I SA/Po 651/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2011r. sprawy ze skargi M.M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] września 2010 r., nr [...], wydaną na podstawie: art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm. - dalej w skrócie: "u.k.s."), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 191, art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), art. 9 ust. 2, art. 9a ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 30c ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), określił M. P., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "S.", zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2009 r. zostało wszczęte wobec M. P., prowadzącego działalność pod firmą "S." postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2007 r. W toku tego postępowania w dniach od [...] do [...] lipca 2010 r. przeprowadzono u wspomnianego podatnika kontrolę podatkową. Czynności kontrolne udokumentowano protokołem kontroli podatkowej z dnia [...] lipca 2010 r., doręczonym stronie. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż w badanym roku podatkowym podatnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była produkcja konstrukcji stalowych i prowadził księgi rachunkowe. Czynności kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wykazały: 1. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z zakupem wyrobów hutniczych i usług transportowych na podstawie faktur VAT wystawionych przez Spółkę P. i firmę L., które faktycznie zostały wystawione dla pozoru, tj. bez wydawania towaru w łącznej kwocie [...] zł; 2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę netto [...] zł, wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r. wystawionej przez "C.", z tytułu zakupu elementów stalowych - faktura ta została ujęta w kosztach dwukrotnie; 3. zawyżenie przychodów o kwotę [...] zł poprzez dwukrotne zaewidencjonowanie tych samych transakcji sprzedaży; 4. zaniżenie przychodów o kwotę netto [...] zł z tytułu wykonania konstrukcji stalowej dla firmy "S.". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu uznał, iż w badanym okresie księgi rachunkowe prowadzone przez M. P. były nierzetelne zarówno w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, jak i uzyskiwanych przez podatnika przychodów. Stosownie zatem do przepisów art. 193 § 4 i 6 O.p., nie uznano przedłożonych ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w odniesieniu do faktur dokumentujących sprzedaż w łącznej kwocie [...] zł oraz faktur VAT wystawionych przez P. oraz L., dokumentujących zakup stali oraz usług transportowych. Jednak na podstawie art. 23 § O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W dniu [...] lipca 2010 r. podatnik złożył korektę zeznania PIT-36L za 2007 r., w której ujął część ustaleń kontroli, nie wszystkie. Podatnik uznał bowiem, iż zakup stali od firmy L. miał faktycznie miejsce, a zatem miał on prawo wliczyć ten zakup do kosztów uzyskania przychodów. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie tego rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania. W treści odwołania podatnik nie podzielił poglądu organu podatkowego co do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu w postaci zakupu stali od firmy L. i nie zgodził się również z przyjętą przez organ metodą ustalania zużycia wyrobów ze stali. Podniesiono, że do protokołu kontroli nie załączono stosownej dokumentacji. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ drugiej instancji stwierdził, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego uzyskanego w wyniku postępowania przed organem pierwszej instancji, w tym również włączonych do niniejszego postępowania dowodów uzyskanych z postępowań kontrolnych przeprowadzonych w firmie "L.", pozwala na przyjęcie, że M. P. zawyżył koszty uzyskania przychodów o wartości wyrażone na fakturach VAT, nie dokumentujących faktycznej sprzedaży towarów i świadczonych usług transportowych. Organ odwoławczy wskazał, że firma "L.", w której organ pierwszej instancji prowadził również postępowanie kontrolne, posiadała faktury na zakup wyrobów stalowych od "M." S.A. na wartość netto [...] zł. Przy czym ustalono, że "M." S.A. została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług od dnia [...] lipca 1994 r., ale od dnia [...] listopada 1997 r. Spółka zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i złożyła VAT-Z. W 2007 r. nie składała też deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz CIT-8. Zgodnie z