I SA/Wr 1410/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "A " Sp. komandytowo-akcyjna we W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" spółki komandytowo-akcyjnej we W. (dalej w skrócie: wnioskująca/skarżąca/strona) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy transakcje udzielenia pożyczek, bądź nabycie dłużnych papierów wartościowych mogą być uznane za sporadyczne. We wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji, wnioskująca przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazała, że spółka należy do grupy kapitałowej zajmującej się działalnością deweloperską. Spółka została powołana w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej przede wszystkim na organizowaniu procesu realizacji inwestycji budowlanych tj. budowie a następnie sprzedaży lokali mieszkalnych bądź usługowych i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Proces realizacji inwestycji budowlanej jest długotrwały i wymaga przeprowadzenia wielu czynności faktycznych i prawnych takich jak m.in.: wybór właściwej nieruchomości, pozyskanie finansowania (np. kredyt), zakup nieruchomości, uzyskanie warunków zabudowy, pozwolenia na budowę, sporządzenie projektu budowlanego i w końcowym etapie przeprowadzenia robót budowlanych i procesu sprzedaży. Ponieważ proces realizacji inwestycji jest długotrwały, w tym począwszy od założenia spółki do rozpoczęcia robót budowlanych może upłynąć znaczny okres czasu (nie dłuższy niż kilka lat), a do czasu rozpoczęcia tych robót spółka będzie posiadała wolne środki w wysokości odpowiadającej kwotom uzyskanym z wpłat na kapitał zakładowy, spółka zamierza przeznaczyć te środki na udzielenie pożyczki bądź nabycie dłużnych papierów wartościowych (obligacji). Pożyczki zostaną udzielone innym spółkom należącym do tej samej grupy kapitałowej, bądź od tych podmiotów spółka nabędzie dłużne papiery wartościowe. Wartość udzielonego w ten sposób finansowania i uzyskanych odsetek będzie niewielka w stosunku do wartości sprzedaży opodatkowanej VAT jaką spółka zamierza zrealizować dokonując sprzedaży lokali mieszkalnych lub usługowych po zakończeniu inwestycji budowlanej. Wartość finansowania udzielonego spółkom powiązanym nie przekroczy wartości kapitału zakładowego spółki, natomiast zakładana wartość sprzedaży opodatkowanej VAT będzie znacznie większa. Spółka nie wykonuje innych czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Dalej wnioskując wskazała, że spółka będzie ponosić m.in. wydatki, które będzie można jednoznacznie przyporządkować do sprzedaży opodatkowanej VAT (sprzedaży nowo wybudowanych lokali mieszkalnych bądź usługowych) np. zakup usług projektowych czy w późniejszym okresie usług budowlanych. Jednak spółka będzie również dokonywała takich zakupów, od których nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT w całości, w przypadku uznania, iż czynność udzielenia pożyczek bądź nabycia obligacji należy uwzględnić przy ustalaniu proporcji uprawniającej do odliczenia VAT. Przykładowo dotyczy to nabycia przez spółkę takich usług jak: najem, usługi księgowe itp. Tego rodzaju wydatki ponoszone przez spółkę są niezbędne w kontekście realizacji jej działalności podstawowej - developerskiej, co oznacza, że bez ich poniesienia nie byłoby możliwym prowadzenie tego rodzaju działalności gospodarczej. Jednocześnie wnioskująca zaznaczyła, że w związku z udzieleniem pożyczki bądź nabyciem dłużnych papierów wartościowych spółka nie ponosi dodatkowych, innych kosztów (wiążących się z nabyciem towarów lub usług opodatkowanych VAT) niż te, których poniesienie wynika z realizacji jej działalności podstawowej. Ponadto stopień wykorzystania nabywanych przez spółkę do działalności podstawowej towarów i usług do wykonywanych transakcji finansowych jest minimalny i polega np. w przypadku zakupu usług księgowych na konieczności ujęcia tych transakcji w księgach rachunkowych i deklaracjach podatkowych, a np. w przypadku zakupu usługi najmu pomieszczeń na siedzibę firmy nie ma to żadnego znaczenia. Spółka wskazała również, iż nie zatrudnia pracowników, a wszelkie czynności faktyczne i prawne związane z jej działalnością są realizowane na podstawie zawartej przez nią z podmiotem powiązanym umowy o zarządzanie, obejmującej również swoim zakresem świadczenie czynności takich jak np. związanych z marketingiem czy obsługą prawną spółki. W kalkulacji kwoty należnej, podmiotowi zarządzającemu za zarządzanie spółką - wartość czynności związanych z obsługą udzielanych pożyczek i nabywanych dłużnych papierów wartościowych jest uwzględniona, ale jest ona minimalna w stosunku do całości należności, w tym stanowi też niewielką część pracy związanej z obsługą finansową spółki (tu najistotniejsze jest uzyskanie kredytów na realizację inwestycji i zapewnienie spółce płynności finansowej). Na podstawie tak opisanego