I FSK 508/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Zakłady Bukmacherskie Sp. z o. o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 103/11 w sprawie ze skargi F. Zakłady Bukmacherskie Sp. z o. o. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 października 2010r nr [...], 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. Zakłady Bukmacherskie sp. z o.o. w C. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje Syg. akt I FSK 508/12 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F. sp. z o.o. w C. (dalej skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 października 2010r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji wskazał, że skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania przy świadczeniu usług w zakresie zakładów wzajemnych. We wniosku wskazała, że podstawowym przedmiotem jej działalności gospodarczej jest organizowanie zakładów bukmacherskich na wyniki wydarzeń sportowych, społecznych i politycznych. Zakłady są przyjmowane w specjalnych punktach, rozmieszczonych na terenie całego kraju, zgodnie ze zezwoleniami wydanymi przez Ministra Finansów. Udział uczestnika w zakładach polega na wytypowaniu wyników zdarzeń znajdujących się w ofercie i wpłaceniu odpowiedniej stawki. Wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej. Po dokonaniu tych czynności uczestnik zakładów otrzymuje potwierdzenie, stanowiące dowód zawarcia zakładu, czym wyraża zgodę na uczestnictwo w zakładach. Przychodem skarżącej jest wysokość kwot uzyskanych za zawarcie zakładów pomniejszona o podatek od gier oraz wielkość wygranych, które zgodnie z regulaminem, są wypłacane grającym w określonym terminie. 3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zapytała, czy podstawą opodatkowania dla celów VAT, z tytułu działalności polegającej na prowadzeniu zakładów wzajemnych, jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uiszczoną przez uczestników zakładów (tj. wpłaconą stawką przy zawieraniu zakładów) a kwotą pobranego podatku od gier oraz kwotą faktycznie wypłaconych wygranych? 4. W ramach własnej oceny skarżąca stwierdziła, że podstawą opodatkowania dla celów VAT z tytułu działalności polegającej na prowadzeniu zakładów wzajemnych jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uiszczoną przez uczestników zakładów (tj. wpłaconą stawką przy zawieraniu zakładów), a kwotą pobranego podatku od gier oraz kwotą faktycznie wypłaconych wygranych. 5. Skarżąca powołała się na art. 29 ust 16 i ust 20 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako ustawa o VAT), wskazując, że w świetle tych przepisów, intencją ustawodawcy było, aby podstawa opodatkowania obejmowała jedynie ww. pozycje (jeżeli są należne), tj. opłaty oraz inne należności jeżeli organy celne mają obowiązek je pobierać z tytułu importu towarów oraz podatek akcyzowy. Nie ma więc podstaw, by podstawa opodatkowania obejmowała również podatek od gier. Gdyby racjonalny ustawodawca chciał, aby podstawa opodatkowania obejmowała podatek od gier, to zaznaczyłby to wyraźnie w ustawie o VAT w związku z czym podstawę opodatkowania dla celów VAT z tytułu działalności polegającej na prowadzeniu zakładów wzajemnych należy pomniejszyć o kwotę pobranego podatku od gier. 6. W kwestii podstawy opodatkowania, jako różnicy między kwotą uiszczoną przez uczestników zakładów wzajemnych a kwotą faktycznie wypłaconych wygranych, skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 29 ust 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, który stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. 7. Skarżąca zwróciła uwagę, że kwotą należną jest kwota, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług. Tym samym kwotę należną stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy, a nie kwota faktycznie przez niego zapłacona. W przypadku zakładów wzajemnych, kwotą faktycznie otrzymaną przez Spółkę, jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uiszczoną przez uczestników zakładów (tj. wpłaconą stawką przy zawieraniu zakładów) a kwotą pobranego podatku od gier oraz kwotą faktycznie wypłaconych wygranych. 8. Zdaniem skarżącej z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1; dalej Dyrektywa 112) wynika, że w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika, podstawą opodatkowania jest zapłata ustalona przez strony transakcji. Brak definicji "zapłaty" pozwala na przyjmowanie szerokiego rozumienia tych pojęć, a przy wątpliwościach należy odwołać się w tym zakresie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Skarżąca powołała się na orzeczenia w sprawie C-38/93 Glawe oraz C-281/91 Muys'en De Winter's Bouw-en Aannerningsbedrijf BV, a także wyrok WSA w Warszawie z 22 czerwca 2010r., sygn. III SA/Wa 257/08, w którym Sąd wyjaśnił, że zawarta w art. 29 ustawy o VAT definicja obrotu jest nieprecyzyjna i wymaga wykładni prowspólnotowej. 