informacją z dnia 30 marca 2010 r. uzyskaną z Krajowego Rejestru Sądowego "M." S.A. nie została wpisana do KRS. J. W. zaś, którego nazwisko widnieje na fakturach wystawionych przez "M." S.A. dla "L.", zeznał podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2010 r., że nigdy nie wystawiał i nie podpisywał zakwestionowanych faktur. W ocenie organu drugiej instancji również materiał dowodowy zebrany podczas postępowania kontrolnego w "L.", a także opisane poniżej zeznania B. P. z dnia [...] marca 2010 r. i [...] lipca 2010 r. oraz W. L. z dnia [...] maja 2010 r., wskazują że firma L. została zarejestrowana jedynie w celu sporządzania faktur sprzedaży stali i usług transportowych, a w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży stali i usług transportowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że W. L. nie przedłożył w czasie prowadzonego wobec niego postępowania dokumentów potwierdzających zawieranie transakcji z jakąkolwiek inną niż "M." firmą zajmującą się handlem złomem. Zatem nie uzyskano dowodów potwierdzających nabycie stali przez firmę L., stąd firma "S." nie mogła zakupić stali od W. L. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że podczas prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji zakwestionował faktury sprzedaży usług transportowych wystawione przez "L." na rzecz M. P.. W badanym roku 2007 nie stwierdzono w rejestrach zakupów VAT i dokumentach źródłowych firmy L. faktur dotyczących zakupu - na przykład - usług transportowych, paliwa, przeglądów, napraw czy ubezpieczenia. Brak również w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez L. środków transportu. Na podstawie informacji z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w N. organ pierwszej instancji ustalił również, że E. S., który zdaniem W. Lehmanna użyczał mu bezpłatnie samochód, nie posiada zarejestrowanego pojazdu. Natomiast P. H., jako pełnomocnik swojej matki S. H. prowadzącej firmę "T.", właścicielki samochodu ciężarowego marki L., zarejestrowanego w dniu [...] sierpnia 2007 r., nie mógł pożyczać W. L. samochodu marki S. czy L. przez cały badany okres, gdyż samochód zarejestrowano w sierpniu 2007 r., a ponadto umowa użyczenia została zawarta dopiero w dniu [...] listopada 2007 r. W tej sytuacji organ drugiej instancji uznał, że w badanym okresie W. L. nie dysponował bazą magazynową, zapleczem technicznym, placem lub sprzętem do załadunku lub rozładunku towarów, co potwierdził podczas zeznania w dniu [...] maja 2010 r. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania celem ustalenia stanu faktycznego, oparł wydane rozstrzygnięcie na zebranym materiale dowodowym. Przyjęto, że okoliczności faktyczne sprawy zostały wyjaśnione dokładnie (art. 122 O.p.), a po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego dokonano jego oceny (art. 191 O.p.). W oparciu o zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że W. Lehmann pełnił rolę tzw. "słupa", a jego firma była prowadzona w 2007 roku jedynie w celu sporządzania faktur sprzedaży stali i usług transportowych dla innych podmiotów i w rzeczywistości w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji trafnie przyjął, iż faktury wystawione przez L. nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W związku z tym wydatki w nich wykazane nie mogą być podstawą do uznania za koszt uzyskania przychodów. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której M. P. wniósł o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. Skarżący zarzucił zaskarżonym orzeczeniom naruszenie przepisów: art. 77 ust. 1, art. 79a ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 roku, Nr 155, poz. 1095. ze zm., dalej w skrócie – "u.s.d.g."), art. 13 ust. 4 i ust. 5 u.k.s. - poprzez wszczęcie i prowadzenie kontroli podatkowej bez ustawowo wymaganego upoważnienia do przeprowadzenie kontroli podatkowej i bez doręczenia upoważnienia do kontroli kontrolowanemu; art. 181 O.p. w zw. z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. oraz art. 284a § 3 O.p. i art. 13b u.k.s. - poprzez włączenie do postępowania podatkowego dokumentów, które zebrane zostały bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej; - art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. - poprzez wszczęcie jednym upoważnieniem dwóch kontroli podatkowych; w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. i prowadzenie czynności kontrolnych od dnia 6 października 2009 r. do dnia 16 lipca 2010 r.; art. 286 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. - poprzez