II FSK 208/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] "P." sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 498/11 w sprawie ze skargi kasacyjnej P. [...] "P." sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 31 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach na rzecz P. [...] "P." sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 547 (słownie: pięćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r., I SA/Ke 498/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę PPUH "P." sp. z o.o. w K. (dalej w skrócie: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach (dalej w skrócie: Dyrektor IS) z dnia 31 sierpnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Kielcach): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Kielcach podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (w skrócie: Dyrektor UKS) wydał decyzję z dnia 4 marca 2011 r., nr [...], w której określił Spółce zobowiązanie w ww. podatku za 2005 r., w wysokości 1.579.990 zł. Przyjął przychody w wysokości 47.081.142,70 zł, tj. równej wysokości wykazanej w zeznaniu podatkowym, koszty uzyskania przychodów w kwocie 38.765.404,28 zł, tj. niższej od kosztów wykazanych o kwotę 7.545.274,99 zł, dochód w kwocie 8.315.738 zł, tj. wyższej od dochodu zadeklarowanego do opodatkowania o 7.545.275 zł. 2.2. Dyrektor IS ww. decyzją z dnia 31 sierpnia 2011 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z dnia 4 marca 2011 r. w sprawie określenia dla Spółki wysokości zobowiązania podatkowego w ww. podatku w kwocie 1.579.990 zł, liczonego od dochodu w wysokości 8.315.738 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IS podał, że określenie zobowiązania podatkowego w ww. podatku w kwocie wyższej od zeznanej wynikało ze zmniejszenia przez Dyrektora UKS przyjętej przez Spółkę kwoty kosztów uzyskania przychodów o łączną wartość 7.545.274,99 zł, z tytułu: (a) zakupu usług obcych - 6.105.274,99 zł, (b) wydatków zaksięgowanych na koncie Fundusz reprezentacyjny -1.440.000 zł (na ww. kwotę składały się koszty udokumentowane fakturami wystawionymi przez wymienione w decyzji podmioty gospodarcze). Podstawą wyłączenia ww. kosztów z kosztów uzyskania przychodów było stanowisko Dyrektora UKS, że ww. usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane. W ocenie Dyrektora IS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Po pierwsze, przeprowadzenie dowodu z zeznań dwóch wymienionych w decyzji świadków zostało dokonane z naruszeniem art. 190 § 1 i art. 289 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; w skrócie: o.p.) w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r., o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Po drugie, Dyrektor UKS nie dokonał pełnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów (dotyczyło to dowodów z zeznań świadków przesłuchanych przez pracowników UKS w toku postępowania kontrolnego oraz protokołów przesłuchań włączonych postanowieniem z dnia 24 listopada 2010 r.; analiza protokołów przesłuchań świadków wskazywała na istnienie w niektórych przypadkach rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków złożonymi w UKS, a zeznaniami odebranymi w toku śledztwa w postępowaniu karnym). Po trzecie, z akt sprawy nie wynikało, jakie okoliczności oraz jakie dowody Dyrektor UKS uwzględnił, podejmując stanowisko o odstąpieniu od nieuznania części wydatków za koszty uzyskania przychodu (m.in. sporządzony przez Dyrektora UKS protokół badania ksiąg nie zawierał szczegółowego uzasadnienia w kwestii nieuznania wydatków za koszty uzyskania przychodów; istnieją także różnice co do faktur zakwestionowanych w postępowaniach dotyczących podatku dochodowego VAT). Po czwarte, z art. 181 o.p. nie można było wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym; w konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie naruszało zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Po piąte, wydanie decyzji w sprawie nadpłaty nie wykluczało wydania przez organ (równolegle lub później) odrębnej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Kielcach (Sądem pierwszej instancji): 3.1. Spółka wniosła skargę do WSA w Kielcach, w której zarzuciła naruszenie: (a) art. 233 § 2 w związku z art. 21 § 3 o.p., poprzez wydanie decyzji kasacyjnej, mimo że za ten sam okres została wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę w zaliczkach, (b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p. poprzez zaniechanie umorzenia postępowania w sprawie. Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji oraz o odroczenie rozpoznania sprawy do czasu rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego przedstawionego w sprawie II FSK 708/10. Spółka wyjaśniła, że za ten sam okres Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej w skrócie: Naczelnik US) wydał decyzję z dnia 16 lutego 2006 r., nr [...], mocą której określił dla Spółki nadpłatę. Spółka nie podzieliła poglądu Dyrektora IS, że zakres postępowania w sprawie nadpłaty wyznacza treść wniosku podatnika i że możliwe jest wydanie przez organ równolegle lub później odrębnej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Ewentualne opowiedzenie się przez skład siedmiu sędziów NSA o braku podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy wcześniej była wydana za ten sam okres decyzja w przedmiocie nadpłaty oznaczać będzie, że weryfikacja decyzji w przedmiocie nadpłaty będzie możliwa jedynie w trybach nadzwyczajnych. W takim przypadku decyzja kasacyjna, którą wydał Dyrektor IS była decyzją wadliwą i powinna być wyeliminowana, gdyż w sprawie zachodzi res iudicata. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (Sądu pierwszej instancji): W ocenie WSA w Kielcach skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Zwrócił uwagę, że postanowieniem z dnia 6 lipca 2010 r., II FSK 708/10, NSA przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu następujące pytanie prawne: "czy w świetle art. 75 § 2 i art. 21 § 3 o.p. po wydaniu decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, dopuszczalne jest późniejsze wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy?". Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 4/10, odmówił podjęcia uchwały w tej sprawie, stąd nieuzasadniony był zarówno zarzut skargi o przedwczesności wyrażonego przez organ odwoławczy stanowiska w tym zakresie, jak i zawarty w skardze wniosek o odroczenie rozprawy. Zdaniem WSA w Kielcach, istota sporu w sprawie sprowadzała się do tego, czy w sytuacji, gdy w obrocie prawnym istniała już wydana uprzednio decyzja Naczelnika US określająca Spółce nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do sierpnia 2005 r., dopuszczalne jest orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2005 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, na tak postawione pytanie należało odpowiedzieć twierdząco. Sąd ten w pełni podzielił wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, że wydanie decyzji w sprawie nadpłaty nie wykluczało wydania przez organ odrębnej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Powołując się na przepisy art. 75 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, a także art. 73 § 2 pkt 1 i § 3 o.p., WSA w Kielcach stwierdził, że celem wszczynanego na wniosek podatnika postępowania jest ustalenie, czy podatek został pobrany nienależnie lub w wyższej (niż wynika to z obowiązujących w danym roku podatkowym przepisów) wysokości. Zakres tego postępowania ograniczony jest zatem do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia podatku dokonanego w skorygowanym zeznaniu rocznym. Postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego prowadzone jest natomiast w oparciu o art. 21 § 3 o.p., zaś jego celem jest weryfikacja wywiązania się z obowiązków nałożonych na podatnika, i w razie stwierdzenia uchybień w tym zakresie, wydanie decyzji wymiarowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, sprawa zakończona stwierdzeniem nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych nie była tożsama ze sprawą toczącą się w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w tym podatku (odmienność przedmiotów tych postępowań wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r., II FSK 1242/06, którego poglądy Sąd pierwszej instancji podzielił). Przedmiot każdej ze spraw, zdeterminowany treścią zastosowanych przepisów prawa materialnego był inny. W rozpatrywanej sprawie nie występowała zatem tożsamość spraw, która zachodzi tylko wówczas, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Taka sytuacja zachodzi np. wtedy, gdy podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za okres, który objęty jest już decyzją ostateczną w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta jest ostateczna w rozumieniu art. 128 o.p., a także prawomocna i ma charakter wiążący. Tożsamość przedmiotu rozstrzygnięcia w obydwu takich sprawach, w których organ podatkowy orzeka na podstawie tego samego stanu faktycznego i prawnego, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 o.p., wyklucza możliwość ponownego orzekania w tej sprawie ze względu na powagę rzeczy osądzonej; decyzja w sprawie nadpłaty jest ostateczna, ale zakaz ponownego orzekania odnosi się tylko w zakresie kolejnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem WSA w Kielcach, taka sytuacja nie miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Sprawa w przedmiocie określenia Spółce nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia do sierpnia 2005 