9. Konkludując skarżąca stwierdziła, że podstawą opodatkowania dla celów VAT z tytułu działalności polegającej na prowadzeniu zakładów wzajemnych jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uiszczoną przez uczestników zakładów (tj. wpłaconą stawką przy zawieraniu zakładów) a kwotą pobranego podatku od gier oraz kwotą faktycznie wypłaconych wygranych. 10. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2010r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Przytoczył art. 29 ust. 1 i ust 4 ustawy o VAT, których treść dowodzi, że ustawodawca nie przewidział szczególnego uregulowania podstawy opodatkowania przy usługach w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. 11. Organ podkreślił, że opodatkowaniu VAT podlega transakcja, czyli pojedynczy zakład, dla którego każdorazowo powinna być określana podstawa opodatkowania, a nie, jak to czyni skarżąca, sumy bilansowej dla danego okresu rozliczeniowego. 12. Organ przywołał także art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 90 ust. 1- 4 ustawy o VAT wskazując, że wykluczają one możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Proporcję określa się na podstawie osiągniętego obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Obrotem na gruncie VAT, jest kwota netto, czyli nieobejmująca VAT, jaką dostawca towarów lub usługodawca otrzymuje za swe świadczenia. 13. Zdaniem organu sposób określania podstawy opodatkowania przedstawiony we wniosku, mógłby doprowadzić do sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym u skarżącej nie wystąpiłaby sprzedaż zwolniona (zakłady wzajemne) lub wartość sprzedaży zwolnionej byłaby zaniżona względem wartości sprzedaży opodatkowanej, a tym samym Spółka mogłaby odliczyć całość naliczonego podatku lub znaczną jego część pomimo tego, że zasadnicza część jej działalności jest sprzedażą zwolnioną, czyli taka, która nie daje prawa do odliczenia. Odnośnie powołanego przez skarżącą orzecznictwa ETS, organ wskazał, że dotyczy ono innych kwestii, niż stanowiące przedmiot interpretacji. 14. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 73 Dyrektywy 112 przez uznanie, że podstawą opodatkowania dla celów VAT z tytułu działalności polegającej na prowadzeniu zakładów wzajemnych jest kwota uiszczona przez uczestników zakładów, tj. stawka wpłacona przy zawieraniu zakładów, powiększona o kwotę pobranego podatku od gier oraz kwotę faktycznie wypłaconych wygranych. 15. Dodatkowo na rozprawie skarżąca podniosła, że kwota należna nie może obejmować podatku od gier, który rozlicza jako płatnik tego podatku, a brak jest przepisu, który nakazywałby jego wliczenie do podstawy opodatkowania. 16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę stwierdzając, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe. 17. Sąd wskazał, że zarówno w odniesieniu do przepisów krajowych (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), jak i wspólnotowych (art. 73 Dyrektywy 112) podstawą opodatkowania jest całość świadczenia należnego od nabywcy usługi, czyli w odniesieniu do zakładów wzajemnych – cena zapłacona za grę. Przedmiotem usługi świadczonej przez skarżącą jest bowiem prawo do gry oraz oferowanie szansy wygranej. Tak więc skoro kwota zapłacona przez gracza przy zawarciu zakładu stanowi kwotę należną za prawo do gry, to wzajemnym świadczeniem Spółki jest to prawo, a nie wygrana, bo skarżący nie sprzedaje wygranych, tylko możliwość gry. Wygrana jest tylko możliwością, która musi istnieć, aby grający byli zainteresowani zawieraniem zakładów. Jest to jednak zdarzenie przyszłe i niepewne, a wygrane są swego rodzaju bonusem i to tylko dla niektórych grających. 18. Zdaniem Sądu, skarżąca przyjęła błędnie, że podstawą opodatkowania jest różnica między kwotą wpłaconą przy zawieraniu zakładów a kwotą podatku od gier i wypłaconych wygranych, albowiem jest to niezgodne z art. 29 ust.1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 112, których brzmienie jest jasne i nie nastręcza trudności interpretacyjnych wobec użycia w nich słów "całość świadczenia należnego od nabywcy" i "wszystko, co stanowi zapłatę". Sąd podkreślił, że VAT jest podatkiem obrotowym a nie dochodowym, a sposób ustalania podstawy opodatkowania sugerowany przez skarżącą sprowadza się do odliczenia od przychodów części kosztów, co jest charakterystyczne dla podatków dochodowych. 