I SA/Rz 549/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" z siedzibą w R. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 26 lutego 2010r. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. na mocy statutu nadanego przez organ założycielski Spółkę jawną jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, jest ośrodkiem wyodrębnionym przestrzennie oraz organizacyjnie, wyposażonym w majątek i posiadającym własne kierownictwo, także księgowość (w tym własne konto bankowe), jest zakładem pracy w rozumieniu Kodeksu pracy, jest płatnikiem podatku od wypłacanych wynagrodzeń oraz płatnikiem składek ZUS od wypłaconych wynagrodzeń, jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Jako jednostki organizacyjne Zakłady N. nie znajdują się pod zwierzchnim kierownictwem organu założycielskiego, gdyż posiadają odrębne organy założycielskie, odrębną strukturę organizacyjną, własny zakres działania, wyodrębniany zespół środków majątkowych i osobowych. Odrębnej od przedsiębiorcy podmiotowości w sferze prawa cywilnego, które organ założycielski rozumie jako możliwości nabycia przez zakład podmiotem stosunków cywilno – prawnych (por. także J. Frąckowiak, System prawa prywatnego. Prawo cywilne - część ogólna, tom I, Warszawa 2007, s. 1086). Ujmując to pojęcie nieco inaczej: zdolność prawna to cecha nadana statutem przez organ założycielski polegająca na tym, że jednostki nie mające osobowości prawnej mogą być podmiotami w zakresie prawa cywilnego, mogą występować jako dłużnicy, wierzyciele, itp. Świadczyć usługi zwolnione z podatku na podstawie kontraktu z NFZ . Zdarza się jednak, że sprzedają zakupione materiały opodatkowane podatkiem VAT innym zakładom w tym Niepublicznym Zakładom Opieki Zdrowotnej N., a tym samym zakładom posiadającym ten sam organ założycielski, wynajmują posiadany sprzęt, w tym środki transportu tym zakładom. W piśmie uzupełniającym wnioskodawca poinformował, że Sąd dla Krakowa Śródmieście Wydział KRS postanowieniem odmówił wpisać do KRS Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał pytanie: Czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. może być czynnym podatnikiem VAT. Zdaniem wnioskodawcy podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U nr 54 poz. 535) są: osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak szeroki zakres definicji związany jest z realizacją zasady powszechności opodatkowania podatnikiem VAT wyrażający się zamiarem opodatkowania jak najszerszej grupy podmiotów. O statusie podatnika nie decydują więc forma w jakiej występują określone podmioty lecz czynności, które wykonują. Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 2 wprowadza na potrzeby podatku VAT definicję działalności gospodarczej, zgodnie z tą definicją za działalność gospodarczą uznaje się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wole zawody, a także wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania działalności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych lub prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W rozumieniu powołanych powyżej przepisów Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. może przy wykonywaniu sprzedaży materiałów i świadczeniu usług być czynnym podatnikiem podatku VAT. W dniu [...] maja 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: [...] uznając, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym uzasadnionym jest stwierdzenie, że wnioskodawca nie posiada odrębnej osobowości prawnej (nie został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym) tym samym wnioskodawca nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, a usługi medyczne świadczone przez niego wykonywane są w ramach działalności spółki jawnej. Zatem w świetle przepisów ustawy od podatków i usług wnioskodawca nie posiada odrębnej podmiotowości podatkowej. Pismem z dnia [...] maja 2010r. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2010r. Wnioskodawca złożył skargę na udzieloną mu pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w której wniósł o : 1. uwzględnienie skargi na powołane orzeczenie i stwierdzenie nieważności orzeczenia jako wydanego z naruszeniem prawa, 2. uchylenie zaskarżonej decyzji, 3. zasądzenie zwrotów kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W złożonej skardze wnioskodawca- skarżący zarzucił: 1. naruszenie art. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej poprzez odrzucenie tej regulacji stanowiącej że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej dla swego istnienia musi być wyodrębniony organizacyjnie i majątkowo z organizacji i majątku jakim dysponuje jednostka tworząca spółkę jawną, 2. naruszenie art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej poprzez przyjęcie, że wyodrębnienie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej nie pozwala wnioskodawcy wykazywać dokonywanych obrotów w rozumieniu podatku VAT wprowadzonych przez ten niepubliczny zakład w ewidencjach VAT, a tym samym nie ma obowiązku rozliczania się z podatku VAT z fiskusem, bo ten obrót jest wykonywany przez jednostkę tworzącą niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nawet w zakresie świadczenia usług zdrowotnych do świadczenia których nie ma prawa – świadczyć usługi zdrowotne jako usługi własne mimo, że nie jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a tym samym niemożliwości zawarcia umowy z NFZ na świadczenie usług zdrowotnych, 3. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 96 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że dają one prawo do odmowy rejestracji Niepublicznymu Zakładowi Opieki Zdrowotnej N. jako podatnika VAT czynnego, 4. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. mimo zawarcia umowy z NFZ na świadczenie usług zdrowotnych nie spełnia wymogów tego przepisu by być podatnikiem podatku VAT, 5. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że ten przepis stwierdza, iż czynny podatnik podatku VAT jakim jest jednostka tworząca (spółka jawna Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. ) nie może świadczyć usług na rzecz tego podatnika VAT oraz że np. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. Z. M. w K. nie może świadczyć usług na rzecz Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. lub odwrotnie, 6. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 23 Kodeksu pracy przez przyjęcie, że zakład pracy w rozumieniu Kodeksu pracy zatrudniający pracowników i będący płatnikiem podatku dochodowego od tych wynagrodzeń jak i płatnikiem ZUS nie jest jednostką organizacyjną nie mający osobowości prawnej, 7. naruszenie art. 22 KSK i art. 22 Konstytucji poprzez naruszenie wolności prowadzenia działalności gospodarczej, 8. naruszenie podstawowej regulacji VAT zgodnie z którą podatnikiem podatku są osoby fizyczne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej poprzez fakt dokonywania czynności podlegających temu podatkowi, 9. art.160 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że ta regulacja wyklucza, zakład którego jednostką tworzącą jest spółka jawna z możliwością bycia podatnikiem podatku VAT w zakresie świadczonych usług na podstawie kontraktu lub umowy cywilnoprawnej zawartej przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. , 10. art. 6 pkt 2 ustawy VAT - świadczenie usług zdrowotnych przez jednostkę tworzącą Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. nie będącą zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach o opieki zdrowotnej nie może być przedmiotem skutecznej umowy cywilno prawnej np. z NFZ, 11. art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasady równości i sprawiedliwości bowiem spółka cywilna korzysta z tych praw w których stworzone orzeczenie odmawia Niepublicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej N. , 12. art. 22 w związku z art. 31 Konstytucji, bowiem odmowa bycia podatnikiem podatku VAT przez wyodrębnianie jednostki będącej faktycznie przedsiębiorstwami w rozumieniu art. 55 (1) KC narusza wolność w tworzeniu działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów z upoważnienia którego interpretację wydał Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r, Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz.U nr 153 poz. 1270 ze zm. zwanej dalej Ppsa.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydanego w sprawie indywidualnej, zakres kontroli jak wyjaśnia Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007r. sygn. akt I FPS 1/06 obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonej interpretacji. Oceniając zaskarżoną interpretację wg wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona prawo. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U nr 54 poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okoliczność wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości nie materialnych lub prawny w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dla rozstrzygnięcia rozważanego zagadnienia istotnym jest ustalenie jaka jednostka życia społecznego może być jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej. Pojęcie "jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej" nie została zdefiniowana w prawie podatkowym, ani też w polskim systemie prawa. W doktrynie przyjmuje się, że jednostką taką jest twór społeczny przejawiający się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, którego funkcjonowanie regulują różne gałęzie prawne. Brak jest jednolitej regulacji prawnej będącej jej podstawą prawną. Są to kategorie podmiotów zorganizowanych wewnętrznie i obejmujący instytucje podmiotowe występujące na różnych gałęziach prawa. Konsekwencją powyższego jest fakt, że nie wszystkie jednostki organizacyjne muszą być podmiotami określonego podatku. Aby ustalić czy jednostka organizacyjna jest podatnikiem określonego podatku należy dokonać ustaleń dotyczących związku pomiędzy podmiotem a przedmiotem podatku. Stosunku prawno podatkowe mają charakter podatkowy, pieniężny i związane są z majątkiem podatnika. Stąd też majątek podatnika należy uznać za najistotniejszy element składowy konstrukcji podatnika. Również ważnym elementem jest posiadanie organów zarządzających, których działania lub zaniechania mogą być przypisane danemu pomiotowi podatku. Autonomia w sferze majątkowej przy jednoczesnym wyodrębnieniu organizacyjnym pozwala na osiągniecie dochodu czy tez obrotu podlegającego podatkowaniu, a także wykonywanie obowiązku zapłaty podatku oraz ponoszenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Dla uznania ich podmiotowości istotne jest, że są one zdolne do osiągnięcia dochodów, obrotów podlegających opodatkowaniu nawet wówczas gdy są one zwolnione od podatku. Takie też jednostki nie posiadające osobowości prawnej które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami podlegającymi obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej na postawie art. 2 ust 1 ustawy z dnia 13 października 2004 o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj Dz.U z 2004 nr 269 poz. 2681). Przepisy art. 33 KC oraz art. 33 (1) Kc wskazują, że do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej w którym ustawa przyznaje zdolność prawną stosuje się odpowiednie przepisy o osobach prawnych. Ta regulacja w połączeniu z ustaleniami na gruncie prawa podatkowego pozwala stwierdzić, że z art. 15 ust. 1 ustawy VAT wynika, iż ustaw nadaje podmiotowość prawno podatkową również tym jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, które są zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działanie, dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi co pozwala im uczestniczyć w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej. (por. Komentarz do art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych B. Hniatuk "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004r." Unimex s. 11). Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001r. o zakładach opieki zdrowotnej Dz. U z 2007r. nr 14 poz. 89 ze zm.) zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Jak stanowi art. 2 ust. 2 w/w ustawy zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. W myśl art. 8 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy zakład opieki zdrowotnej może być utworzony przez inną krajową lub zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną (...). Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez instytucje o których mowa w ust. 1 pkt 4 – 8 (art. 8 ust. 3 w/w ustawy). Zgodnie z art. 11 ust. 1 w/w ustawy ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania uregulowane w ustawie określa statut. Stosownie do treści art. 11 ust. 2 w/w ustawy w statucie zakładu opieki zdrowotnej określa się w szczególności 1. nazwę zakładu odpowiadającej zakresowi udzielonych świadczeń, 2. cele i 3. zadania zakładu, 4. siedzibę i obszar działania, 5. rodzaj i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, 6. organy zakładu i struktura organizacyjna, 7. forma gospodarki finansowej. Jak wynika z art. 11 ust. 3 w/w ustawy podmiot, który utworzył zakład nadaje statut chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zgodnie z art.12 ust. 1 zakład opieki zdrowotnej może rozpocząć działalność dopiero po wpisaniu do