I FSK 45/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Z. O. Z. N. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 468/11 w sprawie ze skargi N. Z. O. Z. N. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie przekazania sprawy według właściwości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. Z. O. Z. N. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 468/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 sierpnia 2011 r., wydaną w przedmiocie przekazania sprawy według właściwości. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. po rozpatrzeniu wniosku N. , decyzją z dnia 8 czerwca 2011 r. odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2006 r. 1.3. W wyniku wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaskarżoną decyzją, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego K.. Organ odwoławczy ustalił bowiem, że N. w K. jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną spółki jawnej "N." z siedzibą w K. W konsekwencji w ocenie organu drugiej instancji, ze względu na treść art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT), sprawa z wniosku spółki o zwrot podatku VAT winna być rozpatrzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K., jako właściwego ze względu na adres jej siedziby. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Strona, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuciła naruszenie w niej: - art. 3 ust. 2 pkt 1, art. 15, art. 160 ust. 3 ustawy o VAT; - art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej również jako Dyrektywa 2006/112/WE); - art. 15, art. 17, art. 120, art. 121, art. 165a i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako Ordynacja podatkowa lub O.p.); - art. 1 i art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie uznał zasadności skargi. Za słuszne bowiem Sąd ten uznał stanowisko organu, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka jawna a nie jej jednostka organizacyjna. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji przede wszystkim podkreślił, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy N. jest podatnikiem podatku od towarów i usług a tym samym, czy właściwym do rozpoznania wniosku o zwrot podatku VAT jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. 3.3. W kontekście tak zarysowanego problemu Sąd zwrócił uwagę na odnoszący się do analogicznej sprawy, dotyczącej jednego z zakładów spółki, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 498/10, w którym wyjaśniono, iż w obrocie gospodarczym podmiotem jest spółka jawna. W orzeczeniu tym Sąd kasacyjny ocenił, że spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przymiotu takiego natomiast nie ma zakład, czy też oddział takiej spółki. W obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania, korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka. Wspólnicy też będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne określonego zakładu, czy też oddziału nie oznacza, że ten podmiot staje się samodzielnym od spółki jawnej przedsiębiorcą. 3.4. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach ocenił, iż unormowania zawarte w art. 15 ustawy o VAT, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, są zgodne z prawem wspólnotowym. Regulacje zawarte w przepisach art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 4 VI Dyrektywy) również kładą nacisk na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., C-210/04 w sprawie Ministero dellEconomia e delie Finanze, Agenzia delie Entrate przeciwko FCE Bank pic, oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna, a zatem oddział nie jest w pełni zależny. Tym bardziej zatem taka sytuacja zachodzi odnośnie do oddziału jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. 3.5. Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż wbrew zawartym w skardze argumentom organ nie miał obowiązku dokonać oceny, czy przedstawione przez skarżącą faktury są związane z czynnościami ściśle związanymi z realizowaną opieką medyczną. Tematyka ta nie była bowiem objęta zakresem orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., który rozstrzygał jedynie właściwość organu podatkowego. Rozpoznając skargę na tę decyzję, Sąd badał zatem prawidłowość nie uznania N. za podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast kwestia, czy zakup usług przez skarżącą podlega zwolnieniu z VAT, pozostawała zaś poza zakresem tej sprawy i z tej przyczyny nie mogła być przedmiotem kontroli Sądu. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem N., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zarzucił naruszenie w nim: - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm., dalej również jako P.u.s.a.); - art. 3 § 1, art. 134 § 1 i § 2, art. 135, art. 145 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), a także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c oraz art., 170 P.p.s.a. Zdaniem strony skarżącej uchybienie wymienionym przepisom polegało na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem WSA w Kielcach było stwierdzenie naruszenia przez stronę przeciwną art. 6, art. 7, art. 8, art. 72, art. 73, art. 75 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 133 w zw. z art. 75 § 1, art. 165 Ordynacji podatkowej oraz art. 131 i art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, art. 217 Konstytucji R.P., które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd pierwszej instancji nie zauważa, iż strona przeciwna wadliwie stosuje obowiązujące prawo podatkowe, nie traktuje całego systemu prawnego z Konstytucją na czele, a działa wybiórczo w oparciu o wyrwany z kontekstu przepis prawa. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku; - zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zawarty został także wniosek o ewentualne zawieszenie postępowania i wystąpienie w trybie prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości z zapytaniem czy art. 131 w zw. z art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE stoi na przeszkodzie by podmioty świadczące opiekę szpitalną i medyczną, o której mowa w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy omawianej, przy nabywaniu czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną, miały prawo do odliczania podatku naliczonego przez kontrahentów świadczących czynności ściśle związane z realizowaną opieką medyczną, ewentualnie czy podmioty świadczące czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną mają obowiązek wystawiania faktury VAT ze stawką zwolniony? 4.2. Organ podatkowy nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4.3. W piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2012 r., N. powołał dodatkowe zarzuty przeciwko orzeczeniu WSA w Kielcach, jak też rozszerzył uzasadnienie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Powyższa norma oznacza, że NSA związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą. 5.2. Za pomocą zarzutów sformułowanych we wniesionym środku zaskarżenia jego autor stara się zwalczać stanowisko Sądu pierwszej instancji przyjęte, za Dyrektorem Izby Skarbowej, że organem właściwym do rozpatrzenia wniosku N. o zwrot podatku VAT za styczeń luty i marzec 2006 r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego K., czyli organ właściwy dla N. Spółka Jawna z siedzibą w K. Należy zauważyć, iż powyższa konstatacja była wynikiem uznania, że ten ostatnio wymieniony podmiot, a nie wyodrębniona z niego jednostka organizacyjna N., jest podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji, wbrew stanowisku skarżącego, WSA w Kielcach prawidłowo zakreślił przedmiot sporu w sprawie, który – pozostając aktualny także na etapie postępowania kasacyjnego - sprowadza się do rozstrzygnięcia czy N. jest podatnikiem podatku od towarów i usług a tym samym, czy właściwym do rozpoznania wniosku o zwrot podatku VAT jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.. 5.3. Kwestia, czy N. może być uznany za podatnika w świetle art. 15 ustawy o VAT, była kilkakrotnie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w sprawach dotyczących innych N. utworzonych przez tę samą spółkę jawną, która utworzyła podmiot skarżący w rozpatrywanej obecnie sprawie. Przy czym bezpośrednio problematyki samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez N. i możliwości uznania takiego podmiotu za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, dotyczyły wyroki NSA: z 21 grudnia 2011 r., I FSK 256/11, i z 3 lutego 2012 r., I FSK 646/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych NSA zaprezentował analogiczne stanowisko, sprowadzające się do odmówienia takiej jednostce organizacyjnej jak N. podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. 5.4. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem jak słusznie odnotował to Sąd pierwszej instancji ustawa o podatku od towarów i usług definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą. 5.4.1. Takiej samodzielności jednakże nie posiada oddział spółki. Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej wyrokach w obrocie gospodarczym podmiotem prawnym w omawianych okolicznościach jest spółka jawna. Należy zwrócić uwagę, że jest to kwalifikowana odmiana spółki cywilnej uregulowana w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej również jako K.s.h.). Spółka ta nie posiada osobowości prawnej, jest spółką osobową a nie kapitałową (art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h.). Zgodnie z art. 8 § 1 K.s.h., spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zdolności takiej nie posiada natomiast utworzony przez tę spółkę zakład (oddział). Z powołanego wyżej przepisu wynika także, że zaciąganie zobowiązań odbywa się bezpośrednio na rachunek spółki. 