19. W ocenie Sądu stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe także dlatego, że nie daje możliwości obliczenia podstawy opodatkowania; obowiązek podatkowy w VAT powstaje osobno w przypadku każdej transakcji podlegającej opodatkowaniu, a nie od sumy transakcji w danym okresie rozliczeniowym. Przyjęcie koncepcji skarżącej mogłoby prowadzić do sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu danej transakcji już powstał, bo zakład został zawarty, ale nie jest znana podstawa opodatkowania, jako że nie wystąpił jeszcze element niepewności dotyczący zdarzenia, którego dotyczył zakład i nie wiadomo, czy wygrana zostanie wypłacona czy też nie. 20. Sąd podkreślił, że stosownie do art. 71 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz.1540 ze zm.) podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonej koncesji lub zezwolenia, podmioty urządzające gry objęte monopolem państwa oraz uczestnicy turnieju gry w pokera, a stosownie do art. 73 pkt 4 tej ustawy podstawę opodatkowania podatkiem od gier w zakładach wzajemnych stanowi suma wpłaconych stawek. 21. W kwestii powołanych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości (C-38/93 oraz C-172/96) Sąd wskazał, że nie znajdują one zastosowania w sprawie, jako że pierwszy z nich dotyczy automatów o niskich wygranych i to w tych przypadkach, gdy transakcje hazardowe nie są zwolnione od VAT, a drugi dotyczy usług pośrednictwa. 22. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zaskarżyła to orzeczenie w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 23. Powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012r. poz. 270; dalej ustawa p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 73 Dyrektywy 112 przez uznanie, że podstawą opodatkowania dla celów VAT z tytułu działalności polegającej na prowadzeniu zakładów wzajemnych jest kwota uiszczona przez uczestników zakładów (tj. stawka wpłacona przy zawieraniu zakładów), powiększona o kwotę pobranego podatku od gier oraz kwotę faktycznie wypłaconych wygranych. 24. Skarżąca podkreśliła, że nie zgadza się z zaprezentowanym przez Sąd stanowiskiem, że podstawą opodatkowania jest całość świadczenia należnego od nabywcy usługi, czyli w odniesieniu do zakładów wzajemnych - cena zapłacona za grę. Zdaniem kasatora należność jest kwotą, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług. Tym samym kwotę należną stanowi całość świadczenia faktycznie należnego od nabywcy, a nie kwota przez niego zapłacona. W przypadku zakładów wzajemnych, kwotą faktycznie otrzymaną przez skarżącą jest właśnie kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uiszczoną przez uczestnika zakładów (tj. stawką wpłaconą przy zawieraniu zakładów) a kwotą pobranego podatku od gier oraz kwotą faktycznie wypłaconych wygranych. 25. Zdaniem skarżącej zaskarżony wyrok narusza również regulacje unijne. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 112, co do zasady, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Zatem w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika, podstawą opodatkowania jest zapłata ustalona przez strony transakcji. Spółka ponownie wskazała, że z uwagi na brak legalnej definicji pojęcia "zapłaty" należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i kluczowe znaczenie dla rozpatrywanego stanu faktycznego ma orzeczenie w sprawie C-38/93, pomimo że dotyczyło automatów do gier. Również w wyroku w sprawie C-172/96 ETS wskazał, że podstawą opodatkowania, w odniesieniu do świadczenia usług pośrednictwa finansowego w zakresie wymiany walut jest spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży. 26. W związku z tym, że realizowany przez skarżącą zysk na zakładach wzajemnych nie jest znany w momencie typowania wyników, zdaniem skarżącej, podstawą opodatkowania w analizowanym przypadku powinien być zysk z tytułu zakładów realizowany w danym okresie rozliczeniowym tj. w miesiącu. Na takie rozwiązanie wskazuje między innymi ETS w wyroku C-172/96. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 30 września 2010r., syg. I FSK 1402/09 oraz z 21 stycznia 2010r., syg. I FSK 1846/08, a także prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2010r., syg. III SA/Wa 257/10). 