządzenia stanowi o cofnięciu rejestracji automatu, a nie cofnięciu poświadczenia rejestracji. Należy bowiem odróżnić od samej rejestracji automatu przez Ministra Finansów poświadczenie jego rejestracji, które stwierdza jedynie uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier, a nie tworzy takiego uprawnienia. Zatem z samego faktu posiadania poświadczenia rejestracji nie wynikają jakiekolwiek uprawnienia dla jego posiadacza, pełni ono bowiem jedynie funkcję dowodową dokumentu, wskazując iż określony automat został zarejestrowany, a tym samym określona osoba ma uprawnienie do eksploatacji i użytkowania automatu do gier. Treść sentencji zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazuje, że organ cofnął nie rejestrację automatu, ale jedynie poświadczenie jego rejestracji. Wobec czego należy uznać, że zaskarżoną decyzję wydano bez podstawy prawnej. Jednakże nawet jeśli istniałaby podstawa prawna do cofnięcia samego poświadczenia rejestracji, pozostawałoby to bez wpływu na prawo do eksploatacji takiego automatu, które zależne jest od jego rejestracji, a nie potwierdzenia tego faktu w drodze poświadczenia. Pełnomocnik strony skarżącej, powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2011r., podniósł także, iż postępowanie w niniejszej sprawie powinno toczyć się zgodnie z regułami zawartymi w Kodeksie postępowania administracyjnego, podczas gdy postępowanie przed organem pierwszej instancji toczyło się według przepisów Ordynacji podatkowej. Okoliczność prowadzenia postępowania według niewłaściwej procedury wpływa na wadliwość zaskarżonej decyzji, skutkującą koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniesiono, iż ustalenia funkcjonariuszy Urzędu Celnego w wyniku przeprowadzenia czynności kontrolnych w punkcie gier Stacja Paliw nr "[...]" – Lukoil Polska sp. z o.o. przy ul. "[...]" zostały potwierdzone w przeprowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, w ramach którego uzupełniono materiał dowodowy o wydaną w dniu 21 listopada 2010r. opinię biegłego sądowego – A. C., wpisanego na listę biegłych sądowych przez Prezesa Sądu Okręgowego w Białymstoku. Jest on biegłym o specjalności: mechanika techniczna, teoria maszyn i mechanizmów, ogólna budowa i eksploatacja maszyn, w tym ocena wartości urządzeń oraz technika komputerowa, w tym ocena wartości urządzeń. Jednocześnie wskazano, iż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W wyniku przeprowadzonych badań biegły stwierdził, iż sporny automat nie spełnia wymogów określonych zapisami ustawy o grach hazardowych, w szczególności nie jest zgodny z treścią art. 129 ust. 3 wskazanej ustawy w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartości maksymalnej jednorazowej wygranej w jednej grze. Organ odwoławczy wskazał, iż analizując powyższą opinię, należy stwierdzić, iż potwierdziła ona prawidłowość dokonanych przez funkcjonariuszy celnych w toku kontroli ustaleń, a także ujawniła nowe okoliczności, dające świadectwo działania automatu w sposób naruszający ustawowe wymogi. Do akt sprawy załączono również wniosek o rejestrację automatu, zawierający poświadczenie rejestracji wskazanego automatu oraz opinię techniczną z dnia 2 sierpnia 2007r., przedstawiającą wynik badania poprzedzającego rejestrację przedmiotowego automatu, w której wskazano, że maksymalna wygrana wynosi 500 pkt (50 zł), zaś stawka wynosi 1 lub 2 punkty kredytowe, tzn. maksymalnie 20 groszy. Tymczasem w toku sprawdzania przez funkcjonariuszy celnych działania przedmiotowego automatu w drodze eksperymentu, którego celem było ustalenie stawki za udział w jednej grze stwierdzono, że wysokość stawki za udział w jednej grze można zmienić na 90 lub 100 kredytów, czyli odpowiednio 9 lub 10 zł. Należy zatem stwierdzić, iż zarówno przeprowadzony eksperyment, jak też efekt badania przedmiotowego automatu przez biegłego sądowego dostarczyły dowodów potwierdzających, iż automat ten nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartości maksymalnej wygranej w jednej grze. Automat nie spełnia również kryteriów określonych w opinii technicznej zawierającej wynik badania poprzedzającego jego rejestrację. W trakcie postępowania odwoławczego włączono jako materiał dowodowy materiały otrzymane z Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku zebrane w ramach śledztwa, w tym m.in. pismo Departamentu Służby Celnej z dnia 20 marca 2009r. kierowane do jednostek badających. Analiza tych materiałów pozwala na stwierdzenie, iż przedmiotowy automat nie spełniał wymagań określonych