pobranie akt, ksiąg i dokumentów źródłowych, przed wszczęciem kontroli podatkowej; art. 290 § 2 pkt 6 O.p. - poprzez niedołączenie do protokołu kontroli podatkowej dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych dowodów; art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s. - poprzez wydanie upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w oparciu o przepis art. 143 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.k.s., które to przepisy nie mogły mieć zastosowania; art. 14c ust. 2 u.k.s. – poprzez nieuwzględnienie w dokonanym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. złożonej skutecznie korekty zeznania podatkowego PIT 36L z tego powodu, że korekta nie obejmowała wszystkich ustaleń zawartych w protokole kontroli; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup stali od "L.", którego kontrahenta organ kontrolny uznał za podmiot nieistniejący; art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 191 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która wydana została z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego i materialnego, w oparciu o dowody zebrane bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i dowolną ocenę zebranego materiału; art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i 187 § 1 O.p. - poprzez naruszenie przez organy podatkowe podstawowych zasad urzeczywistniających państwo prawa i sprawiedliwości społecznej oraz zasadę prawdy obiektywnej i jawności postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że zebrane materiały i przeprowadzone dowody w toku podjętych czynności kontrolnych bez upoważnienia do ich przeprowadzenia, nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym. Co do zakupu stali od "L." wskazano, że była ona bezpośrednio dostarczana do firmy skarżącego, a transakcje były rozliczane gotówką, która pochodziła z konta firmowego prowadzonego w Banku S., czego organy podatkowe nie zweryfikowały. Według strony skarżącej fakt uznania przez organy podatkowe spółki "M." za nieistniejącą, nie stanowi postawy do twierdzenia, że firma "S." nie zakupiła stali od firmy L. i nie poniosła wydatków na jej zakup. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko oraz argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: U podstaw sądownictwa administracyjnego legło założenie, wyrażone w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie – "P.p.s.a."), iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym, stosując środki określone w ustawie. Sąd administracyjny nie jest więc kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą w sprawie administracyjnej, lecz posiada wyłącznie uprawnienia kasacyjne. Biorąc pod uwagę powyższe założenia oraz przyjmując za podstawę faktyczną ustalenia poczynione na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a.), w wyniku rozpoznania niniejszej sprawy należy wskazać, że zarzuty podniesione w skardze w przeważającej mierze dotyczą kwestii procesowych. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy zatem rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Badając decyzje organów podatkowych w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że akty te odpowiadają prawu. Sąd podzielił pogląd organów, iż za punkt wyjścia należy przyjąć konieczność rozróżnienia pojęć "postępowanie kontrolne" i "kontrola podatkowa" oraz uwzględnienia wypływających stąd konsekwencji prawnoproceduralnych, które stanowiły spór pomiędzy skarżącym a organem odwoławczym. W tej perspektywie należy mieć na względzie, że wspomniane rozróżnienie wynika wprost z przepisów ustawy o kontroli skarbowej, która w art. 13 ust. 3 stanowi, że w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może prowadzić kontrolę podatkową. Ponadto przepis ten przewiduje odmienne sposoby wszczęcia postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 1-3) i kontroli podatkowej (art. 13 ust. 5 i 9). Należy uznać, że unormowania te byłyby zbędne, gdyby wszczęcie postępowania kontrolnego równało się z wszczęciem kontroli podatkowej. W konsekwencji należy stwierdzić, iż z jednej strony "postępowanie kontrolne" i "kontrola podatkowa" to dwa różne pojęcia, z drugiej zaś postępowanie kontrolne - w takim znaczeniu - tak jak i postępowanie podatkowe nie musi łączyć się z prowadzeniem kontroli podatkowej. Organ kontroli skarbowej, tak jak i organ podatkowy, nie ma obowiązku wszczynania w każdym przypadku kontroli podatkowej. Ocena, czy istnieje konieczność podjęcia kontroli podatkowej należy