r. nie była bowiem tożsamą ze sprawą w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2005 r. Sprawy te nie obejmowały tego samego okresu rozliczeniowego. Przyjęcie poglądu, że decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty uniemożliwiała wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w praktyce zamykałoby organom drogę do poddania kontroli prawidłowości rozliczania przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za okres od września do grudnia 2005 r. Rozliczenia z tego okresu byłyby zatem poza kontrolą organów podatkowych, co byłoby nie do zaakceptowania w świetle interesu fiskusa. W tym stanie rzeczy nie można było uznać za słuszne zarzuty Spółki zawarte w skardze. Według Sądu pierwszej instancji, powołany w skardze wyrok NSA z dnia 7 lutego 2008 r., II FSK 1362/06, został wydany w odmiennym stanie faktycznym niż objęty niniejszą sprawą. W sprawie tej skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, kiedy za ten sam okres toczyło się postępowanie podatkowe. NSA uznał, że organ podatkowy powinien był w takim wypadku odmówić wszczęcia postępowania. Podsumowując, WSA w Kielcach stwierdził, że wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty nie wyklucza wszczęcia postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie oznaczało to, że brak było przeszkód do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2005 r., jednakże (jak słusznie wskazał Dyrektor IS), decyzja taka zapaść może dopiero po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Ze skargi wynikało, że Spółka podzieliła stanowisko Dyrektora IS, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. W tym zakresie Spółka nie podniosła żadnych zarzutów a dokonana przez Sąd pierwszej instancji z urzędu analiza tej kwestii nie wykazała naruszenia prawa w tym zakresie. Prawidłowo Dyrektor IS wskazał na uchybienia Dyrektor UKS, polegające na naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, braku pełnej analizy zeznań świadków i dokumentów, braku uzasadnienia wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Skoro sprawa wymagała uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, uzasadnionym w tej sytuacji było zastosowanie przez Dyrektora IS art. 233 § 2 o.p. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Kielcach skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: (I) na podstawie art. 174 pkt 1 o.p. naruszenie prawa materialnego, tj. (1) art. 75 § 3 w związku z art. 21 § 3 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sytuacji, gdy w obiegu prawnym jest uprzednia decyzja określająca nadpłatę, to dopuszczalne jest orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w tym samym podatku (2) art. 75 § 1 w związku z art. 75 § 3 o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że postępowanie w sprawie nadpłaty jest ograniczone jedynie do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia podatku dokonanego w skorygowanym zeznaniu rocznym; (II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 o.p., poprzez wyrażenie poglądu o braku tożsamości sprawy w rozstrzygnięciach dotyczących nadpłaty i zobowiązania podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy i zaniechanie wyeliminowania decyzji, która w części dotknięta jest wadą nieważności; (2) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie oceny stanu sprawy i pominiecie dowodu w postaci postanowienia Naczelnika US z dnia 12 stycznia 2006 r., nr [...], o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do sierpnia 2005 r., a w konsekwencji braku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za oddaleniem skargi. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle art. 75 § 2 i art. 21 § 3 o.p., po wydaniu decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za okres od stycznia do sierpnia 2005 r., dopuszczalne było późniejsze wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r., ale bez możliwości odmiennej oceny zagadnienia już raz ostatecznie rozstrzygniętego. Określona w art. 128 o.p. zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, służąca ochronie ogólnego porządku prawnego i chroniąca przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw, w konsekwencji może prowadzić do nieważności decyzji dotyczących spraw już poprzednio rozstrzygniętych innymi decyzjami ostatecznymi. O identyczności spraw decyduje identyczność treści decyzji, a więc identyczność elementów stosunku prawnego konkretyzującego prawa i obowiązki podatnika. Konieczne jest zatem ustalenie, czego WSA w Kielcach nie uczynił, czy w obydwu sprawach, a więc w ww. sprawie o stwierdzenie nadpłaty za okres od stycznia do sierpnia 2005 r. oraz w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2005 r., występowała identyczność elementów