I FSK 256/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 549/10 w sprawie ze skargi N. N. P. z siedzibą w R. (jednostki organizacyjnej N. N. – K. & S. Spółka jawna w K.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od N. N. P. z siedzibą w R. (jednostki organizacyjnej N.N. – K. & S. Spółka jawna w K.) na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (NZOZ) "N." P. z siedzibą w R., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 maja 2010 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, że NZOZ "N." P. w R. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług przedstawiając następujący stan faktyczny. NZOZ "N." P. w R., na mocy statutu nadanego przez organ założycielski – Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (NZOZ) "N." – K. Spółka jawna w K., jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, ośrodkiem wyodrębnionym przestrzennie oraz organizacyjnie, wyposażonym w majątek i posiadającym własne kierownictwo, także księgowość (w tym własne konto bankowe), jest zakładem pracy w rozumieniu Kodeksu pracy, płatnikiem podatku od wypłacanych wynagrodzeń oraz płatnikiem składek ZUS od wypłaconych wynagrodzeń, jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Jako jednostki organizacyjne Zakłady "N." nie znajdują się pod zwierzchnim kierownictwem organu założycielskiego, gdyż posiadają odrębne organy założycielskie, odrębną strukturę organizacyjną, własny zakres działania, wyodrębniony zespół środków majątkowych i osobowych. We wniosku podano, że Zakłady "N." posiadają zdolność prawną nadaną statutem przez organ założycielski, polegająca na tym, że jednostki nie mające osobowości prawnej mogą być podmiotami w zakresie prawa cywilnego, mogą występować jako dłużnicy, wierzyciele, świadczyć usługi zwolnione z podatku na podstawie kontraktu z NFZ. Zdarza się jednak, że sprzedają zakupione materiały opodatkowane podatkiem VAT innym zakładom, w tym Niepublicznym Zakładom Opieki Zdrowotnej "N.", a tym samym zakładom posiadającym ten sam organ założycielski, wynajmują posiadany sprzęt, w tym środki transportu tym zakładom. W piśmie uzupełniającym wnioskodawca poinformował, że Sąd dla K. Wydział KRS odmówił wpisu Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej do Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, NZOZ "N." P. z siedzibą w R. zadał pytanie czy może być czynnym podatnikiem VAT. W przedstawiony stanowisku wskazał na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U nr 54 poz. 535; dalej – ustawa o VAT z 2004 r.) i zaznaczył, że podatnikami podatku VAT są: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podkreślił, że o statusie podatnika nie decyduje forma w jakiej występują określone podmioty, lecz czynności, które wykonują. Przytoczono także brzmienie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. i zawartą w tym przepisie na potrzeby podatku VAT definicję działalności gospodarczej. NZOZ "N." P. z siedzibą w R. podkreślił, że w rozumieniu powołanych powyżej przepisów może przy wykonywaniu sprzedaży materiałów i świadczeniu usług być czynnym podatnikiem podatku VAT. Minister Finansów, w wydanej w dniu 26 maja 2010 r. indywidualnej interpretacji przyjął, że stanowisko zawarte we wniosku, że NZOZ "N." P. z siedzibą w R. może być czynnym podatnikiem podatku VAT, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu podkreślił, że Zakład nie posiada odrębnej osobowości prawnej (nie został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym) i tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, a usługi medyczne świadczone przez niego wykonywane są w ramach działalności spółki jawnej. Zatem w świetle przepisów ustawy od podatków i usług wnioskodawca nie posiada odrębnej podmiotowości podatkowej. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2010 r. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie NZOZ "N." P. z siedzibą w R. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając: 1. naruszenie art. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej poprzez odrzucenie tej regulacji stanowiącej, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej dla swego istnienia musi być wyodrębniony organizacyjnie i majątkowo z organizacji i majątku, jakim dysponuje jednostka tworząca spółkę jawną; 2. naruszenie art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej poprzez przyjęcie, że wyodrębnienie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej nie pozwala wnioskodawcy wykazywać dokonywanych obrotów w rozumieniu podatku VAT, wprowadzonych przez ten niepubliczny zakład w ewidencjach VAT, a tym samym nie ma obowiązku rozliczania się z podatku VAT z fiskusem, bo ten obrót jest wykonywany przez jednostkę tworzącą niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, nawet w zakresie świadczenia usług zdrowotnych, do czego nie ma prawa (świadczyć usługi zdrowotne jako usługi własne) – mimo, że nie jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a tym samym nie ma możliwości zawarcia umowy z NFZ na świadczenie takich usług; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 96 ust. 1 i 4 ustawy o VAT z 2004 r. przez przyjęcie, że dają one prawo do odmowy rejestracji NZOZ "N." jako podatnika VAT czynnego; 4. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 15 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez uznanie, że NZOZ "N.", mimo zawarcia umowy z NFZ na świadczenie usług zdrowotnych, nie spełnia wymogów tego przepisu by być podatnikiem podatku VAT; 5. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 8 ustawy o VAT z 2004 r. przez przyjęcie, że ten przepis stwierdza, iż czynny podatnik podatku VAT, jakim jest jednostka tworząca spółka jawna NZOZ "N.", nie może świadczyć usług na rzecz tego podatnika VAT oraz że np. NZOZ "N." Z. w K. nie może świadczyć usług na rzecz NZOZ "N." P. z siedzibą w R. lub odwrotnie; 6. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 23 Kodeksu pracy przez przyjęcie, że zakład pracy w rozumieniu Kodeksu pracy zatrudniający pracowników i będący płatnikiem podatku dochodowego od tych wynagrodzeń jak i płatnikiem ZUS nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej; 7. naruszenie art. 22 KSK i art. 22 Konstytucji poprzez naruszenie wolności prowadzenia działalności gospodarczej; 8. naruszenie podstawowej regulacji VAT, zgodnie z którą podatnikiem podatku są osoby fizyczne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, poprzez fakt dokonywania czynności podlegających temu podatkowi; 9. art. 160 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że ta regulacja wyklucza zakład którego jednostką tworzącą jest spółka jawna, z możliwości bycia podatnikiem podatku VAT w zakresie świadczonych usług na podstawie kontraktu lub umowy cywilnoprawnej zawartej przez NZOZ "N."; 10. art. 6 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez przyjęcie, że świadczenie usług zdrowotnych przez jednostkę tworzącą NZOZ "N." nie będącą zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach o opieki zdrowotnej nie może być przedmiotem skutecznej umowy cywilnoprawnej np. z NFZ; 11. art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasady równości i sprawiedliwości bowiem spółka cywilna korzysta z tych praw w których stworzone orzeczenie odmawia NZOZ "N."; 12. art. 22 w związku z art. 31 Konstytucji, bowiem odmowa bycia podatnikiem podatku VAT przez wyodrębnianie jednostki będącej faktycznie przedsiębiorstwami w rozumieniu art. 55 (1) KC narusza wolność w tworzeniu działalności gospodarczej. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, uchylając zaskarżoną interpretację, stwierdził, że narusza ona prawo. W uzasadnieniu wyroku, po przytoczeniu treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r., Sąd I instancji podkreślił, że dla rozstrzygnięcia rozważanego zagadnienia istotnym jest ustalenie, jaka jednostka życia społecznego może być jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej. Wskazał w związku z tym, że pojęcie "jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, ani też w polskim systemie prawa. Są to – jak wyjaśnił dalej Sąd I instancji – kategorie podmiotów zorganizowanych wewnętrznie i obejmujący instytucje podmiotowe występujące na różnych gałęziach prawa. Konsekwencją powyższego jest fakt, że nie wszystkie jednostki organizacyjne muszą być podmiotami określonego podatku. Aby ustalić, czy jednostka organizacyjna jest podatnikiem określonego podatku, należy dokonać ustaleń dotyczących związku pomiędzy podmiotem a przedmiotem podatku. Stosunki prawnopodatkowe mają charakter podatkowy, pieniężny i związane są z majątkiem podatnika. Stąd też majątek podatnika należy uznać za najistotniejszy element składowy konstrukcji podatnika. Również ważnym elementem jest posiadanie organów zarządzających, których działania lub zaniechania mogą być przypisane danemu pomiotowi podatku. Sąd I instancji zaznaczył, że autonomia w sferze majątkowej, przy jednoczesnym wyodrębnieniu organizacyjnym pozwala na osiągnięcie dochodu, czy też obrotu podlegającego podatkowaniu, a także wykonywanie obowiązku zapłaty podatku oraz ponoszenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Dla uznania podmiotowości istotne jest, że podmioty są zdolne do osiągnięcia dochodów, obrotów podlegających opodatkowaniu nawet wówczas, gdy są one zwolnione od podatku. Takie też są jednostki nieposiadające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami podlegającymi obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej na postawie art. 2 ust 1 ustawy z dnia 13 października 2004 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. Dz.U. z 2004 nr 269 poz. 2681). W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji wskazał, że przepisy art. 33 oraz art. 33 (1) K.c. wskazują, że do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednie przepisy o osobach prawnych. Ta regulacja w połączeniu z ustaleniami na gruncie prawa podatkowego pozwala stwierdzić, że z art. 15 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. wynika, iż ustawa nadaje podmiotowość prawnopodatkową również tym jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, które są zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działanie, dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi, co pozwala im