zdarzenia przyszłego, sformułowano następujące pytanie: czy spółka do ustalenia proporcji, w jakiej jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, jest obowiązana uwzględnić wartość obrotu w związku z udzielonymi pożyczkami bądź nabywanymi obligacjami i czy w związku z tym, o ile spółka nie będzie wykonywała innych czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, proporcja nie wystąpi tj. czy będzie uprawniona do odliczenia całego podatku naliczonego zawartego na fakturach zakupu na zasadach ogólnych tj. z uwzględnieniem szczególnych wyłączeń zawartych w ustawie np. dotyczących samochodów osobowych, czy też usług hoteli? W ocenie strony, w przedstawionym stanie faktycznym odsetki uzyskane przez spółkę w związku z udzielonymi pożyczkami bądź nabywanymi obligacjami nie należy kwalifikować jako obrotu, który należy ująć obliczając wartość proporcji. W związku z tym, o ile spółka nie będzie wykonywała innych czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, proporcja nie wystąpi tj. spółka będzie uprawniona do odliczenia całego podatku naliczonego VAT zawartego na fakturach zakupu na zasadach ogólnych tj. z uwzględnieniem szczególnych wyłączeń zawartych w ustawie np. dotyczących samochodów osobowych czy też usług hoteli. Wnioskująca spółka wyjaśniła, że co do zasady podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, o czym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako: u.p.t.u.), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w przypadku, gdy podatnicy wykonują zarówno czynności w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje i nie można przyporządkować dokonanych zakupów do określonego zakupu podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w wysokości określonej przy pomocy tzw. "współczynnika proporcji". Kwestię tę reguluje art. 90 u.p.t.u., zgodnie z którym w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1). Jeżeli nie jest zaś możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2). Sposób ustalenia proporcji o której mowa w przytoczonych powyżej przepisach uregulowany został w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., w myśl którego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Taki sposób ustalenia proporcji został jednak ograniczony poprzez regulację art. 90 ust. 6 u.p.t.u., w myśl którego do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3 art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. W ocenie wnioskującej, z tego ostatniego przepisu wynika zatem, iż ustalając wartość proporcji nie uwzględnia się obrotu m.in. z tytułu udzielonych kredytów lub pożyczek pieniężnych, o ile czynności te wykonywane są przez podatnika sporadycznie. Konieczność zatem włączenia do mianownika proporcji obrotu uzyskanego w związku z udzielonymi przez spółkę pożyczkami, uzależniona jest od tego, czy w przedstawionym stanie faktycznym można uznać, iż spółka udziela pożyczek w sposób sporadyczny, to zaś wymaga ustalenia znaczenia terminu "sporadyczny" na gruncie ustawy o VAT. W związku z tym, iż termin ten nie został sprecyzowany w ustawie, ustalając jego znaczenie, zdaniem spółki, należy odwołać się do ustaleń dokonanych w orzecznictwie sądowym. W tym wypadku, z uwagi na to, iż kwestie te były przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie wystarczy odwołanie się wyłącznie do językowego (słownikowego) znaczenia tego pojęcia. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN "sporadyczny" oznacza występujący rzadko, nieregularnie. Taka interpretacja tego pojęcia nie odpowiada jednakże regulacjom wynikającym z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112), w rozumieniu ukształtowanym w orzecznictwie ETS. Na podstawie art. 174(2) Dyrektywy 112 "w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się m.in. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze", przy czym art. 135 ust. 1 dotyczy m.in. transakcji udzielania kredytów. Jak wskazuje się w doktrynie celem powołanego przepisu Dyrektywy 112 "wydaje się być uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana sporadycznie, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającej odliczeniu. Przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy dokonują transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów" (za: Dyrektywa VAT. Komentarz, pod. Red. K. Sachsa R. Namysłowskiego, Warszawa 2008, s. 784)". Analizując znaczenie pojęć "sporadycznie" (u.p.t.u.) i "transakcje pomocnicze" (przepisy wspólnotowe) należałoby zatem rozpatrywać je m.in. poprzez ich funkcję. To ostatnie pojęcie również bowiem nie zostało sprecyzowane (obecnie w Dyrektywie 112 i poprzednio w Szóstej Dyrektywie Rady z 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/3881EEC - dalej jako: VI Dyrektywa). Ponieważ użyte w przepisach wspólnotowych pojęcie "transakcji pomocniczych" nie zostało