w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych zarówno przed, jak i po wejściu w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Z załączonego pisma Departamentu Gier Losowych i Zakładów Wzajemnych z dnia 17 marca 2006r. wynika, iż w dniu 13 marca 2006r. odbyło się spotkanie jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań poprzedzających rejestrację automatów i urządzeń do gier z przedstawicielami Ministerstwa Finansów, na którym jednoznacznie wskazano, iż kumulowanie punktów (kredytów równoznacznych wygranej pieniężnej) na osobnym liczniku automatu do gier o niskich wygranych i wykorzystanie ich do dalszych gier w ilości przekraczającej maksymalną wartość stawki za udział w jednej grze stanowi naruszenie art. 2 pkt 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Tymczasem zakwestionowany w niniejszej sprawie automat otrzymał pozytywną opinię techniczną w dniu 2 sierpnia 2007r., a więc po dacie 13 marca 2006r. Organ odwoławczy wskazał, iż materiały uzyskane z Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku zawierają również wyjaśnienia w charakterze podejrzanego A. S., któremu postawiono zarzut popełnienia czynu z art. 271 § 3 kodeksu karnego, tj. poświadczenie nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Wydał on opinię techniczną zawierającą wynik badania poprzedzającego rejestrację automatu do gier o niskich wygranych z dnia 2 sierpnia 2007r., w której wyszczególniony jest m.in. automat będący przedmiotem niniejszego postępowania. Wyjaśnienia te w ocenie organu odwoławczego pozwalają na uznanie opinii technicznej jednostki badającej za niewiarygodną z uwagi na nierzetelne oraz niezgodne z wymogami ustawy przeprowadzanie badań umożliwiających dopuszczenie do eksploatacji automatu nie spełniającego wymagań stawianych automatom o niskich wygranych. Organ odwoławczy podkreślił, iż podstawą do cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu stanowił fakt umożliwienia gry przez przedmiotowy automat graczowi za stawkę przewyższającą stawkę określoną w ustawie oraz możliwość uzyskania przez gracza wygranej przekraczającej wysokość ustawową. Jednocześnie wskazano, iż przepis § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych obliguje organ celny do eliminacji wcześniejszego aktu administracyjnego w postaci ważnego poświadczenia rejestracji automatu w przypadku, gdy zaistnieją ku temu stosowne przesłanki, przy czym nowelizacja wskazanego rozporządzenia nie wprowadziła żadnych zmian w ustawowej definicji gry na automatach o niskich wygranych, w szczególności zaś nie wprowadziła nowych parametrów dotyczących zakazu kontynuacji gry lub zakazu kumulacji wygranych z wielu gier. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych przez stronę odwołującą się organ odwoławczy wskazał, iż przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej są ze sobą zbieżne, w związku z czym wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o Ordynację podatkową zamiast w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 14 lipca 2011r., postępowania w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu o niskich wygranych prowadzone są w trybie Ordynacji podatkowej. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia zasady trwałości prawomocnej decyzji oraz przepisów Ordynacji podatkowej poprzez dowolne zanegowanie wydanego wcześniej orzeczenia, tj. poświadczenia rejestracji. Organy podatkowe są obowiązane działać w ramach i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem strony odwołującej się, iż przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe nie wykazało, że stan faktyczny automatu stwierdzony na dzień przeprowadzonej kontroli, tj. 9 kwietnia 2010r. jest zgodny z warunkami ustawy. Eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych nie wymagał żadnej szczególnej wiedzy technicznej, lecz wystarczająca była elementarna wiedza matematyczna, by stwierdzić, iż nie odpowiada on warunkom przewidzianym dla automatów do gier o niskich wygranych. Zaznaczono, iż sam fakt poświadczenia rejestracji automatów jest czynnością techniczną, jednakże dokonanie cofnięcia poświadczenia rejestracji w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej gwarantuje stronie możliwość czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, a także poddanie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia ewentualnej kontroli organu wyższego stopnia i sądów administracyjnych. Organ odwoławczy podniósł, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są załączone do