rejestru. Podstawą wpisu do rejestru jest stwierdzenie przez organ prowadzący rejestr, że zakład opieki zdrowotnej spełnia wymagania określone w art. 9 ,11 w tym, że warunek określony w art., 11 ust. 2 pkt 1 nie dotyczy zakładu opieki zdrowotnej, którego nazwa wynika z ustawy lub z przepisów odrębnych. Wpis do rejestru, odmowa wpisu lub skreślenie następuje w formie decyzji administracyjnej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej wnioskodawca – skarżący jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych. Wyodrębnienie organizacyjne zespołu osób i środków majątkowych zapewnia skarżącemu odrębność od organu założycielskiego. Odrębność ta powoduje, że jest on zakładem pracy dla pracowników realizujących kontrakty z NFZ. Do istotnych działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego należy zaliczyć zawodowy stały charakter w tym powtarzalność podejmowanych działań a także podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca świadczy usługi związane z podatkiem od towarów usług na podstawie kontaktu z NFZ. Zdarza się jednak, że sprzedaje zakupione materiały opodatkowane podatkiem VAT innym zakładom w tym Niepublicznym Zakładom Opieki Zdrowotnej N. , a tym samym zakładom posiadającym ten sam organ założycielski, w tym wynajmuje sprzęt i środki transportu tym zakładom. W ocenie Sądu skarżący zakład spełnił kryteria pozwalające traktować go jako odrębnego od spółki podatnika podatku od towarów i usług. Za takim jego statusem przemawia w szczególności jego wyodrębnienie organizacyjne i wyposażenie go w środki do realizacji statutowych zadań, własne kierownictwo i pracownicy, a także funkcjonowanie w obrocie gospodarczym jako samodzielny podmiot o czym świadczą zawierane umowy cywilno-poprawne. Wnioskodawca jako jednostka organizacyjna nie znajduje się pod zwierzchnim kierownictwem organu założycielskiego. Należy wskazać, iż utworzony przez spółkę jawną niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie został wolą ustawodawcy wyposażony w osobowość prawną, ale posiada szereg cech niezależnego podmiotu. Ustrój funkcjonowania zakładów reguluje ustawa o zakładach opieki zdrowotnej, która w art. 1 ust 1 określa, go jako wyodrębniony zespół osób i środków majątkowych utworzonych i utrzymanych w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Jego sposób funkcjonowania określa statut, który jest dokumentem odrębnym od umowy spółki która tą jednostkę organizacyjną wykreowała. Orzecznictwo sądów administracyjnych jak i poglądy doktryny pozostają w sprzeczności z poglądem przyjętym przez organ w zaskarżonej interpretacji. W wyroku z dnia 8 października 2008r sygn. akt. II FSK 978/07 NSA stwierdził, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 updop. W doktrynie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej są: 1. posiadania struktury organizacyjnej art. 35 KC, 2. działanie za pośrednictwem organów, art. 38 kc 3. zdolność prawna w zakresie prawa materialnego 4. zdolność procesowa 5. zdolność upadłościowa i układowa 6. posiadanie własnego majątku 7. odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązanie S. Janczewski, Spółka jawna w nowym kodeksie handlowym. PPH 1934, s.5; S. Włodyka Prawo Spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki, Kraków 1991, s.198-200); W Pyzioł [w:] S. Włodyka Prawo spółek (praca zbiorowa pod. Red. S. Włodyki , Karków 1991, s. 313); S. Sołtysiński [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks Handlowy. Komentarz. T.I , Warszawa 1997, s.44-46) według tych poglądów dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych cech. Ponadto w wyroku z dnia 26 lutego 2007r. sygn. akt I SA/Wr 1353/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, iż NZOZ jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ten sam Sąd w wyroku z dnia 21 września 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 94/07 uznał, iż NZOZ jest także płatnikiem podatku od towarów i usług. Takie też stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/GL 188/10. Powyższe poglądy Sąd orzekający w pełni akceptuje i podziela. Z wyżej wskazanych przyczyn Sąd uznał, że wydana indywidualna interpretacja narusza prawo. W ponownym postępowaniu organ wyda interpretację indywidualną uwzględniając podglądy wyżej wskazane. Dlatego też na podstawie art. 146 § 1 Ppsa. orzeczono jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 Ppsa.