jednoznacznie w nich określone (obecnie w Dyrektywie 112 i poprzednio w VI Dyrektywie), ustalając znaczenie tego terminu należy, zdaniem strony, odwołać się do orzecznictwa ETS. Na konieczność uwzględnienia w analizie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. orzecznictwa ETS wskazał m.in. NSA w orzeczeniu z 30 czerwca 2009 r. sygn. I FSK 904/08 stwierdzając: "przepis ten stanowi implementację art. 19 VI Dyrektywy, stąd też przy jego wykładni istotne są orzeczenia ETS wydane na tle tegoż przepisu Dyrektywy". W orzeczeniu w sprawie C-306/94 pomiędzy Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja) ETS wskazał, iż " art. 19(2) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby odsetki otrzymywane przez firmę zarządzającą nieruchomościami od lokat tworzonych na własny rachunek z funduszy wpłacanych przez właścicieli lub leasingobiorców zostały włączone do mianownika ułamka stanowiącego podstawę obliczenia kwoty, która podlega odliczeniu. Mimo iż odsetki te stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające VAT, które korzystają ze zwolnienia na mocy artykułu 13(B)(d), lokaty te nie mogą być określane jako transakcje incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych lokat jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami". Na podstawie powyższego orzeczenia można zatem stwierdzić, iż nie są transakcjami pomocniczymi czynności, które są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności podatnika. Natomiast w orzeczeniu w sprawie C-142/99 pomiędzy Floridienne SA i Berginvest SA a Państwem Belgijskim ETS uznał, iż " art. 19(2) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby następujące kwoty nie były wliczane do mianownika ułamka stanowiącego podstawę do obliczenia kwoty podlegającej odliczeniu: (...) odsetki wypłacane przez podmioty zależne spółce holdingowej od pożyczek udzielonych tym podmiotom, w sytuacji gdy transakcje udzielania pożyczek nie są przedmiotem działalności gospodarczej spółki holdingowej do celów artykułu 4(2) VI Dyrektywy". Wyjaśnienie czym jest transakcja pomocnicza (sporadyczna) zostało zawarte w orzeczeniu w sprawie C-77/01 pomiędzy Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA a Fazenda Publica (Hiszpania). ETS wskazał, iż "przy wyliczeniu części podatku podlegającej odliczeniu, o których mowa w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te należy uznać za transakcje sporadyczne w rozumieniu art. 19(2) zdanie drugie Dyrektywy, jeśli w transakcjach tych opodatkowane składniki majątku lub usługi wykorzystywane są jedynie w niewielkim stopniu; mimo iż wielkość dochodów wygenerowanych transakcji finansowych objętych zakresem VI Dyrektywy może wskazywać na to, że transakcje te nie powinny być klasyfikowane jako transakcje sporadyczne w rozumieniu tego przepisu, fakt, że dochody z tych transakcji są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako główna działalność, nie stanowi wystarczającej podstawy do tego, by wykluczyć możliwość ich zaklasyfikowania do kategorii transakcji sporadycznych. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, czy w transakcjach, których dotyczy postępowanie główne, opodatkowane towary lub usługi wykorzystywane są jedynie w niewielkim stopniu i jeśli tak - wyłączenie odsetek z tych transakcji z mianownika ułamka stosowanego przy wyliczeniu części podlegającej odliczeniu. Z powyższego wynika, że transakcjami pomocniczymi (sporadycznymi) są takie czynności, które do ich wykonania wymagają zaangażowania przez podatnika wyłącznie minimalnych składników majątku, przy czym dotyczy to wyłącznie tych składników, które przy ich nabyciu przez podatnika podlegały opodatkowaniu (a więc w związku z którymi przy ich nabyciu podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT). Mając na względzie powyższe orzeczenia wnioskująca stwierdziła, iż czynnością pomocniczą w rozumieniu Dyrektywy 112 (i jednocześnie sporadyczną w rozumieniu u.p.t.u.), są takie czynności, które nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności podatnika oraz w związku z którymi podatnik wykorzystuje jedynie w minimalnym stopniu aktywa lub usługi, w związku z którymi przy ich nabyciu miał prawo do odliczenia VAT. Strona zauważyła, iż taka definicja odbiega od językowego znaczenia słowa "sporadycznie", w tym przede wszystkim nie uzależnia oceny charakteru transakcji od jej powtarzalności czy też stałości wykonywania. Ponadto należy zauważyć, mając na względzie tezy orzeczenia C-77/01, iż nie jest wyłączną czy też najistotniejszą przesłanką umożliwiającą zaliczenie czynności do transakcji pomocniczych (sporadycznych) wysokość dochodów uzyskiwanych z takich transakcji w relacji do transakcji opodatkowanych VAT. Wnioskująca podkreśliła, że spółka została powołana w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej przede wszystkim