stosunku prawnego w postaci prawnopodatkowej kwalifikacji m.in. kosztów uzyskania przychodów. Z punktu widzenia zasady ustanowionej w art. 128 o.p. nie jest istotna tożsamość treści załatwienia sprawy w obydwu decyzjach, ale tożsamość spraw, zaś o ich tożsamości nie decyduje wyłącznie rodzaj i zakres obowiązków lub praw określonych w obu decyzjach, ale identyczność elementów badanego stosunku prawnego (por. J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2011, s. 1026-1027). Jeżeli któryś z elementów kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów został rozstrzygnięty w pierwszym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, to nie może już być ponownie badany w kolejnym postępowaniu podatkowym. Zagadnienie to, stanowiące wszakże tylko jeden z elementów rozstrzygnięcia podjętego w ponownym postępowaniu, powinno zostać uznane za rozstrzygnięte i w takim charakterze powinno zostać włączone do prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy. Należy w takiej sytuacji bowiem opowiedzieć się za poprawnością powołania się na wynikający z art. 128 o.p. obowiązek uwzględnienia rozstrzygnięcia podjętego we wcześniejszej decyzji ostatecznej i wykluczenia tym samym możliwości odmiennej oceny zagadnienia już raz ostatecznie rozstrzygniętego. Różnicowanie pomiędzy zakazem wydawania decyzji w sprawie poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną a brakiem zakazu innego rozstrzygnięcia kwestii uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, wynika z innego rozumienia pojęcia "treść decyzji". Tożsamość treści decyzji oznacza tożsamość ustalonych w decyzji elementów stosunku prawnego, konkretyzującego prawa i obowiązki podatnika. Jeżeli tożsamość taka zachodzi, niedopuszczalne jest odmienne rozstrzyganie uprzednio rozstrzygniętej sprawy, która stanowi element przedmiotu sprawy rozstrzyganej następczo, a to ze względu na zasadę stabilizacji wynikających z decyzji skutków prawnych. Wskazana zasada stabilizacji skutków prawnych decyzji ma znaczenie nie tylko dla porządku prawnego i stabilnego funkcjonowania organów podatkowych, ale także – a może przede wszystkim – dla podatników, chroniąc ich przed możliwością niekorzystnych zmian ocen podstaw faktycznych rozstrzygnięć podatkowych. Jeżeli w pierwotnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty rozstrzygnięto sprawę prawnopodatkowej kwalifikacji określonych przychodów, co rzecz jasna rzutowało także na wysokość zobowiązania podatkowego, w każdym kolejnym postępowaniu, którego przedmiotem jest nadpłata podatku z tej przyczyny lub z innych przyczyn, względnie nadpłata i wysokość zobowiązania podatkowego, ostateczne rozstrzygnięcie podjęte w pierwszym postępowaniu musi być uwzględnione jako obowiązujące. Pogląd, że rozstrzygnięcie to nie przesądza o jakiejkolwiek części zobowiązania podatkowego jest chybiony, ponieważ kwalifikacja określonych przychodów do określonego roku podatkowego w sposób bezpośredni i oczywisty wpływa na określenie wysokości przychodów tego roku podatkowego, a w konsekwencji wpływa także na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika, uzyskującego wspomniane przychody (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 marca 2011 r., II FSK 708/10). 6.3. Przedwczesne jest zatem wyrażenie przez WSA w Kielcach poglądu (z naruszeniem art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 o.p.) o braku tożsamości sprawy w rozstrzygnięciach dotyczących nadpłaty za okres od stycznia do sierpnia 2005 r. oraz zobowiązania podatkowego za 2005 r. i zaniechanie wyeliminowania decyzji, która w części może być ewentualnie dotknięta wadą nieważności. Sąd pierwszej instancji, z naruszeniem art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., zaniechał oceny stanu sprawy i pominął treść rozstrzygnięcia sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do sierpnia 2005 r., a w konsekwencji nie poczynił ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za oddaleniem skargi. 6.4. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach odniesie się ponownie do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając w swoich rozważaniach stanowisko zajęte w niniejszym wyroku, a w szczególności wykładnię przepisów o.p., sprawdzającą się do poglądu, że jeżeli któryś z elementów kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów został rozstrzygnięty w uprzednim postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1-6 o.p., to element ten - w świetle zasady trwałości decyzji ostatecznej, wyrażonej w art. 128 o.p. - nie może być ponownie badany w kolejnym postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzją, o której mowa w art. 21 § 3 o.p. 6.5. Z uwagi na powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.