27. Odnosząc powołane orzeczenia do stanu faktycznego sprawy, skarżąca wskazała, że wartością dodaną dla niej jest tylko i wyłącznie kwota zakładu pomniejszona o wypłacone wygrane i podatek od gier. W rezultacie w ten sposób określona wartość jest dla niej wynagrodzeniem, stanowiącym podstawę opodatkowania dla celów VAT. 28. Zdaniem skarżącej podkreślenia wymaga fakt, że pojedynczy zakład, z tytułu którego jest zobowiązana do wypłacenia wygranej nie stanowi po jej stronie żadnej wartości dodanej, wręcz przeciwnie powoduje on stratę związaną z wypłatą nie tylko wartości zakładu, ale również kwoty wygranej. W końcowym rezultacie sprowadziłoby się to do stwierdzenia, że opodatkowana VAT, jako podatkiem od wartości dodanej, została transakcja, której wynik po stronie skarżącej jest ujemny. W związku z powyższym, stanowisko Sądu, że podstawą opodatkowania jest cena zapłacona za grę jako świadczenie należne od nabywcy, jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności VAT i nie ma poparcia zarówno w przepisach podatkowych, jak i orzecznictwie ETS i sądów krajowych. 29. Skarżąca podniosła także, że przepisy ustawy o VAT nie określają obowiązku doliczania do podstawy opodatkowania przy świadczeniu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od gier kwoty tego podatku. Z przepisów wynika jednoznacznie, że ustawodawca przewidział obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania jedynie o kwoty innych należności lub opłat, a w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Zatem nie było intencją ustawodawcy zwiększanie podstawy opodatkowania o podatek od gier. Gdyby bowiem racjonalny ustawodawca chciał, aby podstawa opodatkowania obejmowała podatek od gier, to zaznaczyłby to wyraźnie w ustawie o VAT. 30. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Dodatkowo zaznaczył, że zgodnie ze sprawozdaniem Komisji Wspólnot Europejskich dla Rady w sprawie Dyrektywy Rady 2002/38/WE z 7 maja 2002r. wyrok w sprawie C-38/93, na który powołuje się skarżąca, odnosi się tylko do przypadków, gdy transakcje hazardowe nie są zwolnione od VAT, co jednak nie ma miejsca w Polsce. Podkreślił, że podatek od gier nie powinien być wyłączony z podstawy opodatkowania, ponieważ brak jest przepisu szczegółowego ograniczającego podstawę opodatkowania, określoną w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, o inny podatek niż VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 31. Skarga kasacyjna jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zostały podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Została oparta wyłącznie na podstawie z art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 29 ust 1 ustawy o VAT w związku z art. 73 Dyrektywy 112. 32. Istotą sporu między stronami w sprawie była wykładnia powyższych przepisów w kontekście ustalenia podstawy opodatkowania VAT działalności skarżącej polegającej na prowadzeniu zakładów wzajemnych – zakładów bukmacherskich; skarżąca w swoim stanowisku akcentowała przede wszystkim to, że podstawą opodatkowania w takiej działalności powinna być kwota wpłacona z tytułu zawartych zakładów, pomniejszona o wielkość wygranych; organ prezentował z kolei stanowisko, że podstawą opodatkowania jest cała kwota uiszczona przez uczestników zakładów. Stanowisko organu podzielił Sąd pierwszej instancji. 33. Spór dotyczył także kwestii podatku od gier, co do którego we wniosku o interpretację skarżąca wskazywała, że pomniejsza on podstawę opodatkowania, w skardze do Sądu pierwszej instancji oraz w skardze kasacyjnej formułowała zarzut, że podatek ten nie powiększa podstawy opodatkowania wyliczonej jako różnica pomiędzy wpłatami graczy a wypłatami na ich rzecz z tytułu wygranych. 34. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organów oraz Sądu pierwszej instancji w kwestii, czy podstawą opodatkowania powinna być różnica pomiędzy kwotą uiszczoną przez uczestników zakładów a kwotą faktycznie wypłaconych wygranych, nie może zostać zaaprobowane. Obliczając podstawę opodatkowania przy działalności, o jakiej stanowi wniosek o interpretację, wyliczenie podstawy opodatkowania powinno stanowić różnicę pomiędzy kwotami wpłacanymi przez uczestników zakładów a kwotami wypłaconymi tytułem wygranych. 35. Analizując przepisy mające zastosowanie w sprawie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 29 ust 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z kolei art. 73 Dyrektywy 112 stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. 36. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji zapisy powołanych przepisów o "całości świadczenia należnego od nabywcy" oraz "wszystko, co stanowi zapłatę" nie są jednoznaczne wobec braku definicji pojęcia zapłaty, której odzwierciedleniem musi być kwota należna z art. 29 ust 1 ustawy o VAT. Oczywistym jest, że przy wielu czynnościach gospodarczych podlegających opodatkowaniu VAT, wpłaty dokonywane przez np. usługobiorcę nie stanowią w całości wynagrodzenia dla usługodawcy. Rozpatrując to zagadnienie trzeba mieć też na uwadze sens zapisów art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967r w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, który definiując podatek od wartości dodanej wskazywał, że "zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obejmuje stosowanie do towarów i usług powszechnego podatku konsumpcyjnego, dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany". Brak prawidłowej interpretacji przepisów o podstawie opodatkowania, może uczynić pobrany podatek nieproporcjonalnym. 37. Należy podkreślić, że państwa członkowskie zachowują ograniczoną swobodę przy tworzeniu regulacji krajowych w przedmiocie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług tak, by nie naruszały one proporcjonalności VAT a w konsekwencji zasady konkurencji. 38. Specyfiką usług świadczonych przez skarżącą jest to, że wpłacane kwoty przez graczy, przynajmniej w części, stanowią jednocześnie przedmiot samej transakcji a nie wynagrodzenie dla usługodawcy. Niekwestionowaną bowiem okolicznością jest, że zgromadzone środki są źródłem wypłacanych nagród dla wygrywających graczy. W stanie faktycznym zaprezentowanym przez skarżącą we wniosku o interpretację świadczone usługi organizacji zakładów wzajemnych należą z pewnością do usług, przy których wynagrodzenie nie jest łatwe do zidentyfikowania, co nie oznacza jednak, że wynagrodzenie to utożsamić należy z całą kwotą wpłaconą przez graczy uczestniczących w zakładach. 39. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu oraz Sądu pierwszej instancji, że z uwagi na istniejący obowiązek daleko posuniętej unifikacji regulacji krajowych w zakresie podstawy opodatkowania VAT, w przypadku wątpliwości interpretacyjnych, by nie naruszyć przepisów wspólnotowych, wskazówek należy poszukiwać w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Powołano w tym zakresie wyrok w sprawie C-38/93 oraz C-498/99. Linię orzeczniczą zaprezentowaną w powołanych wyrokach Trybunał kontynuował także w wyroku z dnia 19 lipca 2012r w sprawie C-377/11 International Bingo Technology SA. 40. Aczkolwiek żadne z powołanych wyżej orzeczeń nie zapadło na tle tożsamego, jak w sprawie, stanu faktycznego, jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawierają one ogólną wskazówkę interpretacyjną dotyczącą podstawy opodatkowania przy grach hazardowych. 41. W stanie faktycznym sprawy C-38/93 Trybunał uznał, wypowiadając się na tle VI Dyrektywy VAT, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia usług w rozumieniu art. 11(A)(1)(a) stanowi wynagrodzenie faktycznie otrzymane w zamian za świadczoną usługę; rozpatrując sprawę dotyczącą opodatkowania usług w przypadku organizacji gry na automatach dających możliwość uzyskania wygranej, które zgodnie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami ustawowymi wypłacają wygraną jako określony procent całkowitej wrzuconej stawki, Trybunał wskazał, że wynagrodzenie faktycznie otrzymane przez usługodawcę w zamian za udostępnienie automatów stanowi wyłącznie część stawki, którą może zatrzymać dla siebie. Należy podkreślić, że w sprawie przedmiotowe automaty były skonstruowane w taki sposób, że istniała fizyczna możliwość oddzielenia kwot, które musiały pozostawać do dyspozycji graczy (co najmniej 60%), od tych, którymi dysponował organizator gry Taka proporcja wynikała z obowiązującej regulacji prawnej. 42. Z kolei w wyroku w sprawie C-498/99 Trybunał stwierdził, że art. 11 A(1)(a) VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że całość kwot stanowiących wpisowe płatne organizatorowi gry, podlega opodatkowaniu w przypadku, jeżeli organizator gry może swobodnie tą kwotą dysponować. Stan faktyczny w tej sprawie był odmienny o tyle, że wątpliwości co do podstawy opodatkowania dotyczyły cotygodniowej organizacji zakładów, w których zobowiązanie wypłacenia wygranych przez organizatorów miało charakter honorowy; uczestnicy gry, wypełniając formularz zgłoszeniowy i wpłacając wpisowe mieli świadomość, że zobowiązanie wypłaty nagrody ma charakter naturalny. Jakkolwiek, co podkreślono w sprawie, nie zdarzyło się, by w całej historii organizacji zawodów nie wypłacono nagrody zwycięzcy, to jednak przy zaniechaniu takiego obowiązku uprawniony nie mógłby dochodzić swoich roszczeń na drodze prawnej. 