na organizowaniu procesu realizacji inwestycji budowlanych tj. budowie a następnie sprzedaży lokali mieszkalnych bądź usługowych. Jest to jej podstawowy przedmiot działalności. Z uwagi na to, iż w związku z dokonaniem wpłat na kapitał zakładowy spółka posiada wolne środki, które może wykorzystać w celu osiągnięcia przychodu, udziela pożyczek bądź nabywa dłużne papiery wartościowe (obligacje). Udzielanie przez spółkę tych pożyczek nie jest więc działalnością finansową i stanowi jedynie sposób lokowania środków finansowych podobny do lokowania nadwyżki finansowej na rachunku bankowym. W tym kontekście, w ocenie spółki, udzielenie pożyczek nie jest ani koniecznym, ani stałym, ani też bezpośrednim rozszerzeniem jej działalności. W przedstawionym stanie faktycznym spółka osiąga wprawdzie dodatkowe przychody z transakcji finansowych, ale nie są to wartości konieczne do jej istnienia i nie jest to też, w jej ocenie, rozszerzenie profilu działalności, a wyłącznie czynności uboczne pozwalające uzyskać dodatkowe przychody w przypadku dysponowania wolnymi środkami finansowymi. Ponadto spółka angażuje swoje aktywa w działalność polegającą na udzielaniu pożyczek w bardzo niewielkim stopniu. Wprawdzie w początkowym okresie działalności może się wydawać, że spółka angażuje w czynności finansowe znaczne aktywa - całą wartość wpłaconego kapitału zakładowego - lecz w jej ocenie, oceniając sporadyczność tej transakcji, należy mieć na względzie całokształt jej działalności tj. przede wszystkim fakt, iż jej działalnością podstawową do jakiej zmierza, jest budowa a następnie sprzedaż lokali. W związku z tym, spółka planuje uzyskać kredyt bądź inne źródło finansowania, którego wartość będzie niewspółmiernie wysoka do udzielonych pożyczek czy też nabytych dłużnych papierów wartościowych. Zdaniem spółki, oceniając wartość środków angażowanych do transakcji finansowych w stosunku do środków przeznaczonych do działalności podstawowej należy mieć na uwadze długofalową działalność (jej całokształt), a nie wyłącznie okres następujący bezpośrednio po powstaniu spółki (kiedy nie dysponuje ona innymi środkami niż wpłaconymi na kapitał zakładowy). Również analizując wartość przychodów uzyskiwanych z poszczególnych rodzajów transakcji - jak wskazano w stanie faktycznym - wartość uzyskanych przychodów z działalności deweloperskiej jest docelowo wyższa niż z transakcji finansowych (przy czym, jak wynika z orzeczenia ETS w sprawie C-77/01, nawet jeśli była niższa nie oznacza to automatycznie, iż nie są to transakcje sporadyczne). Ponadto, w ocenie spółki, analizując przedstawione w stanie faktycznym zakupy, można wysnuć wniosek, iż takie zaangażowanie nabywanych towarów i usług do transakcji finansowych należy uznać za tak niewielkie, iż takie transakcje finansowe są dla celów VAT transakcjami pomocniczymi/sporadycznymi. Przemawia za tym m.in. fakt, iż w dokonywanej przez spółkę zapłacie należności za zarządzanie, zawarty jest jedynie niewielki ułamek dotyczący przeprowadzanych przez spółkę transakcji finansowych. To samo dotyczy usług księgowych, a np. już przy usługach najmu nie ma to w ogóle żadnego znaczenia. Końcowo spółka wskazała, że prawidłowość jej stanowiska potwierdzają też orzeczenia sądów administracyjnych, m.in. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. I FSK 904/08, w którym Sąd odnosząc się do treści art. 90 ust. 6 ustawy o VAT uznał, iż: "z przepisu tego jednoznacznie wynika, że nawet sporadyczne usługi pośrednictwa finansowego (w tym zatem i udzielanie sporadycznie pożyczek), stanowią czynności objęte opodatkowaniem VAT (choć zwolnione od podatku), lecz z uwagi na ich sporadyczność (okazjonalność) nie uwzględnia się ich w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy". NSA potwierdził też, że "sporadyczność transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika". NSA wskazał również na wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01), w którym stwierdzono m.in. iż "coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały stanowi co prawda działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika VAT, transakcje te jednak są zwolnione z VAT a przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 Dyrektywy jeżeli obejmują bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT". Strona podkreśliła, że takie stanowisko wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. I SA/Kr 1467/10. Przedmiotem analizy w ww. orzeczeniu była sytuacja, w której w latach 2005-2006 spółka udzieliła kilkunastu oprocentowanych pożyczek trzem innym podmiotom gospodarczym. Transakcje te traktowane były przez spółkę jako zyskowny i bezpieczny sposób zagospodarowania wolnych środków finansowych. Nie były one związane z prowadzeniem regularnej działalności finansowej i nie miały charakteru stałego, czy też koniecznego rozszerzenia