uczestniczyć w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej. Następnie, przywołując treść poszczególnych przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U z 2007 r. nr 14, poz. 89 ze zm.), Sąd I instancji przyjął, że NZOZ "N." P. z siedzibą w R., zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych. Wyodrębnienie organizacyjne zespołu osób i środków majątkowych zapewnia odrębność od organu założycielskiego i powoduje, że jest on zakładem pracy dla pracowników realizujących kontrakty z NFZ. Do istotnych elementów działalności gospodarczej prowadzonej przez NZOZ "N." P. z siedzibą w R. należy zaliczyć zawodowy, stały charakter, w tym powtarzalność podejmowanych działań, a także podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwa w obrocie gospodarczym. W ocenie Sądu I instancji, NZOZ "N." P. z siedzibą w R. spełnił kryteria pozwalające traktować go jako odrębnego od spółki podatnika podatku od towarów i usług. Za takim jego statusem przemawia w szczególności jego wyodrębnienie organizacyjne i wyposażenie go w środki do realizacji statutowych zadań, własne kierownictwo i pracownicy, a także funkcjonowanie w obrocie gospodarczym jako samodzielny podmiot, o czym świadczą zawierane umowy cywilnoprawne. Sąd I instancji podkreślił, że utworzony przez spółkę jawną niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie został wolą ustawodawcy wyposażony w osobowość prawną, ale posiada szereg cech niezależnego podmiotu. Ustrój funkcjonowania zakładów reguluje ustawa o zakładach opieki zdrowotnej, która w art. 1 ust 1 określa, go jako wyodrębniony zespół osób i środków majątkowych utworzonych i utrzymanych w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Jego sposób funkcjonowania określa statut, będący dokumentem odrębnym od umowy spółki, która tą jednostkę organizacyjną wykreowała. Według Sądu I instancji, orzecznictwo sądów administracyjnych jak i poglądy doktryny pozostają w sprzeczności z poglądem przyjętym przez organ w zaskarżonej interpretacji. W tej kwestii, w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 8 października 2008 r. sygn. akt. II FSK 978/07, stwierdzono, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek jest, jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 4. Skarga kasacyjna. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Autor skargi kasacyjnej, wskazując na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (niewpisany do rejestru) spełnia kryteria pozwalające potraktować go jako odrębnego od organu założycielskiego podatnika podatku od towarów i usług. Na podstawie tak postawionego zarzutu, Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Minister Finansów podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, akcentując, że ustawa o zakładach opieki zdrowotnej nie daje przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej i tym samym zakład nie jest niezależną od założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym i wobec tego nie może być uznany za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną NZOZ "N." P. z siedzibą w R. wniósł o jej oddalenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podtrzymano argumentację przedstawioną w skardze oraz w składanych w toku postępowania pismach procesowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Ocena podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., sprowadzała się w istocie do wyjaśnienia, jaki jest status prawny NZOZ "N." P. z siedzibą w R., w szczególności zaś czy Zakład ten może być traktowany jako samodzielny podmiot podatku od towarów i usług. Sąd I instancji – uchylając zaskarżoną interpretację Ministra Finansów – skoncentrował się przede wszystkim na wykazaniu odrębności podmiotowej Zakładu, jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Sąd ten podkreślił, że najistotniejszym elementem składowym konstrukcji podatnika jest majątek podatnika i że ważnym elementem jest także posiadanie organów zarządzających, których działania lub zaniechania mogą być przypisane danemu pomiotowi podatku. Stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprowadzało się przy tym do stwierdzenia, że skoro NZOZ "N." P. z siedzibą w R. spełnił kryteria przewidziane w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej z 2001 r. i jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu tej ustawy, to może mieć przymiot podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Z tym stanowiskiem – w realiach rozpatrywanej sprawy – nie można się zgodzić. W punkcie wyjścia trzeba odnotować, że Sąd I instancji, powołując się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dla potwierdzenia swoich racji, na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2008 r. (sygn. akt II FSK 978/07, baza Lex nr 611459), pominął w swoich rozważaniach to, że wyrok ten dotyczył innego stanu faktycznego, aniżeli ten, który był przedmiotem rozpoznania w tej sprawie. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że "niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyrok ten odnosił się do "niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej utworzonego przez osobę prawną, posiadającego zdolność prawną", podczas gdy w rozpoznawanej sprawie chodziło o zakład wydzielony przez spółkę jawną w ramach prowadzonego przez tę spółkę przedsiębiorstwa. Uwaga ta ma znaczenie istotne o tyle, że spółka jawna – jako spółka osobowa – nie ma osobowości prawnej i co do zasady nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto ustawa o VAT z 2004 r., o czym będzie mowa poniżej, zawiera szczególne regulacje odnoszące się do uznawania za podatnika tego podatku jednostek organizacyjnych osób prawnych (art. 15 ust. 3b ustawy o VAT z 2004 r.). Jeśli chodzi zaś o status niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, to z art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1-6 w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej z 2001 r. wynikało, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określał statut. Ten w szczególności mógł określać: nazwę zakładu, cele i zadania, siedzibę i obszar działania, rodzaje i zakres udzielnych świadczeń zdrowotnych, organy zakładu i strukturę organizacyjną, formę gospodarki finansowej. Statut, w przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, był wewnętrznym aktem normatywnym i nie był aktem powszechnie obowiązującego prawa. Do rozpoczęcia działalności zakładu niezbędne było jego zarejestrowanie (art. 12 ust. 1). Okoliczność, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej nie podlegały, tak jak publiczne zakłady opieki zdrowotnej, rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji, społecznych i zdrowotnych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej, nie miała z punktu widzenia podmiotowości prawnopodatkowej istotnego znaczenia. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być bowiem prowadzony także w formie organizacyjnej nie związanej z osobowością prawną. Okoliczność, że NZOZ "N." P. spełniał kryteria kwalifikujące do zarejestrowania go jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie przesądzała zatem o przyjęciu, że jest on podatnikiem podatku od towarów i usług. Ustawa o VAT z 2004 r. zawiera samodzielną definicję podatnika i wobec tego, z punktu widzenia kwalifikacji jako podatnika podatku VAT nie ma prawnie doniosłego znaczenia status przewidziany dla danego podmiotu na gruncie innych dziedzin prawa. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. wyróżnia trzy kategorie podatników: osoby prawne, jednostki gospodarcze niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne i należy rozumieć go w ten sposób, że krąg podmiotów podatku od towarów i usług nie ogranicza się tylko do osób fizycznych i osób prawnych. Stojąc na gruncie zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przepis ten przyjmuje, że obowiązkiem podatkowym są objęte wszystkie podmioty, które dokonują wymienionych w ust. 2 ustawy czynności podlegających opodatkowaniu, w tym również jednostki organizacyjne, które w świetle art. 33 (1) kodeksu cywilnego wprawdzie nie mają osobowości prawnej, ale nabywają prawa i zaciągają zobowiązania, a więc są traktowane w obrocie tak, jakby były osobami prawnym. Powyższe oznaczało, że dla ustalenia jaki dla celów podatku VAT stosunek prawny istnieje pomiędzy NZOZ "N." P. z siedzibą w R. a NZOZ "N." – K. Spółka jawna w K. należało zbadać, czy NZOZ "N." P. jest odrębnym od tej Spółki podmiotem prawa i czy wykonuje samodzielną działalność gospodarczą. Z twierdzeń przytoczonych we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynikało, że NZOZ "N." P. z siedzibą w R. został wydzielony w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez NZOZ "N." – K. Spółka jawna w K.. Właścicielem przedsiębiorstwa pozostawała Spółka jawna, a zatem wydzielony w ramach tego przedsiębiorstwa NZOZ "N." P. nie był odrębnym od tej spółki podmiotem prawnym (jest podmiotem zależnym) i nie miał cech samodzielności w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. W obrocie gospodarczym podmiotem prawnym była spółka jawna. Jest to kwalifikowana odmiana spółki cywilnej uregulowana w kodeksie spółek handlowych. Spółka ta nie posiada osobowości prawnej, jest spółką osobową a nie kapitałową (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.). Zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h., spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zdolności takiej nie posiada natomiast utworzony przez tę spółkę zakład (oddział). Z powołanego wyżej przepisu wynika także, że zaciąganie zobowiązań odbywa się bezpośrednio na rachunek spółki. Niewątpliwie spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT 2004 r. Przymiotu takiego natomiast nie ma zakład, czy też oddział takiej spółki. W obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania, zakład – jako jednostka organizacyjna – korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka. Wspólnicy też będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne zakładu i wpisanie do Księgi Rejestrowej Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej nie oznacza, że ten podmiot staje się samodzielnym i niezależnym od spółki jawnej przedsiębiorcą. Wniosek taki jednoznacznie wypływa także z treści przepisu art. 22 k.s.h., z