5.4.2. Nie ulega żadnych wątpliwości, że spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT 2004 r. Przymiotu takiego natomiast nie ma zakład, czy też oddział takiej spółki. W obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania, zakład – jako jednostka organizacyjna – korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka. Wspólnicy też będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne zakładu i wpisanie do Księgi Rejestrowej N. nie oznacza, że ten podmiot staje się samodzielnym i niezależnym od spółki jawnej przedsiębiorcą. Wniosek taki jednoznacznie wypływa także z treści przepisu art. 22 k.s.h., z którego wynika, że to spółka prowadzi pod własną firmą przedsiębiorstwo, a nie prowadzi go jej zakład. Również za zobowiązania całej spółki jawnej, w tym za długi powstałe z działalności jakiejś części tego przedsiębiorstwa, np. zakładu, ponoszą odpowiedzialność wspólnicy bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. W rezultacie wydzielenie przez spółkę jawną w ramach prowadzonego przez tę spółkę przedsiębiorstwa zakładu (oddziału) nie oznacza, że ta część przedsiębiorstwa staje się samodzielnym i odrębnym od spółki przedsiębiorcą, a tym samym odrębnym od spółki podatnikiem podatku do towarów i usług. Konsekwencją takiej zależności jest stwierdzenie braku samodzielności takiego oddziału w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. 5.4.3. Dodatkowo należy zauważyć, iż w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 498/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług oddziałom, czy też zakładom spółki osobowej, a więc jednostki nieposiadającej osobowości prawnej, uczyniłby to w sposób jednoznaczny. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. taka regulacja zawarta jest w art. 15 ust. 3b ustawy o VAT z 2004 r., który stanowi, że za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. Nr 96, poz. 873 oraz z 2004 r. Nr 64, poz. 593, Nr 116, poz. 1203 i Nr 210, poz. 2135) prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe. Zatem w aktualnym stanie prawnym jedyny wyjątek dotyczy osoby prawnej będącej organizacją pożytku publicznego i tylko w sytuacji opisanej w art. 15 ust. 3b tej ustawy przewidziano możliwość, że podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług posiada zarówno osoba prawna, jak i jej oddział. Wyjątek ten nie dotyczy zatem pozostałych osób prawnych, a tym bardziej jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Powyższe unormowania zawarte w art. 15 ustawy o VAT z 2004 r. – jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny – są zgodne z prawem wspólnotowym. Unormowania zawarte w przepisach art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej również kładą nacisk na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., C-210/04 w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc, oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna, a zatem oddział jest w pełni zależny. Tym bardziej zatem taka sytuacja zachodzi odnośnie oddziału jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. 5.5. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż N. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Takim podatnikiem jest natomiast N. Spółka Jawna z siedzibą w K. Zatem organem właściwym do rozpoznania wniosku z dnia 8 kwietnia 2011 r., o zwrot VAT będzie organ właściwy ze względu na adres siedziby tego ostatnio wymienionego podmiotu (art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). W konsekwencji wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, pozostające w opozycji do powyższej konstatacji, uznać należy za nieuzasadnione. 5.6. Wobec braku, w świetle powołanych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, wątpliwości co do rozstrzygnięcia spornego w sprawie zagadnienia, nie było podstaw do występowania z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 5.7. Niemożliwe było również rozpoznanie zarzutów podniesionych w piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2012 r. Zdanie drugie art. 183 § 1 P.p.s.a. pozwala stronom przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Jednakże prawo to nie oznacza prawa do uzupełniania podstaw kasacyjnych, przez powołanie nowych przepisów (por. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 131/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 14; z dnia 30 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 816/04 (niepubl.). Jeśli zatem przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, to chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem (por. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A, Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 534. oraz J. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 403 i powołane tam orzecznictwo). Wymieniony przepis nie dostarcza więc dostatecznych podstaw do zmiany lub rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, oczywiście po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej, który w rozpoznawanej sprawie, niewątpliwie upłynął przed złożeniem przedmiotowego pisma procesowego. 5.8. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.