do organu prowadzącego postępowanie. Ponieważ organ kontroli skarbowej decyzję w tym przedmiocie może podjąć wyłącznie w toczącym się postępowaniu kontrolnym, uwzględniając przy tym okoliczności wynikające z już dokonanych czynności dowodowych. Zbieżne stanowisko z poglądem prezentowanym przez skład orzekający w niniejszej sprawie, przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 15 lipca 2011 r. (sygn. akt I FSK 894/11, publ.: http://orzeczenia .nsa.gov.pl) w wyniku analizy przepisów wskazanej ustawy o kontroli skarbowej oraz zmian ustawodawczych w spornym zakresie. Otóż, Sąd ten wskazał, iż w art. 13 ust. 1 u.k.s. czytamy, że wszczęcie postępowania kontrolnego = postępowania podatkowego następuje w formie postanowienia doręczanego podatnikowi, a więc w sposób, jaki przewiduje także art. 165 § 2 O.p. (pomijając wyjątki w artykule tym przewidziane) w odniesieniu do postępowania podatkowego. Natomiast w dodanym z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 3 pkt 1 lit. a) ww. ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, ust. 1a w art. 13 u.k.s. wynika, że do wszczęcia postępowania kontrolnego = postępowania podatkowego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c O.p. Zmiana poprzez dodanie ust. 1a) w art. 13 u.k.s. wprowadzona została przez tę samą ustawę, którą dokonano ww. zmian Ordynacji podatkowej, a przewidującej obowiązek zawiadamiania podatnika o zamiarze prowadzenia kontroli z Działu VI Ordynacji podatkowej (nie postępowania podatkowego). Respektując odmienność niektórych unormowań ustawy o kontroli skarbowej w porównaniu do Ordynacji podatkowej nie można nie zauważyć, że pomimo konsekwentnego wprowadzania stosowania tych samych procedur dotyczących postępowania podatkowego i kontrolnego z Ordynacji podatkowej przez organy kontroli skarbowej, z art. 13 u.k.s. wynika, że odwrotnie jak w procedurze podatkowej, podatnik ma być uprzedzony o możliwości wszczęcia postępowania kontrolnego = postępowania podatkowego, natomiast o możliwości wkroczenia do przedsiębiorstwa w celu prowadzenia czynności kontrolnych – już nie ( a od 30 lipca 2010 r. w ust. 5 art. 13 dodano zdanie wyraźnie przesądzające tę kwestię, że o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej nie zawiadamia kontrolowanego). Datą wszczęcia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 165 § 4 O.p., jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Tę treść powtarza art. 13 ust. 2 u.k.s. Podatnik otrzymując takie postanowienie już wie, że będzie się toczyło postępowanie kontrolne. Powyższa sytuacja miała miejsce na gruncie rozpoznawanej sprawy, w której skarżący został powiadomiony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego zawiadomieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] września 2009 r., nr [...], następnie otrzymał postanowienie tego organu z dnia [...] października 2009 r., nr [...], o wszczęciu postępowania kontrolnego. W trakcie zaś postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę podatkową, na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...], które doręczono skarżącemu w tej samej dacie. W świetle poczynionych powyżej wyjaśnień należy stwierdzić, iż organy obu instancji nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów ustawy o kontroli skarbowej, związanych ze sposobem wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, tj.: art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 4 i 5, art. 13b, art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. W sposób oddzielny należy odnieść się do zarzutu dotyczącego braku uprawnienia po stronie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. do wydania upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w oparciu o przepis art. 143 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.k.s., które to przepisy – w ocenie strony nie mogły mieć zastosowania. W ocenie Sądu w tym zakresie nie doszło do naruszenia prawa, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., stąd nie zachodzi podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Co prawda prawidłową podstawą prawną takiego upoważnienia jest art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust 7 u.k.s., a nie jak wskazano w treści wydanego upoważnienia art. 143 § 1 i 3 O.p., to niewątpliwe uchybienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie może jednak zostać uznane za tożsame z brakiem uprawnienia tego organu do wydania upoważnienia, ani też – jak sugeruje w skardze skarżący – nie skutkuje całkowitym