którego wynika, że to spółka prowadzi pod własną firmą przedsiębiorstwo, a nie prowadzi go jej zakład. Również za zobowiązania całej spółki jawnej, w tym za długi powstałe z działalności jakiejś części tego przedsiębiorstwa, np. zakładu, ponoszą odpowiedzialność wspólnicy bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. W rezultacie wydzielenie przez spółkę jawną w ramach prowadzonego przez tę spółkę przedsiębiorstwa zakładu (oddziału) nie oznacza, że ta część przedsiębiorstwa staje się samodzielnym i odrębnym od spółki przedsiębiorcą, a tym samym odrębnym od spółki podatnikiem podatku do towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 marca 2011 r. (I FSK 498/10, baza CBOiS), wydanym w zbliżonym jak w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym, że jednostka organizacyjna utworzona przez spółkę jawną (NZOZ "N." – K. Spółka jawna) nie jest samodzielnym i odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu przywołanego wyroku podkreślono, że gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług oddziałom, czy też zakładom spółki osobowej, a więc jednostki nieposiadającej osobowości prawnej, uczyniłby to w sposób jednoznaczny. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. taka regulacja zawarta jest w art. 15 ust. 3b ustawy o VAT z 2004 r., który stanowi, że za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 oraz z 2004 r. Nr 64, poz. 593, Nr 116, poz. 1203 i Nr 210, poz. 2135) prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe. Zatem w aktualnym stanie prawnym jedyny wyjątek dotyczy osoby prawnej będącej organizacją pożytku publicznego i tylko w sytuacji opisanej w art. 15 ust. 3b tej ustawy przewidziano możliwość, że podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług posiada zarówno osoba prawna, jak i jej oddział. Wyjątek ten nie dotyczy zatem pozostałych osób prawnych, a tym bardziej jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Powyższe unormowania zawarte w art. 15 ustawy o VAT z 2004 r. – jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny – są zgodne z prawem wspólnotowym. Unormowania zawarte w przepisach art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej również kładą nacisk na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., C-210/04 w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc, oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna, a zatem oddział nie jest w pełni zależny. Tym bardziej zatem taka sytuacja zachodzi odnośnie oddziału jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego jest uzasadniony i wobec braku naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę (art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Podniesione w skardze zarzuty były bowiem chybione. Jak to już zostało powiedziane przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej z 2001 r. nie mogły mieć rozstrzygającego znaczenia dla oceny, czy wyodrębniony przez NZOZ "N." – K. Spółka Jawna w K. NZOZ "N." P. z siedzibą w R. jest podmiotem o podatku VAT z 2004 r., a wobec tego nie mogły zostać naruszone przepisy art. 1 i 4 tej ustawy. Uwaga ta odnosiła się także do zarzutu naruszenia art. 23 Kodeksu pracy. W żadnej mierze te unormowania nie odnosiły się bowiem do podmiotowości prawnopodatkowej zakładu spółki jawnej. Bezzasadne były także zarzuty naruszenia art. 22 k.s.h. w związku z art. 2 oraz 22 i 31 Konstytucji RP. Zdaniem wnoszącego skargę, te unormowania dają spółce jawnej swobodę w wyodrębnianiu zakładu jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, a posiadającej zdolność do czynności prawnych. Zgodnie z art. 22 Konstytucji RP ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Natomiast przepis art. 22 k.s.h. w § 1 zawiera definicję legalną spółki jawnej, zaś w § 2 zasady odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. W żaden sposób te unormowania nie zostały naruszone przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji. Wydana interpretacja, w której przyjęto, że NZOZ "N." nie wykonuje samodzielnej działalności, a usługi medyczne są wykonywane w ramach działalności przez NZOZ "N." – K. Spółka Jawna w K. NZOZ "N." w niczym nie narusza konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości oraz swobody działalności gospodarczej. W tym akcie stwierdzono jedynie, że zakład spółki jawnej nie ma odrębnej względem spółki podmiotowości prawnopodatkowej. Taki zaś przymiot posiada spółka jawna. Wniosek taki jednoznacznie wypływa z treści wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 22 k.s.h. z którego wynika, że to spółka prowadzi pod własną firmą przedsiębiorstwo, a nie prowadzi go jakiś jej zakład. Również za zobowiązania całej spółki jawnej, w tym za długi powstałe z działalności jakiejś części tego przedsiębiorstwa, np. zakładu, ponoszą odpowiedzialność wspólnicy bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na koszty te składały się: kwota 100 zł uiszczona tytułem wpisu od skargi kasacyjnej (k. 94 akt Sądu I instancji) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Ministra Finansów w wysokości 180 zł, określone w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).