43. W trzecim wyroku (C-377/11) wydanym na tle usług organizacji gry hazardowej Trybunał (podobnie jak w pierwszej sprawie) uznał, że w przypadku sprzedaży plansz do gry w bingo, której dotyczyło pytanie, podstawa opodatkowania VAT nie zawiera ustalonej z góry przepisami prawa części ceny tych plansz przeznaczonej na wypłatę wygranych dla graczy. W stanie faktycznym tej sprawy w przepisach prawa hiszpańskiego istniała ustalona z góry część ceny sprzedaży plansz do gry w bingo, która miała być przekazywana graczom w postaci wygranych i ta część nie mogła być uznana za część składową obrotu organizatora gry. 44. Analiza powyższych orzeczeń, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dowodzi, że Trybunał nie prezentował stanowiska, iż kwota wpłacona przez gracza gry hazardowej jest kwotą należną za prawo do gry. Wniosek taki wywiódł Sąd pierwszej instancji podkreślając, że wpłacona należność jest wynagrodzeniem za samo prawo udziału w grze. Gdyby taka była istota usług polegających na organizacji gier hazardowych, to Trybunał nie różnicowałby sytuacji prawnej usługodawcy gier na automatach, czy w bingo od sytuacji usługodawcy organizującego zakłady honorowe. Tymczasem dominującym stanowiskiem Trybunału było wskazanie, że podstawą opodatkowania nie jest całość kwot pozyskanych od wpłacających uczestników gier, lecz różnica pomiędzy tymi kwotami a kwotami wypłacanymi tytułem wygranych. 45. Stanowisko takie koresponduje z brzmieniem przepisów, które podstawę opodatkowania wiążą z wynagrodzeniem za świadczoną usługę, należnym usługodawcy a nie wszelkimi wpłatami usługobiorcy, które z uwagi na charakter świadczonych usług w istocie stanowią ich przedmiot. 46. Trybunał w swoich wyrokach akcentował prawny obowiązek usługodawców przeznaczenia określonej kwoty wpłat dokonywanych przez graczy na wygrane dla nich. Ten element świadczonych usług stanowił przyczynę różnicowania stanowiska Trybunału wyrażonego w sprawie C-498/99. Wobec ustalenia, że prawo realizacji usługi nie może być prawnie dochodzone, stanął on na stanowisku, że organizator zakładów dysponuje całą kwotą wpłaconą przez uczestników gry. 47. Stan faktyczny z powyższego wyroku nie przystaje jednak do stanu faktycznego w niniejszej sprawie głównie z powodu tego, że obowiązek wypłaty wygranych nie jest długiem honorowym skarżącej, lecz zobowiązaniem mającym umocowanie w przepisach prawa. Dla rozeznania, jaki charakter mają zakłady organizowane przez skarżącą należy sięgnąć do ustawy z dnia 19 listopada 2009r o grach hazardowych (Dz. U 2009r nr 201 poz.1540). W art. 2 ust 2 pkt 2 tej ustawy zdefiniowano, że zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu zaistnienia różnych zdarzeń, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej – bukmacherstwo. W art. 18 ustawy o grach hazardowych wskazano, że wartość wygranej w grach hazardowych nie może być niższa od ceny losu lub innego dowodu udziału w grze albo kwoty wpłaconej stawki (ust 1), ogólnej wartości wygranych w grze liczbowej – z wyjątkiem gry liczbowej keno – totalizatorze i grze bingo pieniężne nie może być niższa niż 50% kwoty wpłaconych stawek, a w loterii pieniężnej, loterii fantowej, grze telebingo oraz grze bingo fantowe nie może być niższa niż 30% łącznej ceny przeznaczonych do sprzedaży losów lub innych dowodów udziału w grze (ust 2), w grach na automatach zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. 48. Powyższe regulacje polskiej ustawy hazardowej wskazują, podobnie jak w stanie faktycznym w sprawach C- 38/93 i C-377/11, że istnieją w przypadku niektórych gier, ustawowo narzucone limity w odniesieniu do kwot wpłaconych przez uczestników tych gier, które muszą być przeznaczone na wygrane i z tego tytułu nie są wliczane do podstawy opodatkowania. Na marginesie należy zauważyć, że Trybunał w swoich wyrokach nie dzieli świadczonych usług na pojedyncze transakcje (oznaczenie kwot przeznaczonych obowiązkowo na wygrane nie oznacza, że konkretny uczestnik cokolwiek wygra), lecz na potrzeby obliczenia podstawy opodatkowania traktuje je całościowo. 49. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek przy zakładach bukmacherskich ustawodawca nie przewidział konkretnie określonych warunków co do proporcji kwot, w jakich wpłacone przez graczy sumy winny zostać przeznaczone na wygrane, niemniej ten element nie zmienia charakteru zobowiązania skarżącej do wypłaty umówionych wygranych. Należy uwzględnić bowiem, że skarżąca jako podmiot organizujący gry hazardowe obowiązana jest stosować się do obowiązków wynikających z ustawy o grach hazardowych; jednym z nich jest posiadanie regulaminu gry hazardowej, który zresztą podlega zatwierdzeniu w ramach procedury ubiegania się o koncesję (art. 60 i 61 ustawy o grach hazardowych). 50. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak wskazania w ustawie, jak w przypadku gier liczbowych czy automatów do gier, kwot minimalnych przeznaczanych na wypłatę wygranych, nie może zmienić oceny zasady obliczania podstawy opodatkowania w odniesieniu do zakładów bukmacherskich, zgodnie z art. 29 ust 1 ustawy o VAT, jako różnicy pomiędzy kwotami wpłaconymi przez uczestników gry a kwotą wypłaconą im tytułem wygranych. Istota bowiem samej usługi jest taka sama. Odmienne stanowisko sprawiałoby, że w przypadku tego rodzaju gry hazardowej, w przeciwieństwie do pozostałych typów gier, w sposób nieuzasadniony organizatorowi tytułem wynagrodzenia przypisywano by całość wpłaconych kwot przez graczy, mimo uznanego, jak w pozostałych wypadkach, prawnego obowiązku przeznaczenia części tych "wpływów" do wypłaty grającym. 51. Powołane przez organ stanowisko Komisji WE zawarte w sprawozdaniu dla Rady w sprawie dyrektywy Rady 2002/38/WE z 7 maja 2002r zmieniającej oraz tymczasowo zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do systemu podatku od wartości dodanej stosowanego do usług radiowych i telewizyjnych oraz niektórych usług świadczonych drogą elektroniczną, gdzie w odniesieniu do gier losowych i hazardowych wskazano na sposób obliczenia podstawy opodatkowania powołując się na analizowane w sprawie orzeczenia w sprawach C-38/93 oraz C-498/99, nie może być wskazówką interpretacyjną. Ani organ, ani Sąd nie uzasadniają dlaczego przyjmują jako wykładnię przepisów zapis tego sprawozdania, że zasada obliczenia podstawy opodatkowania zależy od tego, czy transakcje hazardowe są zwolnione od podatku, czy też są opodatkowane, skoro takie zróżnicowanie nie znajduje oparcia w przepisach podatkowych obowiązujących w tym zakresie. Wydaje się także, że kontekst wypowiedzi sprawozdania w tym zakresie, nie miał na celu akcentować akurat takiej przesłanki. 52. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny, stoi na stanowisku, że nie ma podstaw prawnych do uznania, iż podstawę opodatkowania w przypadku usług organizacji zakładów wzajemnych – bukmacherskich stanowi cała kwota wpłacona przez graczy, bez pomniejszenia jej o kwoty wypłaconych graczom wygranych. Akceptacja stanowiska organów, podzielona w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji, mogłaby w sposób nieuzasadniony różnicować sytuację w przypadku świadczenia usług zakładów bukmacherskich w stosunku do pozostałych rodzajów gier hazardowych, a wiec usług o podobnym charakterze, co zakłócałaby proporcjonalność VAT, który stawałby się niewspółmiernie wysoki w stosunku do wynagrodzenia należnego z tytułu świadczonej usługi przez organizatora zakładów bukmacherskich. W konsekwencji dochodziłoby do naruszenia zasady konkurencji. 53. Ponownie rozstrzygając o wniosku skarżącej organ interpretacyjny winien uwzględnić powyższą ocenę prawną stanu faktycznego. 54. Odnosząc się natomiast do drugiej ze spornych kwestii, tj. uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatku od gier, Sąd w tym zakresie uznał zarzut skargi kasacyjnej za nieuzasadniony. Należy podkreślić, że skarżąca we wniosku o interpretację zawarła pytanie o to, czy "podstawą opodatkowania dla celów podatku VAT z tytułu działalności polegającej na prowadzeniu zakładów wzajemnych jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uiszczoną przez uczestników zakładów (...) a kwotą pobranego podatku od gier oraz kwotą faktycznie wypłaconych wygranych". 55. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że analiza treści zaskarżonej w sprawie interpretacji wskazuje, że organ w ogóle nie zajął stanowiska w przedmiocie podatku od gier. Jedynym wyrazem odniesienia się do stanowiska skarżącej było ogólne stwierdzenie, że uznaje się stanowisko wyrażone we wniosku za nieprawidłowe. Zdaniem Sądu kasacyjnego nie sposób z treści interpretacji wywieźć wniosku, czy organ inaczej, niż skarżąca postrzega podatek od gier jako składnik podstawy opodatkowania (tak samodzielnie ocenił to Sąd pierwszej instancji), czy po prostu pominął tę kwestię, skoro stwierdził, że "... kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy czyli kwotę wpłaconą przez gracza zawierającego zakład." 