brakiem takiego upoważnienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w świetle obowiązujących przepisów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. był upoważniony do wydania upoważnienia z dnia [...] października 2009 r. dla inspektora kontroli skarbowej i starszego referendarza do prowadzenia postępowania kontrolnego i wydając to upoważnienie nie wykroczył poza zakres normy prawnej. Konkludując, należy zatem stwierdzić, że istniała podstawa prawna do wydania stosownego upoważnienia, zaś uchybienie organu kontroli skarbowej polegające na powołaniu w jego treści niewłaściwego przepisu nie stanowi natomiast podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Przechodząc do kolejnej kwestii proceduralnej, która stała się przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, należy wskazać, iż w świetle poczynionych powyżej ustaleń prawnych, w toku postępowania podatkowego i zrównanego z nim postępowania kontrolnego, organ prowadzący dane postępowanie ma prawo żądać dokumentów, dokonywać oględzin, przesłuchiwać świadków, powoływać biegłych, a zatem generalnie rzecz ujmując – ma prawo, a nawet obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego, o jakim mowa w art. 180 i n. O.p. To kontrola podatkowa posiłkuje się przepisami o postępowaniu dowodowym przewidzianymi dla postępowania podatkowego, a nie odwrotnie. Przepis art. 292 O.p. zawiera odesłanie miedzy innymi do Rozdziału 11 Działu IV tej ustawy. Dokonanie wskazanych przez skarżącego czynności dowodowych nie oznacza zatem prowadzenia kontroli podatkowej. Czynności te mogą być realizowane w toku postępowania podatkowego (kontrolnego). Dopiero wynikające z nich ustalenia – jak w przypadku rozpoznawanej sprawy - mogą powodować konieczność wszczęcia kontroli podatkowej (zob. cyt. wyżej wyrok NSA z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 894/11). W tej sytuacji nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przez organy art. 286 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., które miałoby polegać na pobraniu akt, ksiąg i dokumentów źródłowych przed wszczęciem kontroli podatkowej. Działania te zostały w istocie dokonane w sposób prawidłowy w toku postępowania kontrolnego. Należy jednocześnie uznać, że organy nie naruszyły przepisów art. 181 O.p. w zw. z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. oraz art. 284a § 3 O.p. i art. 13b u.k.s. Nie sposób bowiem zgodzić się ze skarżącym, by do materiału dowodowego sprawy włączono dokumenty, które zostały zebrane bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Organ odwoławczy obszernie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sposób procedowania organów w niniejszej sprawie, zwłaszcza konieczność i prawidłowość działania przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 13b u.k.s. W konsekwencji poczynionych wyżej ustaleń należy ponadto dojść do wniosku, iż skoro ustawodawca jednoznacznie rozróżnił w ustawie o kontroli skarbowej pojęcia: "postępowanie kontrolne" i "kontrola podatkowa", a także odrębnie unormował postępowanie podatkowe i kontrolę podatkową w Ordynacji podatkowej, brak jest również podstaw do tego, by rozróżnienie to ignorować na gruncie przepisów ustawy o swobodzie gospodarczej. W tej perspektywie trzeba podkreślić, że do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej nie miały zastosowania przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1221/07 oraz wyroki WSA w Olsztynie: z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 737/09 oraz z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 591/09, publ.: http.//orzeczenia.nsa.gov.pl) . Natomiast miały one zastosowanie do kontroli podatkowej prowadzonej w toku tegoż postępowania kontrolnego. W art. 291c O.p. ustawodawca stwierdził wprost, że do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 u.s.d.g. Przepis ten dodany został z dniem 7 marca 2009 r. na mocy ustawy nowelizującej z dniem 19 grudnia 2008 r., którą zmieniono również przepisy u.s.d.g. W tej zaś ustawie istniał już wówczas art. 77 ust. 2 stanowiący, że w zakresie nieuregulowanym w Rozdziale 5 stosuje się przepisy ustaw szczególnych. Przy czym przepisu takiego, jak wprowadzony równocześnie art. 291c O.p., nie wprowadzono do ustawy o kontroli skarbowej. W odniesieniu do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia art. 80a ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 285a § 1 O.p. poprzez prowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie organu kontrolnego, a nie w