I FSK 210/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA, Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 389/11 w sprawie ze skargi G. G. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od G. G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 389/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi G. G. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2010 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdził, że nie może być ono wykonane w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z 25 listopada 2010 r. organ utrzymał w mocy swoje postanowienie z 14 października 2010 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Rozstrzygnięcie to było rezultatem uznania, że wnioskodawcy nie przysługiwał przymiot "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). Zaznaczono, że z wniosku wynikało, że pytanie skarżącego dotyczyło ponoszenia ciężaru podatku VAT wliczonego w cenę nabywanych produktów przez osobę fizyczną dokonującą zakupu szeregu produktów (żywność, prasa, książki, paliwo, ubrania, sprzęt elektroniczny, itp.) w celu ich konsumpcji. Wnioskodawca zastrzegł, że nabywane towary nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W ocenie wnioskodawcy skoro nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, nie powinien ponosić ciężaru tego podatku, a obciążenie kupującego podatkiem VAT nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Odnosząc się do tego wniosku organ uznał, że art. 14b § 1 O.p. wymaga istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą tego rodzaju związku, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy, natomiast wnioskodawca sam wskazał, że problem będący przedmiotem wniosku nie jest związany z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym wnioskodawca nie miał interesu prawnopodatkowego dającego mu uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji. Zdaniem organu po stronie wnioskodawcy jako konsumenta istnieje jedynie interes faktyczny związany z weryfikacją ceny zapłaconej za nabyte towary, a nie interes prawny związany z obowiązkiem podatkowym. Wskazany przez skarżącego interes jest wyłącznie pochodną interesu prawnopodatkowego występującego w opisanej sprawie wobec innych podmiotów. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę, nie podzielił stanowiska organu o braku po stronie wnioskodawcy statusu "zainteresowanego". Zdaniem Sądu z art. 14b § 1 i 2 O.p. wynika, że osoba zainteresowana w wydaniu interpretacji to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Z uwagi na brak odesłania w art. 14h O.p. do przepisów definiujących stronę postępowania podatkowego (art. 133 i art. 133a O.p.) organ nie jest uprawniony do badania wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu interpretacji, ale tylko tego, czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiany stan faktyczny w jego sprawie (wyjątkowo w odniesieniu do planowanej spółki albo oddziału lub przedstawicielstwa) może spowodować. Wskazując, że niewykazanie przez wnioskodawcę związku przedstawianego we wniosku stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową będzie uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił "zainteresowany", lecz podmiot nieuprawniony w świetle art. 14b § 1 O.p., co będzie skutkowało brakiem obowiązku (i prawa) do wydania przez organ interpretacji indywidualnej i stanowiło powód do wydania - na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h O.p. - postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania "interpretacyjnego", Sąd pierwszej instancji uznał jednocześnie, że sytuacja taka nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro pytanie skarżącego dotyczyło prawidłowości ponoszenia przez niego, jako konsumenta, ciężaru opodatkowania podatkiem VAT wliczonym w cenę nabywanych produktów, to odnosiło się ono do obowiązku ponoszenia obowiązku podatkowego (choć w jego ekonomicznym wymiarze), kwestionowanego przez skarżącego na podstawie przepisów ustawy podatkowej, odnoszących się do jego statusu. Z tego względu w ocenie Sądu pytanie wnioskodawcy dotyczyło prawa podatkowego, wchodząc w zakres przedmiotowy interpretacji. Skarżący kwestionuje bowiem powyższy obowiązek wskazując jako prawną podstawę przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), w tym art. 15 tej ustawy, z którego wyprowadził wniosek o braku obowiązku podatkowego. Takie sformułowanie zarówno pytania, jak i stanowiska organu świadczy zdaniem Sądu o tym, że pomiędzy treścią wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą istnieje konieczny do udzielenia interpretacji związek tego rodzaju, że przedstawiony we wniosku problem dotyczy sfery ewentualnego opodatkowania (bądź nie) wnioskodawcy. W związku z tym nie zaszła przesłanka z art. 165a O.p., czyli niemożność wszczęcia postępowania, co powoduje konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisowych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono wydanie z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a."), polegającym na naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy wnioskodawca jest podmiotem zainteresowanym w jego indywidualnej sprawie dotyczącej wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, co w konsekwencji doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia, pomimo braku ku temu przesłanek. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji co do tego, że dla uzyskania statusu "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. wystarczy posiadanie/wykazanie przez wnioskodawcę interesu ekonomicznego w wystąpieniu z wnioskiem o wydanie interpretacji. Zdaniem organu status "zainteresowanego" jest cechą obiektywną, wynikającą z prawa materialnego, inną niż zainteresowanie faktyczne albo ekonomiczne. Tymczasem pytanie wnioskodawcy, dotyczące ponoszenia przez konsumenta ciężaru podatku VAT wliczonego w cenę nabytego towaru, w świetle art. 15 u.p.t.u. w żaden sposób nie rzutuje na jego sferę praw i obowiązków podatkowych, a zatem wnioskodawca nie ma żadnego interesu prawnego, wynikającego z przepisów prawa materialnego, w uzyskaniu odpowiedzi na zadane pytanie. 2.4. Organ zwrócił też uwagę na pominięcie przez Sąd pierwszej instancji kwestii składania przez wnioskodawcę oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem w dniu złożenia tego wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego, jak i co do nierozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, jak też kwestii uzyskania przez wnioskodawcę ochrony prawnej przewidzianej w art. 14k-14n O.p. Organ podkreślił, że w ramach interesu prawnego wnioskodawcy mieści się nabyta na skutek uzyskania stosownej interpretacji gwarancja, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy. Zdaniem organu wnioskodawca niebędący adresatem normy z art. 15 u.p.t.u. ani nie może złożyć wskazanego oświadczenia, ani nie uzyska ochrony prawnej w rezultacie uzyskania interpretacji. Tymczasem znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się właśnie do możliwości zrealizowania związanej z nimi ochrony prawnej. Skoro zatem wnioskodawca nie był i nie jest podatnikiem podatku VAT, a jedynie nabywcą towarów, od których sprzedaży został zapłacony ten podatek, to nie może być stroną w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstaw do uwzględnienia skargi. Na poparcie swojego stanowiska organ zacytował fragment postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2010 r., II FSK 923/09, jak też przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych w tym zakresie. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie wziął udziału w rozprawie kasacyjnej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, w kontekście treści wniosku o interpretację, co do rozumienia zwrotu podmiotu "zainteresowanego" z art. 14b O.p., który może się zwrócić o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Zagadnienie to zostało już szczegółowo i wyczerpująco przedstawione w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2011 r., sygn. akt II FSK 923/09 (na które powołał się organ podatkowy), w uzasadnieniu którego stwierdzono: "Wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Treść art. 14b § 2 wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b. § 1 Ordynacji podatkowej, w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego, "w jego indywidualnej sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b Ordynacji podatkowej wskazuje, ze dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14p. Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przepisy rozdziału 1a. tejże Ordynacji stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1." I dalej: "Organ interpretacyjny nie będzie badał więc wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko: czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiany stan faktyczny w jego sprawie, bądź (wyjątkowo) w odniesieniu do planowanej spółki albo oddziału lub przedstawicielstwa, może spowodować. Interes prawny w zakresie prawa podatkowego w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym konstytuuje realizacje pochłaniającego go wymogu: ubiegania się o interpretację i uzyskanie interpretacji wyłącznie we własnej indywidualnej sprawie podatkowej". Odnosząc kluczowe dla sprawy twierdzenie, że osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego, stwierdzić należy, że skarżący określając we wniosku o interpretację stan faktyczny, będący podstawą faktyczną rozstrzygnięcia, wyraźnie jak i w sposób opisowy, wskazał, że jest konsumentem nabywanych różnych towarów. Podkreślił także, że nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej. Wniosek nie dotyczył także statusu płatnika, czy inkasenta. Wystarczające, dla potrzeb niniejszej sprawy, jest wskazanie, że