działalności spółki i dokonywane były na marginesie zasadniczej działalności produkcyjnej. Rozstrzygając tę sprawę WSA w Krakowie również powołał się na wyrok ETS w sprawie C-77/01: "Trybunał wskazał również na elementy, które powinny być decydujące przy rozstrzyganiu, czy mamy do czynienia z transakcją pomocniczą. Jeżeli do przeprowadzenia transakcji finansowych zaangażowanie składników majątku (aktywów) lub usług opodatkowanych podatkiem VAT jest niewielkie, transakcje te należy uznać za transakcje o charakterze ubocznym w rozumieniu art. 19 (2) zdanie drugie VI Dyrektywy". W związku z powyższym, WSA w Krakowie uznał, iż "w przedstawionym stanie faktycznym udzielenie przez spółkę kilkunastu pożyczek w latach 2005 i 2006 w porównaniu z zasadniczą jej działalnością miało charakter sporadyczny (pomocniczy), nie stanowiło ono bowiem koniecznego "stałego rozszerzenia jej działalności oraz niewykorzystującego niemal w ogóle aktywów od których odliczono VAT naliczony. Pożyczki te stanowiły jedynie ograniczony w czasie sposób lokaty kapitału. Tak więc wypełniały dyspozycję art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem odsetki od udzielonych przez spółkę pożyczek nie powinny być wliczone do ustalenia proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT". Podsumowując, wnioskująca stwierdziła, że w jej ocenie, w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle orzecznictwa ETS i orzecznictwa sądów administracyjnych, odsetki uzyskane przez spółkę w związku z udzielonymi pożyczkami bądź nabywanymi obligacjami nie należy kwalifikować jako obrotu, który należy ująć obliczając wartość proporcji. W związku z tym, o ile spółka nie będzie wykonywała innych czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, proporcja nie wystąpi tj. spółka będzie uprawniona do odliczenia całego podatku naliczonego VAT zawartego na fakturach zakupu na zasadach ogólnych. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji, organ powołał szereg przepisów u.p.t.u., tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 6. Minister Finansów podkreślił, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie", w związku z czym w pierwszej kolejności należało zastosować wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy, a dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Organ podkreślił, że według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – "sporadyczny" to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo "sporadyczny" definiowane jest jako "występujący rzadko, nieregularnie" według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl). Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Minister Finansów wskazał, że z opisu sprawy wynika, iż wnioskująca została powołana w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej przede wszystkim na organizowaniu procesu realizacji inwestycji budowlanych, to jest budowie a następnie sprzedaży lokali mieszkalnych bądź usługowych. Proces realizacji inwestycji jest długotrwały i wymaga przeprowadzenia wielu czynności faktycznych i prawnych. Do czasu rozpoczęcia tych robót strona posiadając wolne środki, które zamierza przeznaczyć na udzielenie pożyczek bądź nabycie dłużnych papierów wartościowych. Pożyczki zostaną udzielone innym spółkom należącym do tej samej grupy kapitałowej bądź od tych podmiotów spółka nabędzie dłużne papiery wartościowe. Wartość udzielonego w ten sposób finansowania i uzyskanych odsetek będzie niewielka w stosunku do wartości sprzedaży opodatkowanej VAT, jaką spółka zamierza zrealizować dokonując sprzedaży lokali mieszkalnych lub usługowych po zakończeniu inwestycji budowlanej. W związku z powyższym organ stwierdził, że usługi udzielania pożyczek bądź nabywania obligacji, jakie mają miejsce w przedmiotowej sytuacji, nie mogą zostać uznane za transakcje dokonywane sporadycznie (incydentalnie). Należy więc do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wliczyć obrót uzyskany z tytułu udzielenia pożyczek lub nabywania obligacji. Minister Finansów podkreślił, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę wynika, iż zamiar dokonywania czynności udzielania pożyczek innym spółkom należącym do tej samej grupy kapitałowej, bądź nabywania od tych podmiotów obligacji, wskazuje na stały i długotrwały charakter czynności stanowiących uzupełnienie podstawowej działalności. Organ wskazał, że jeśli działalność finansowa stanowi stały element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za sporadyczne (incydentalne). Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 6 u.p.t.u., obrót z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego należy uwzględnić przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Końcowo organ zauważył, że sporadyczność transakcji w zakresie usług udzielania pożyczek pieniężnych, zgodnie z orzecznictwem ETS-u (w tym przywołanych przez wnioskującą orzeczeń C-77/01, C-306/94 oraz C-142/99), nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, czy rozmiaru uzyskiwanych dochodów, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika. Dodatkowo transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 (2) dyrektywy nie mogą być transakcjami, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Ponadto, w brzmieniu art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE odstąpiono od sformułowania "sporadyczne" użytego w ustawie i posłużono się zwrotem "pomocnicze transakcje finansowe". Skarżący pismem z dnia 1 czerwca 2011 r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi (pismo Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2011 r.) podtrzymującej dotychczasowe stanowisko, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 90 ust. 6 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz nieuwzględnienie orzecznictwa ETS-u i sądów administracyjnych, a w konsekwencji błędne stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie zawierane przez spółkę transakcje udzielania pożyczek bądź nabycia dłużnych papierów wartościowych nie mogą być uznane za transakcje sporadyczne w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym powinna ona uwzględniać te transakcje przy obliczaniu wskaźnika proporcji w sposób określony w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Na poparcie argumentacji zawartej w skardze strona powołała następujące wyroki sądów administracyjnych: z dnia 29 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 105/08, z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 904/08 oraz z dnia 24 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1467/10. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie była interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia interpretacji art. 90 ust. 3 i ust. 6 u.p.t.u. na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 90 ust. 1-4 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może generalnie pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wspomnianą powyżej proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 6 u.p.t.u., do obrotu uwzględnianego w kalkulacji współczynnika nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Należy przy tym zaznaczyć, iż zarówno polskie przepisy w zakresie VAT, jak i przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112, która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę) nie precyzują co należy rozumieć przez "sporadyczne (incydentalne) wykonywanie czynności". Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidental transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". W szczególności art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 stanowi: "(...) the following amounts shall be excluded from the calculation of the deductible proportion: (...) (b) the amount of turnover attributable to incidental real estate and financial transactions; (...)". Termin "incydentalny" wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Można zatem uznać, iż użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie "incidental transactions" powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie o VAT określenie "czynności dokonywane sporadycznie". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia "accessoire", a w wersji niemieckiej "Hilfsumsaetze", co wskazuje, iż w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania "transakcje sporadyczne" i określa omawiane czynności jako "transakcje pomocnicze". Sąd podobnie jak strona skarżąca pragnie wskazać na orzeczenia ETS z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe - stanowi działalność gospodarczą prowadzona przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Transakcje te jednak są zwolnione z VAT na podstawie art. 13 część B lit. d pkt 1 i 5 VI Dyrektywy. Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 tej dyrektywy jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. (...) Do sądu krajowego należy ustalenie, czy przedmiotowe transakcje obejmują bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT oraz – jeżeli tak jest – do wyłączenia zysku z tego tytułu (odsetek) z mianownika ułamka stosowanego do obliczania proporcji odliczenia podatku naliczonego (A. Bącal, D. Dominik, M. Miliz, M. Bącal, pod red. A Bącala, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2009, str. 517). W drugim ze wskazanych wyroków ETS wskazał, że transakcje incydentalne (pomocnicze) to takie, które nie wiążą się (lub wiążą się w marginalnym stopniu) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu. Trybunał stwierdził także, iż otrzymanie przez menedżera odsetek wynikających z lokat środków pieniężnych otrzymanych od klientów za zarządzenie ich nieruchomościami stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu tak, że zarządca działa jako podatnik, dokonując takiej inwestycji. Z powyżej cytowanych orzeczeń wynika, iż każdorazowo Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ETS ustalona w sposób jednoznaczny. Podkreślić przy tym należy, iż w orzeczeniach tych Trybunał wypowiadał się jedynie w kwestii incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych zatem nie można przyjąć, iż tezy w nich postawione mają one charakter uniwersalny , przez co nie można ich wprost odnieść do innych stanów faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 22.06.2011 r., sygn. akt I FSK 912/10). W gruncie rzeczy ETS orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne (T. Michalik VAT 2009, wydanie 6., wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009, teza nr 13 do art. 90 u.p.t.u.). Również z orzecznictwa sądów krajowych nie da się wywieść jednoznacznych wskazówek interpretacyjnych dotyczących wykładni art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Przykładowo można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 7/10 (dostępne na stronie www.nsa.gov.pl). Również te wyroki, podobnie jak orzeczenia ETS dotyczyły kwestii interpretacji wskazanego przepisu, wyłącznie w odniesieniu do transakcji finansowych. Wskazać można jedynie, iż w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r. NSA z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wywiódł, iż sporadyczności transakcji, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej do stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika również z przytoczonych orzeczeń ETS, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy dodać należy, iż sytuacja jest tym bardziej złożona, jako że sprawa ta toczyła się w trybie i na zasadach określonych w regulacjach zawartych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, normujących wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku organy podatkowe udzielając odpowiedzi na zadane przez podatnika pytanie dotyczące wykładni i zastosowania przepisów podatkowych, nie badają stanu faktycznego sprawy w jego całokształcie, lecz jedynie opierają się na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, podanym przez podatnika w jego wniosku o wydanie interpretacji. Opis ten, jak stanowi art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, ma być wyczerpujący, a więc powinien zawierać wszystkie niezbędne elementy stanu faktycznego z punktu widzenia możliwości dokonania oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy przez organ wydający interpretację. Należy przy tym wyraźnie podkreślić rozdzielność dwóch podstawowych elementów wniosku o wydanie interpretacji, a więc przedstawienia (opisu) stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podlegające z kolei ocenie przez organ podatkowy stanowisko własne wnioskodawcy może i powinno zawierać określoną argumentację prawną, jednakże zasadniczo nie powinno zmierzać do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego. Tak więc, elementów ocennych, wartościujących, będących już wynikiem dokonanej interpretacji przepisów, podawanych przez podatnika w jego stanowisku własnym nie można uważać za elementy stanu faktycznego. Jeżeli więc przykładowo tak, jak w rozpoznawanej sprawie Spółka stwierdza, że udzielane przez nią pożyczki mają charakter uboczny w stosunku do działalności podstawowej, incydentalny, pomocniczy, czy też sporadyczny w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., to nie należy stwierdzenia takiego traktować jako element stanu faktycznego, lecz już jako rezultat oceny prawnej dokonanej na tle tego stanu faktycznego. W opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Spółka podaje, iż została powołana w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej przede wszystkim na organizowaniu procesu realizacji inwestycji budowlanych tj. budowie a następnie sprzedaży lokali mieszkalnych bądź usługowych i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Proces realizacji inwestycji budowlanej jest długotrwały i wymaga przeprowadzenia wielu czynności faktycznych i prawnych takich jak m.in.: wybór właściwej nieruchomości, pozyskanie finansowania (np. kredyt), zakup nieruchomości, uzyskanie warunków zabudowy, pozwolenia na budowę, sporządzenie projektu budowlanego i w końcowym etapie przeprowadzenia robót budowlanych i procesu sprzedaży. Ponieważ proces realizacji inwestycji jest długotrwały, w tym począwszy od założenia spółki do rozpoczęcia robót budowlanych może upłynąć znaczny okres czasu (nie dłuższy niż kilka lat, podkr. Sądu), a do czasu rozpoczęcia tych robót spółka będzie posiadała wolne środki w wysokości odpowiadającej kwotom uzyskanym z wpłat na kapitał zakładowy, spółka zamierza przeznaczyć te środki na udzielenie pożyczki bądź nabycie dłużnych papierów wartościowych (obligacji). Pożyczki zostaną