odwołania kserokopie protokołów przesłuchania z dnia 14 lutego 2011r. w charakterze świadków M. D. oraz A. G., bowiem zostały one przeprowadzone w związku z innym postępowaniem, a osoby te nie uczestniczyły bezpośrednio w procesie dopuszczenia do użytkowania przedmiotowego automatu. Także kopia e-maila A. P. skierowanego do jednostek badających, zawierająca propozycje warunków jakie powinny spełniać automaty oraz gry prowadzone na automatach o niskich wygranych nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie. Uzyskano bowiem z Ministerstwa Finansów zatwierdzone przez Dyrektora Departamentu M. O. warunki badań poprzedzających rejestrację automatu lub urządzenia do gier, będące do dnia 21 marca 2009r. wytycznymi dla jednostek badających. Na powyższą decyzję skargę wniosła spółka A, reprezentowana przez radcę prawnego T. J., żądając jej uchylenia w całości. W złożonej skardze strona skarżąca powtórzyła zarówno zarzuty postawione uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak również obszerną argumentację uzasadniającą prezentowane stanowisko. Podkreślono, iż zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa zarówno z uwagi na sposób poczynienia ustaleń faktycznych, jak również brak podstawy prawnej do jej wydania. Powołując się na orzeczenia sądów powszechnych wskazano, iż urzędnicy kontroli skarbowej nie posiadają kompetencji do badania automatów do gry od strony technicznej i na tej podstawie stwierdzania czy automaty do gry spełniają warunki techniczne przewidziane obowiązującymi przepisami, bowiem badanie techniczne automatów wymaga specjalistycznej wiedzy z tego zakresu. Cofnięcie rejestracji automatu nie może nastąpić bez podważenia specjalnej mocy dowodowej opinii jednostki badającej, co można osiągnąć jedynie w drodze uzyskania analogicznej opinii technicznej. Ponadto nawet jeśli istniałaby podstawa prawna do cofnięcia samego poświadczenia rejestracji, pozostawałoby to bez wpływu na prawo do eksploatacji takiego automatu, które zależne jest od jego rejestracji, a nie potwierdzenia tego faktu w drodze poświadczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości uzasadnienie zawarte w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podnieść należy, iż w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę wykonywania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Rozpoznając zatem skargę na decyzję Sąd dokonuje jedynie oceny, czy przy jej wydaniu nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego bądź też procesowego, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz podstawą prawną. W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, iż wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 144 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), przepis art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych – udzielający ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych upoważnienia do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń – nie został uchylony, pomimo uchylenia całej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 4, poz. 27 ze zm.). Zatem § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. (Dz.U. Nr 102 poz. 946 ze zm.) stanowiący , iż w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier, mógł stanowić podstawę do wydania decyzji w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowych ustaleń odnośnie niezgodności stanu rzeczywistego przedmiotowego automatu o niskich wygranych z warunkami jego rejestracji. Zasady rejestracji automatów do gry określone zostały w rozdziale 3 powołanego rozporządzenia "Eksploatacja i użytkowanie automatów i urządzeń do gier". Zgodnie z § 7 tego rozporządzenia warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania tego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8. W myśl § 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia, badanie poprzedzające rejestrację polega m.in. na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia dla automatów o niskich wygranych: prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane oraz prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu jednostka badająca wydaje opinię techniczną, zawierającą, w przypadku automatu do gier o niskich wygranych, m.in. wskazanie jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze (§ 8a ust. 1 i ust. 2 pkt 8 rozporządzenia). Z cytowanych przepisów wynika, że zarówno badanie, jak i opinia techniczna, dotyczą maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. W opinii technicznej z dnia 2 sierpnia 