w podatku od towarów i usług przedmiotem opodatkowania są przede wszystkim czynności odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u), wykonywane przez podmioty w prowadzonej przez nie działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Pobór tego podatku następuje na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji - jest to podatek wielofazowy. Podatnicy dokonujący dostawy towarów zobowiązani są do zapłaty podatku należnego posiadając jednocześnie uprawnienie do odliczenia podatku jaki zapłacili przy nabyciu tychże towarów, według podstawowego mechanizmu naliczenie-odliczenie. W efekcie faktycznie obciążonym kosztami tego podatku pozostaje konsument, ostateczny odbiorca, niedokonujący już dostawy towarów, czy świadczenia usług, a więc niebędący podatnikiem (ani też płatnikiem, inkasentem) podatku VAT. Z art. 7 § 1 O.p. wynika, że podatnikiem jest podmiot podlegający na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Skarżący jako konsument nie jest podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż istniejące w państwie ustawy podatkowe nie nakładają na niego obowiązku zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu, gminy, z tytułu dokonywanych zakupów żywności, ubrań, książek itp., zobowiązania podatkowego w wysokości, terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Instytucja interpretacji prawa podatkowego przewidziana w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczy generalnie uprawnień i obowiązków podmiotów określonych przez przepisy prawa jako podatnicy, płatnicy, inkasenci (z wyjątkami podanymi wyżej, a niedotyczącymi rozpoznawanej sprawy) w sferze prawa podatkowego, w niniejszej sprawie w zakresie podatku VAT. Nie została ona utworzona dla podmiotów funkcjonujących poza ustawami podatkowymi do informowania, czy uświadamiania o zasadach i mechanizmach funkcjonowania podatków, czy wyjaśniania ich skutków w sensie społecznym czy ekonomicznym. Przepis art. 14b § 1 O.p. nie daje podstaw organowi do podjęcia się takiej roli dla podmiotu, czy osoby, niefunkcjonującej (choćby potencjalnie) jako formalny podatnik w zakresie, przedmiocie określonym przez przepisy prawa podatkowego. Wniosek skarżącego wziął się z jego mylnego przekonania, że osoba nabywająca towary jako konsument nie może ponosić ciężaru ekonomicznego obowiązującego systemu VAT nie będąc równocześnie podatnikiem tego podatku. To, że statusu podatnika skarżący nie posiada, ani w stosunku do opisanych we wniosku czynności posiadać nie zamierza, nie jest sporne. Niezrozumiałe jest z tego względu uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie doszło do wykazania przez wnioskodawcę związku przedstawianego we wniosku stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową, co w ocenie tegoż Sądu przemawia za przyznaniem skarżącemu przymiotu podmiotu "zainteresowanego" w wydaniu interpretacji w zakresie podatku VAT. Podkreślić należy, że Sąd nie wskazał przy tym na jakikolwiek przepis prawa materialnego, z którego taka "możliwa odpowiedzialność podatkowa" skarżącego – jako konsumenta – miałaby wynikać. Nieporozumieniem jest utożsamianie ponoszenia ekonomicznego ciężaru podatku z obowiązkiem podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał, że do udzielenia interpretacji konieczne jest istnienie związku tego rodzaju, że przedstawiony we wniosku problem dotyczy sfery ewentualnego opodatkowania (bądź nie) wnioskodawcy, jednakże błędnie stwierdził, że z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie. Skoro z art. 7 § 1 O.p. wynika, że o tym, czy dana osoba, czy podmiot, jest podatnikiem, decydują konkretne przepisy prawa materialnego, natomiast w myśl art. 15 u.p.t.u., co podkreślone zostało już we wniosku o wydanie interpretacji (a tym samym nie wymagało wyjaśnienia przez organ), skarżący, jako konsument, podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem zaskarżonego orzeczenia co do tego, że w okolicznościach sprawy skarżący był podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 i następne O.p. W konsekwencji natomiast uznania, że wnioskodawca nie jest podmiotem zainteresowanym w jego indywidualnej sprawie dotyczącej wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że organ, działając na podstawie art. 165a § 1 O.p., zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wywołanej wnioskiem skarżącego. Wyrażenie w zaskarżonym orzeczeniu stanowiska przeciwnego stanowi naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, w wyniku którego doszło do niesłusznego uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia. 4.2. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zachodzą podstawy do zastosowania art. 188 P.p.s.a., a w rezultacie uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, podstawy do jej oddalenia na podstawie art. 151 tej ustawy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a.