siedzibie kontrolowanego, Sąd podziela wywody poczynione w tym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej Poznaniu. Biorąc pod uwagę treść art. 285a § 1 i art. 285b O.p., należy mieć na względzie, że czynności kontrolne mogą być prowadzone zarówno w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia, jak również - za zgodą kontrolowanego - w siedzibie organu podatkowego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Analogiczną treść niesie art. 80a ust. 1 u.s.d.g. Z informacji zawartej w protokole kontroli podatkowej z dnia 16 lipca 2010 r., dotyczącej miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli, wynika, że kontrolę tą przeprowadzono w dniach od [...] lipca 2010 r. do [...] lipca 2010 r. w siedzibie kontrolowanego w O. oraz - za zgodą kontrolowanego - w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodku Zamiejscowym w P. Powyższy protokół został podpisany przez pełnomocnika kontrolowanego, B. P., w dniu [...] lipca 2010 r. W świetle powyższego miejsce wykonanych czynności z pewnością nie może niweczyć uzyskanych w ten sposób dowodów lub wpływać na ich wartość dowodową. W związku z tym należy uznać, iż powyższy zarzut jest całkowicie podstawny. Nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa również zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przepisu art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. poprzez wszczęcie jednym upoważnieniem kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2007 r. Należy podzielić stanowisko wyrażone w tym względzie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który stwierdził, że przywołane powyżej przepisy nie uniemożliwiają objęcia kontrolą rozliczeń podatnika w zakresie dwóch rodzajów podatków w jednym roku podatkowym. Zgodnie z treścią art. 82 ust. 1 u.s.d.g., nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. Trafnie zauważył zatem organ odwoławczy, że wskazany przepis ogranicza ilość kontroli prowadzonych w jednym czasie przez więcej niż jeden organ, natomiast nie ogranicza zakresu tematycznego kontroli prowadzonej przez ten sam organ w danym czasie. Powyższy przepis nie został, więc w niniejszej sprawie naruszony. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. Zgodnie z tym przepisem czas trwania wszystkich kontroli organu u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do małych przedsiębiorców osiemnastu dni roboczych. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] października 2009 r., nr [...], wszczęto postępowanie kontrolne u M. P. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2007 r. Natomiast w ramach tego postępowania zgodnie z upoważnieniem z dnia [...] lipca 2010 r., [...], przeprowadzono kontrolę podatkową, która trwała od [...] lipca 2010 r. do [...] lipca 2010 r., tj. siedmiu dni roboczych. W związku z tym wskazany zarzut jest nieuzasadniony, gdyż czas trwania kontroli nie przekroczył osiemnastu dni roboczych. Druga płaszczyzna sporu zawisłego przed tutejszym Sądem dotyczy oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Obejmuje ona klasyczny spór co do prawa – w odniesieniu do prawidłowości zastosowania w sprawie normy prawa materialnego. Na gruncie niniejszej sprawy chodzi o wyłączenie z kosztów podatkowych "S. M.P." wydatków na nabycie wyrobów hutniczych oraz usług transportowych wynikającego z fikcyjnych faktur stwierdzających zaistnienie umów sprzedaży tych towarów i usług, wystawionych przez "L. W.L." z siedzibą w S. Według stanowiska organów, M. P. dokonał zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. wydatków wynikających faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Z powyższym stanowiskiem organów podatkowych należy się zgodzić. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela także wykładnię prawa materialnego, obowiązującego w chwili zaistnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, dokonaną przez organy obu instancji. Tym samym zarzuty podniesione w tym zakresie przez stronę skarżącą należy uznać za bezzasadne. Należy stwierdzić, iż nie doszło do naruszenia art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f. W świetle tego przepisu, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy, niezbędne jest łączne spełnieni trzech warunków w nim wymienionych, tj. po pierwsze – faktyczne poniesienie wydatku oraz jego właściwe udokumentowanie, po drugie – istnienie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem, po trzecie – brak wyłączenia wydatku na podstawie art. 23 u.p.d.o.f. (por. np.: wyrok NSA z