56. Skarżąca wnosząc skargę do Sądu pierwszej instancji sformułowała zarzut naruszenia prawa materialnego "...przez uznanie, że podstawą opodatkowania dla celów podatku VAT z tytułu działalności polegającej na prowadzeniu zakładów wzajemnych jest kwota uiszczona przez uczestników zakładów (...) powiększona o kwotę pobranego podatku od gier oraz kwotę faktycznie wypłaconych wygranych." Co istotne, tak samo sformułowany został zarzut skargi kasacyjnej. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej zapytany o tak sformułowany zarzut, ale w kontekście podstawy opodatkowania jako kwoty uiszczonej przez uczestników, powiększonej jeszcze o kwoty wygranych (co wydawało się nieprawdopodobne w świetle jasnego stanowiska skarżącej w całym postępowaniu), przyznał, że jest to błędne sformułowanie. 57. Takiego wniosku nie można jednak wywieźć w stosunku do dwukrotnie formułowanego stanowiska skarżącej w przedmiocie podatku od gier. Szczególnie, że na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji pełnomocnik skarżącej prezentował pogląd, że podatek od gier skarżąca rozlicza jako płatnik, co ocenił Sąd w zaskarżonym wyroku jako stanowisko nieuzasadnione w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 71 w związku z art. 73 pkt 4 tej ustawy). 58. Odkodowania intencji stanowiska skarżącej w kwestii wpływu podatku od gier na podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29 ustawy o VAT, nie wyjaśnia także uzasadnienie skargi kasacyjnej, w której jedynie stwierdzono, że "...regulacje ustawy o VAT dotyczące podstawy opodatkowania nie nakładają na podatnika obowiązku zaliczania do niej kwoty podatku od gier, odmiennie niż w przypadku kwoty podatku akcyzowego, czy opłat i należności z tytułu importu towarów...". Nie jest dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygającego niniejszą skargę kasacyjną jasne, czy skarżąca w trakcie całego postępowania dowodzi, że podstawa opodatkowania, jako różnica pomiędzy wpłaconymi należnościami przez graczy i wypłaconymi kwotami wygranych, powinna zostać dodatkowo pomniejszona o zapłacony przez skarżącą podatek od gier, czy też stoi ona na stanowisku, że podatek od gier nie powinien być doliczany do takiej różnicy. 59. Z uwagi na to, że skarżąca w skardze kasacyjnej sformułowała jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 29 ust 1 ustawy o VAT, rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji (który samodzielnie dokonał wykładni tego przepisu, co pozostaje poza kontrolą w ramach rozstrzygania o skardze kasacyjnej), co do zasady nie narusza prawa. Sąd podkreślił trafnie, że powołane przez skarżącą, jako przykład, regulacje dotyczące podatku akcyzowego stanowią o jego doliczeniu do podstawy opodatkowania, a nie jej pomniejszaniu. Wydaje się, że w takim stanowisku Sądu pierwszej instancji, wobec sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, nie ma kolizji ze stanowiskiem skarżącej. Nie ma jednak, wobec braku jasności co do intencji skarżącej, możliwości odniesienia się do tego zarzutu skargi kasacyjnej. 60. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że dwukrotnie Minister Finansów wyraził w interpretacjach indywidualnych stanowisko, że podstawa opodatkowania działalności w zakresie gier losowych jest pomniejszana o kwotę pobranego podatku od gier (interpretacja nr [...] z 3 listopada 2009r oraz nr [...] z 21 września 2012r), nie zostało ono jednak szerzej uzasadnione. Ponieważ zaskarżona interpretacja naruszała prawo i zostaje uchylona wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego, kwestia wpływu podatku od gier na podstawę opodatkowania będzie musiała doczekać się stanowiska organu interpretacyjnego, albowiem dotąd organ nie zajął stanowiska w sprawie. Ocena prawna dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie odnosi się w żaden sposób do interpretacji organu podatkowego. 61. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem zaakceptował naruszenie prawa materialnego przez organ, uchylił wyrok na podstawie art. 188 ustawy p.p.s.a. i rozpoznając sprawę na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. 62. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w związku z art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a oraz § 2 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U.nr 212 poz. 2075) zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę 820 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; zasądzoną kwotę stanowi suma uiszczonych przez skarżącą wpisów 200 zł (skarga) i 100 zł (skarga kasacyjna) plus 100 zł opłaty za sporządzenie uzasadnienia oraz wynagrodzenie pełnomocnika za obie instancje 420 zł.