2007r., zawierającej wyniki badania poprzedzającego rejestrację przedmiotowego automatu do gier, podano, że ustalona maksymalna wygrana wynosi 500 punktów kredytowych (50 zł), a maksymalna stawka - 2 punkty kredytowe (0,20zł). Warunkiem dopuszczenia automatu do gier o niskich wygranych do eksploatacji, poprzez jego rejestrację, o której mowa w § 9 ust. 1, jest zapewnienie przez konstrukcję automatu prawidłowego ustalenia maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej za udział w grze. W celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier (§ 10 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia). Dla przedmiotowego automatu, zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie jego rejestracji, tj. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, wartość jednorazowej wygranej nie mogła być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie mogła być wyższa niż 0,07 euro. Dodać należy, że w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych ustawodawca nie zmienił znacząco powyższych wartości, gdyż przewidział, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. W dniu 9 kwietnia 2010 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment, który miał na celu ustalenie przebiegu gry na przedmiotowym automacie. Z przeprowadzonej gry wynikało, że była możliwość prowadzenia jednej gry za stawkę równą 100 kredytom, czyli wartość stawki za jedną grę wynosiła 10 zł, co przekracza określoną w ustawie wartość stawki za udział w grze, a także wartość maksymalną wskazaną w opinii technicznej (0,20 zł). Podkreślenia wymaga fakt, że w tym eksperymencie nie prowadzono gry z wykorzystaniem wcześniejszych wygranych, które mogły być poddane ryzyku przez grającego. Automat umożliwiał zatem możliwość gry za stawki 100 pkt o wartości 10 zł bez konieczności kontynuacji uprzednio rozpoczętej gry. Oceny tej nie zmieniają próby różnej interpretacji pojęcia jednej gry. Zaprzeczałoby to w sposób oczywisty rozwiązaniu przyjętemu przez ustawodawcę, który określił co należy rozumieć przez grę na automatach o niskich wygranych, m.in. przez określenie jednorazowej wygranej na poziomie 60 zł (wcześniej 15 euro), nie zaś np. 10.000 zł. Należy przy tym zaznaczyć, iż stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323, ze zm.), do zadań Służby Celnej należy m.in. wykonywanie innych zadań wynikających z przepisów odrębnych, a w szczególności wykonywanie kontroli określonych w art. 30 ust. 2 i 3 tej ustawy. Kontrole te, dotyczące więc także przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem (art. 30 ust. 2 pkt 3), zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy, przeprowadza się na podstawie analizy ryzyka mającej na celu rozpoznawanie i oszacowanie wielkości tego ryzyka oraz ustalenie środków niezbędnych do jego ograniczania. Ryzyko, o którym mowa w ust. 1, oznacza prawdopodobieństwo wystąpienia naruszenia przepisów prawa (ust. 2). Kontrola w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych przeprowadzona została na podstawie ustawowego upoważnienia funkcjonariuszy celnych, zawartego w art. 30 ust. 1 i art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy. Zgodnie z tym przepisem kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. W ramach tych kontroli funkcjonariusze celni są uprawnieni m.in. do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy). Ustawa nie precyzuje, co należy rozumieć przez "uzasadniony przypadek", pozostawiając rozstrzygnięcie tej kwestii uznaniu funkcjonariuszy celnych, którzy powinni uwzględniać przy tym przesłankę z art. 3 ust. 1. Jednocześnie ustawodawca nie uznał przeprowadzenia eksperymentu za jakieś wyjątkowe uprawnienie, skoro nie przewidział prawa do jego przeprowadzenia np. w "szczególnie uzasadnionym przypadku" czy "w razie poważnych wątpliwości". Wobec tego nie podważa legalności przeprowadzonego w sprawie eksperymentu fakt powzięcia przez organy celne, na podstawie informacji uzyskanych drogą służbową, wątpliwości co do prawidłowości działania określonych automatów do gier o niskich wygranych. Ponadto ustalenia dokonane przez funkcjonariuszy celnych dodatkowo potwierdziła opinia biegłego sądowego, z której wynika, że automat umożliwiał pobieranie przez grającego punktów z licznika "Bank", a stawka za udział w jednej grze mogła być wyższa niż 0,5 zł, wartość maksymalnej stawki za udział w grze z licznika "Bank" mogła wynosić 500 punktów, a maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika "Bank" składała się z dwóch części: bezpośredniej (maksymalnie 500 punktów) oraz pośredniej w postaci tzw. "super gry" lub innych premii. Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze, liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz sumy wygranej pośredniej, rozumianej jako suma wygranych premiowych rozegranych w wyniku nabycia praw do ich rozegrania mogła więc przekroczyć równowartość 60 zł. W tej sytuacji należy podzielić ocenę organów celnych obu instancji, że stan rzeczywisty przedmiotowego automatu o niskich wygranych nie był zgodny z warunkami jego rejestracji, co obligowało organ celny do cofnięcia rejestracji. Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, iż podstawą do wydania decyzji w niniejszej sprawie mógł stanowić wyłącznie wynik badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów. Z mocy art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Przy czym wskazać należy, iż w niniejszej sprawie oprócz eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych dopuszczono dowód z opinii biegłego sądowego, co jest zgodne z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym iż w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takim wiadomościami w celu wydania opinii. Z przepisu tego nie wynika obowiązek powołania na biegłego osoby wpisanej na listę biegłych sądowych, jednakże w takim przypadku organ nie musi sprawdzać kwalifikacji osoby powołanej przez siebie na biegłego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 398/09, LEX nr 744760). Skoro zatem dowodem w sprawie może być opinia osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, których nie ma organ celny, to trzeba przyjąć, że organy celne niewadliwie uznały opinię biegłego sądowego - jako osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi - za taki dowód. Należy podkreślić, iż rolą organu administracji publicznej jest pełne wyjaśnienie stanu faktycznego i logiczna oraz spójna interpretacja materiału dowodowego. Przy czym ustawodawca przypisał wszystkim środkom dowodowym równą moc prawną i zasady tej nie zmienił § 14 ust. 4 rozporządzenia. Zatem błędne jest twierdzenie pełnomocnika skarżącej Spółki, wyrażające się w przekonaniu o ograniczonym katalogu środków dowodowych mających znaczenie dla sprawy, skoro żaden przepis prawa nie stawia takich ograniczeń. Ustawodawca nie zastrzegł obowiązku przeprowadzenia kontroli przez jednostkę badającą dla ustalenia zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji. Nie można bowiem uznać, iż przewidziane w §14 ust. 4 rozporządzenia uprawnienie organu celnego do żądania przeprowadzenia badań kontrolnych przez jednostkę badającą stanowi jednocześnie ograniczenie możliwości podejmowania przez organ we własnym zakresie czynności przewidzianych w innych przepisach prawa, w tym w Ordynacji podatkowej. Stanowiłoby to nieuzasadnione ograniczenie uprawnień ustawowych organu, a także środków dowodowych, które mogą być dopuszczone w postępowaniu administracyjnym. Ponadto przyjmując wykładnię prawa zaproponowaną przez stronę skarżącą należałoby uznać, iż organy nie mogłyby podjąć żadnych działań zmierzających do usunięcia stanu niezgodnego z prawem, pomimo ewidentnego stwierdzenia jego naruszenia innymi środkami dowodowymi niż opinia jednostki badającej. Stanowiłoby to ewidentne naruszenie Konstytucyjnej zasady praworządności. Należy przy tym wskazać, iż powoływane przez stronę skarżącą orzeczenia odnośnie postępowania dowodowego dotyczą spraw karnych. Zatem poglądy wyrażone w tych orzeczeniach zostały sformułowane w oparciu o przepisy regulujące procedurę karną, a nie administracyjną. W związku z tym nie mogą mieć odniesienia do niniejszej sprawy. Wobec powyższych wywodów należy także uznać, iż prawidłowo organy celne skorzystały ze środka dowodowego w postaci protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego osoby, która wydawała opinie techniczne dotyczące automatów o niskich wygranych, należących do skarżącej. Z zeznań przesłuchiwanego wynika, że certyfikując automaty o niskich wygranych nie badał on wszystkich automatów, lecz tylko jeden losowo wybrany automat z kilkudziesięciu przeznaczonych do badania. Tym samym należy uznać, że automaty do gier nie były prawidłowo badane. Jednakże zeznania te stanowią jedynie uzupełnienie faktów udowodnionych za pomocą innych środków dowodowych, tj. tego, że automat umożliwiał grę za wyższe stawki i dawał możliwość wyższych wygranych niż dopuszczalne w ustawie. Argumentacja strony skarżącej, że cofnięcie poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych uzależnione