udzielone innym spółkom należącym do tej samej grupy kapitałowej, bądź od tych podmiotów spółka nabędzie dłużne papiery wartościowe. Wartość finansowania udzielonego spółkom powiązanym nie przekroczy wartości kapitału zakładowego spółki. Spółka wskazała również, iż nie zatrudnia pracowników, a wszelkie czynności faktyczne i prawne związane z jej działalnością są realizowane na podstawie zawartej przez nią z podmiotem powiązanym umowy o zarządzanie, obejmującej również swoim zakresem świadczenie czynności takich jak np. związanych z marketingiem czy obsługą prawną spółki Rzeczą powszechnie wiadomą jest, iż wolnorynkowa działalność gospodarcza w dłuższej perspektywie czasowej podlega określonym wahaniom (cyklom) koniunkturalnym, a szczególnie zauważalne i odczuwalne są one właśnie na rynku budowy i sprzedaży nieruchomości. Sama Spółka w opisie stanu faktycznego wskazuje, że pomiędzy jej utworzeniem, a rozpoczęciem prac budowlanych może minąć kilka lat, a w tym okresie wolne środki z kapitału zakładowego będą wykorzystywane na udzielanie pożyczek. Jest to więc nieodłączny element przyjętej przez Spółkę strategii prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25.05.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 7/10). W świetle powyższego zrozumiałe jest zatem, iż podmiot działający na rynku nieruchomości, tak jak Spółka, przewiduje i podejmuje działania zmierzające do dywersyfikacji prowadzonej działalności gospodarczej, tak aby w sposób efektywny wykorzystać posiadane w danym okresie wolne środki finansowe. Ten element działalności Spółki stanowi normalny, regularny element jej działalności, pozwalający na osiąganie przychodów (zysków) w okresie nie prowadzenia działalności budowlanej, a udzielanie pożyczek zastępuje uzyskiwanie obrotów z działalności deweloperskiej. Ze stanu faktycznego wynika także, że podmiot zarządzający Spółką otrzymuje jedną kwotę wynagrodzenia za wszystkie czynności faktyczne i prawne wykonywane na rzecz Spółki, w tym związane z udzielaniem pożyczek. Zdaniem Sądu nie ma przy tym znaczenia podnoszona przez Spółkę okoliczność, że przy kalkulacji kwoty należnej czynności związane z obsługa pożyczek stanowiły wartość "minimalną" w stosunku do całości należności. Skoro bowiem przez dłuższy okres czasu (kilka lat) Spółka jak sama wskazuje nie będzie prowadziła działalności deweloperskiej, a jedynie udzielała pożyczek to usługa zarządzenia Spółką w tym okresie z pewnością w istotnym stopniu dotyczyć będzie działalności w tym obszarze (pożyczek). Dla oceny tego czy czynności mają charakter sporadycznych (uboczny, pomocniczy) musi istnieć punkt odniesienia – działalność podstawowa, główna. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka dopiero ma zamiar prowadzić jako działalność podstawową działalność deweloperską. Skoro zatem Spółka aktualnie takiej działalności nie prowadzi i nie wykonuje czynności opodatkowanych w tym obszarze to trudno uznać, że udzielanie pożyczek przez kilka lat stanowić będzie dla niej działalność sporadyczną, czy pomocniczą. Nie można też przecież wykluczyć, że z uwagi na trwającą złą koniunkturę na rynku nieruchomości Spółka może przez bardzo długi okres nie prowadzić działalności deweloperskiej, albo wręcz z niej zrezygnować na rzecz innych rodzajów działalności. Spółka podnosi w skardze, iż udzielanie pożyczek podmiotom zależnym jest czynnością sporadyczną bowiem w nieznacznym zakresie zaangażowane zostały przez nią do ich realizacji zakupiony towary i usługi. Jednakże, skoro Spółka zdecydowała się na taki sposób zagospodarowania tych środków to znaczy, iż w jej ocenie, posiada to uzasadnienie ekonomiczne i jest najlepszym, najbardziej efektywnym w danej sytuacji rozwiązaniem ekonomicznym. W tym sensie nie jest to działalność konieczna, ale wybrana przez Spółkę jako optymalna. Można bowiem założyć, iż Spółka osiąga dwojakiego rodzaju korzyść. Z jednej strony stanowi to zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania wolnych środków finansowych, z którego to tytułu Spółka, jak należy przyjąć, osiąga zyski w postaci oprocentowania pożyczek, z drugiej zaś strony umożliwia w ten sposób dostęp do środków finansowych spółkom zależnym i w ten sposób wpływa na lepsze funkcjonowanie całej grupy kapitałowej. Nie stanowi więc jakiegokolwiek argumentu przemawiającego za sporadycznością (incydentalnością) udzielanych pożyczek podnoszona przez Spółkę okoliczność, iż pożyczki udzielane są jedynie ograniczonemu kręgowi podmiotów - spółkom zależnym. W związku z powyższym, za niezasadny uznać należy sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 90 ust. 6 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż pożyczki nie będą miały charakteru sporadycznego. Ponieważ skargą okazała się bezzasadna Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. zobligowany był ją oddalić.