dnia 6 lipca 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 2455/97, LEX nr 42401; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 2231/02, LEX nr 146524) Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia, że wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur nie spełniają przesłanek wynikających ze wskazanego przepisu dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Odnosząc bowiem powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy dojść do przekonania, że w świetle ustaleń faktycznych sprawy oraz treści znajdującego zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., organy obu instancji prawidłowo uznały, że firma L. nie dokonała dostaw zafakturowanej stali do "S." własnym transportem ani obcym, skoro nie mogła tego towaru nabyć od niedziałającej firmy "M." W powyższym zakresie w ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy i na jego podstawie ustaliły istotne dla sprawy okoliczności, zgodnie z treścią art. 187 § 1 i 191 O.p. Wprawdzie, zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania całego materiału dowodowego, dążąc do ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Jednakże to podatnik musi wykazać w toku postępowania bezpośredni związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że miał on lub mógł mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Strona musi dochować należytej staranności w przypadku nabywania towarów, aby w przypadku ewentualnego postępowania podatkowego móc wykazać, że zakupiony towar został rzeczywiście nabyty. Należy mieć na uwadze, że faktura nie jest dowodem na okoliczność, że wydatek został poniesiony, a towar w rzeczywistości nabyty. Faktura jest wyłącznie dowodem księgowym, który jest podstawą księgowania w dokumentacji podatkowej, pod warunkiem, że dane wynikające z jej treści są prawdziwe. W analizowanej sprawie treść faktur została skutecznie podważona przez organy podatkowe, z przyczyn wyżej wskazanych. Skarżący nie potrafił wykazać, poza przedstawieniem faktur, że towar w postaci stali został nabyty, a należność za niego uiszczona rzeczywiście w gotówce (brak dowodów wpłaty). Próba przerzucenia ciężaru dowodu co do płatności i wypłat z konta bankowego na organy podatkowe jest całkowicie nieuprawniona. Argumentacja skargi zawierająca polemikę z ustaleniami faktycznymi oraz wywiedzionymi z tych ustaleń wnioskami prawnymi, skutkującymi określeniem innej wysokości zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżący całkowicie pomija, że według poczynionych ustaleń sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu (miejsce, czas, pochodzenie towaru i płatność nie zostały potwierdzone innym dowodem). Zaskarżona decyzja zawiera w tym zakresie uzasadnienie faktyczne, odpowiadające wymogom przepisu art. 210 § 4 O.p. W szczególności zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W tych okolicznościach organy trafnie przyjęły, iż faktury wystawione przez L. nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo wydatki w nich wskazane nie mogły być podstawą do uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Stąd bezzasadne są zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przytoczonych przepisów prawa materialnego, a ponadto wskazanych przez stronę w skardze przepisów konstytucyjnych. W tej sytuacji za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi odnoszące się: po pierwsze – do naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz po drugie – do uchybienia przepisom art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. W świetle poczynionych powyżej ustaleń organy nie naruszyły także norm proceduralnym z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 9 u.s.d.g. Dodatkowo Sąd nie podziela również zarzutów co do nieprawidłowej metody ustalenia ilości zużytej stali, albowiem ustalenia organów podatkowych są logiczne i spójne, a polemika skarżącego w tym zakresie nie została poparta rzeczowymi argumentami. Reasumując, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej prawie, kontrolowane decyzje podatkowe, oparte o stwierdzenie, że skarżący nie mógł dokonać obniżenia osiągniętych przezeń przychodów o kwoty wydatków na nabycie wyrobów hutniczych oraz usług transportowych od "L.", gdyż kwoty te wynikały z faktur stwierdzających transakcje, które w istocie nie miały miejsca w rzeczywistości - odpowiadają prawu obowiązującemu w dniu zaistnienia wskazanych zdarzeń prawnych. Mając na uwadze powyższe, stosownie do art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.