jest od wykazania, że dopuszczony do eksploatacji przez organ administracji automat przestał spełniać warunki uznawania go za taki po dopuszczeniu go do eksploatacji w wyniku późniejszej ingerencji w jego oprogramowanie należy uznać za błędną. Wymóg taki nie wynika bowiem z § 14 ust. 5 cytowanego rozporządzenia, gdyż przewiduje on obligatoryjne cofnięcie rejestracji automatu lub urządzenia do gier "w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego (...) z warunkami rejestracji". Prawodawca nie zawarł w dyspozycji tego przepisu żadnych warunków, z których wynikałoby, że tylko późniejsza ingerencja w urządzenie może skutkować cofnięciem jego rejestracji. Należy również zauważyć, że kary za naruszenie prawa administracyjnego mają charakter obiektywny i obowiązek ich stosowania nie zależy od uznania właściwych organów administracji. Wobec tego już sam fakt stwierdzenia naruszenia prawa jest podstawą zastosowania sankcji, przez którą należy rozumieć także cofnięcie przyznanego podmiotowi uprawnienia. Jeżeli w toku postępowania administracyjnego organy ustalą naruszenie przepisów prawa, mają wówczas obowiązek zastosowania ściśle określonych sankcji. Z tego względu nie mają znaczenia okoliczności, z powodu których przedsiębiorca dopuścił się naruszenia prawa, gdyż organy administracji nie są upoważnione do ustalania i oceny przyczyn powstałych naruszeń (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II GSK 780/09). Nie narusza zasady zaufania do organów administracji publicznej i zasady in dubio pro tributario cofnięcie poświadczenia rejestracji, skoro przedmiotowy automat nie spełnia wymogów ustawowych, przewidzianych dla automatów o niskich wygranych. Ponadto należy wskazać stronie skarżącej, iż pisma i wytyczne Ministra Finansów oraz dyrektorów podległych mu departamentów nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego. Zatem ich treść nie mogła i nie może kształtować praw i obowiązków podmiotów urządzających gry na automatach o niskich wygranych, wynikających z przepisów prawidłowo ogłoszonych ustaw i rozporządzeń. Należy podkreślić, iż w kontrolowanym postępowaniu organy celne posiadały nie budzące zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości dowody, z których wynikało wprost, że stawka za udział w jednej grze na przedmiotowym automacie i maksymalna wygrana mogą być wyższe niż wartości przewidziane w ustawie. Nie można podzielić zarzutu strony skarżącej, iż delegacja ustawowa dla Ministra Finansów obejmowała jedynie określenie warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów oraz przyznania uprawnień, nie zaś warunków wyłączenia z eksploatacji i użytkowania automatów oraz cofnięcia uprawnień. Art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów wzajemnych oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, określi w drodze rozporządzenia szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. W ocenie Sądu tak szeroko określone upoważnienie dla Ministra Finansów obejmowało także ustalenie zasad postępowania w przypadku stwierdzenia, iż dopuszczony do eksploatacji i użytkowania automat nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa. Nie jest także słuszny zarzut strony skarżącej, iż organ bezpodstawnie cofnął poświadczenie rejestracji, a nie rejestrację automatu jak stanowi § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003r. Niewłaściwe sformułowanie treści rozstrzygnięcia nie czyni go bezpodstawnym, o ile istnieje podstawa prawna do jego wydania. Organ powołał się w sentencji oraz w uzasadnieniu decyzji na właściwe przepisy, które stanowią podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. Zatem zarzuty skarżącej w tym zakresie są chybione. Niezasadne jest także twierdzenie strony, iż wydanie decyzji w niniejszej sprawie uchyla zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, gdyż powoduje wyeliminowanie decyzji zezwalającej na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach. Przede wszystkim wskazać należy, iż przedmiotowa decyzja nie skutkuje automatycznie uchyleniem decyzji o zezwoleniu na prowadzeniu działalności w zakresie gier na automatach, gdyż do takiej eliminacji decyzji niezbędne jest przeprowadzenie odrębnego postępowania administracyjnego. Poza tym zasada trwałości decyzji ostatecznych nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż art. 163 Kodeksu postępowania administracyjnego upoważnia organ administracji do uchylenia lub zmiany decyzji, na mocy której strona nabyła prawo także w innych przypadkach oraz na innych zasadach niż określone w Kodeksie postępowania administracyjnego, o ile przewidują to przepisy szczególne. W tym wypadku przepisem szczególnym jest ustawa o grach hazardowych, a także przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych w takim zakresie, w jakim pozostają w mocy oraz przepisy wykonawcze do tych ustaw. Wyjaśnić należy, że wbrew stanowisku strony skarżącej, w sprawie prawidłowo zastosowano przepisy Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 8 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zauważyć należy, że stosownie do art. 118 ustawy o grach hazardowych, do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy tej ustawy, o ile nie stanowi ona inaczej. Z przepisu tego należy wywodzić, że generalnie do postępowania w sprawie gier hazardowych mają zastosowanie przepisy nowej ustawy. Ponadto, z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wynika, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Dotyczy to jednak prowadzenia samej działalności, nie zaś stosowania przepisów postępowania administracyjnego wszczętego po wejściu w życie nowej ustawy. Podnieść należy, iż słuszne jest stanowisko organów, zgodnie z którym ustawodawca różnicuje gry na automatach o niskich wygranych od gier na automatach urządzonych w kasynach lub salonach gier co do możliwości lokalizacji punktów gier, wysokości zabezpieczenia finansowego wnoszonego przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie oraz różnic w opodatkowaniu tych dwóch różnych sposobów gier na automatach. Przyjąć należy, że wykładnia celowościowa i systemowa nie pozwalają na zacieranie się różnic w wysokości wygranych i stawek za udział w jednej grze w odniesieniu do gry na automatach o niskich wygranych i na automatach bez ustawowego ograniczenia wygranej. Argumenty strony skarżącej, związane z kontynuacją uprzednio rozpoczętej gry z możliwością kumulacji poprzednich wygranych, wiązałyby się z rozszerzeniem pojęcia jednej gry i prowadziłyby do zaprzeczenia rozróżnienia gier na tych dwóch rodzajach automatów do gier, co pozwoliłoby na przyjęcie wyższej stawki za udział w jednej grze i jak należy rozumieć w konsekwencji wyższych wygranych, niż przyjęte w ustawie w odniesieniu do gier na automatach o niskich wygranych. Nie można więc przyjąć, że skoro ustawodawca nie określił, z ilu losowań (etapów) składa się jedna gra, to może ona składać się z nieskończonej ilości losowań. Podobnie nie można przyjąć, że w jednej grze na automatach o niskich wygranych może wystąpić nieskończona (wielokrotna) liczba jednorazowych wygranych, każda o wartości nie wyższej niż określonej w ustawie, gdyż oznaczałoby to brak jakiegokolwiek pułapu limitującego górną granicę wygranej. W takiej sytuacji nie byłoby różnicy pomiędzy automatem do gier, który może być eksploatowany, np. w kasynie, a automatem do gier o niskich wygranych eksploatowanym w punkcie gier na automatach o niskich wygranych. Podział jednej gry na nieskończoną ilość etapów (losowań) oraz kumulację wielokrotnej liczby jednorazowych wygranych w jednej grze, gra na automacie do gier o niskich wygranych pozwalałaby grającemu na osiągnięcie podobnych efektów, jak gry na automatach urządzonych w kasynach. Wobec powyższego, należy podzielić stanowisko organu, że za jedną grę uznać należy zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego czy dana gra ma przebieg jednoetapowy czy też składający się z wielu etapów (losowań). W konsekwencji tego należy przyjąć, że pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze kryje się kwota najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry, nie zaś opłata wnoszona odrębnie za każdy jednostkowy zakład (losowanie) stanowiący jeden z elementów składowych gry. Ponadto konstytucyjna zasada wolności działalności gospodarczej nie ma charakteru absolutnego, a jej ograniczenie jest dopuszczalne w drodze ustawy ze względu na ważny interes publiczny (art. 22 Konstytucji). Pełna, niczym nieograniczona swoboda działalności gospodarczej we wszelkich dziedzinach zagrażać mogłaby bowiem wartościom, o których mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, tj. bezpieczeństwu państwa lub porządku publicznego, ochronie środowiska, zdrowiu i moralności publicznej, albo wolności i prawom innych osób. Dlatego też ustawodawca, wprowadzając generalną zasadę swobody prowadzenia działalności gospodarczej, w niektórych dziedzinach podjęcie działalności ogranicza z uwagi na interes publiczny i społeczny. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.