I SA/Gd 949/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. I SA/Gd 949/11 UZASADNIENIE Decyzją z 28 stycznia 2011 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu J. C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 od kapitałów pieniężnych określonych w zeznaniu PIT-38 w kwocie 22.297 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) oraz art. 5a pkt 3 i 4, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 109, art. 22 ust. 1e pkt 1 i pkt 3, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30 b ust. 1, ust. 2 pkt 5 i ust. 5 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący wraz z J. W. w dniu 21 lipca 2006 r. zawarli umowę spółki cywilnej pod nazwą A J. C., J. P. W. spółka cywilna w S. przy ul. [...] (zwanej dalej: spółką cywilną). Przedmiotem działalności spółki było (i nadal jest) budownictwo. Skarżący jako wspólnik spółki cywilnej został wpisany do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy; spółka cywilna otrzymała numer identyfikacji podatkowej NIP oraz numer identyfikacyjny REGON oraz została zarejestrowana jako podatnik VAT UE. Wspólnicy spółki cywilnej w dniu 3 stycznia 2008 r. zawiązali spółkę kapitałową pod nazwą B, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. przy ul. [...] (zwanej dalej: spółką). Zgodnie z postanowieniami umowy spółki, kapitał zakładowy wyniósł 53.400 zł i dzielił się na 543 udziały po 100 zł każdy; wspólnicy udziały objęli w częściach równych, tj. każdy z nich po 267 udziałów, pokrywając je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci udziałów wynoszących po ½ części w szalunkach systemowych typu PERI, na które składały się: 40 dźwigarów VT-20K, 50 podpór PEP 10-300A, 20 płyt HS i 30 płyt HSM. Łączna wartość aportów wyniosła 53.400 zł, z czego na każdego ze wspólników przypadła kwota 26.700 zł. W dniu 27 marca 2008 r. Sąd Rejonowy G.-P. w G. wydał postanowienie o wpisie spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Jako przedmiot działalności spółki wpisano m. in. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, obiektów inżynierii lądowej i wodnej, a także roboty budowlane specjalistyczne. Dnia 2 grudnia 2008 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 53.400 zł do kwoty 1.000.000 zł poprzez utworzenie 9.466 nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy i o łącznej wartości 946.600 zł, przy czym wszystkie nowoutworzone udziały zostały przeznaczone do objęcia przez dotychczasowych wspólników. Każdy ze wspólników objął po 4.733 udziały pokrywając je w całości wkładem niepieniężnym – aportem poprzez wniesienie do spółki udziałów wynoszących po ½ części przedsiębiorstwa prowadzonego w formie spółki cywilnej o łącznej wartości rynkowej 946.600 zł. Wedle § 3 protokołu przedmiot aportu stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego, którego treść przywołano. Z załączonego do akt wykazu księgowego PK/12/1 wynika, że wspólnicy spółki cywilnej na pokrycie wartości nominalnej udziałów wnieśli do spółki: (1) środki trwałe o wartości 240.799,04 zł, (2) środki trwałe w budowie o wartości 39.724,45 zł, (3) środki pieniężne z kasy w kwocie 189.883,20 zł i z banku w kwocie 368.063,99 zł, (4) materiały o wartości 2.452,26 zł, (5) produkcję w toku o wartości 142.434,25 zł, (6) koszty rozliczane w czasie o wartości 21.607,58 zł, (7) należności o wartości 458.225,82 zł, (8) wartość firmy o wartości 27.368,24 zł oraz (9) zobowiązania o wartości 543.958,83 zł. Wartość nominalna aportu wyniosła 946.600 zł i stanowiła różnicę pomiędzy wartością składników wymienionych w punktach od 1 do 8 a kwotą zobowiązań. Dnia 30 lipca 2009 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę o zmianie treści uchwały numer 1 z dnia 2 grudnia 2008 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Zgodnie z § 3 protokołu zmiana dotyczyła objęcia nowoutworzonych udziałów przez wspólników, którzy objęli je na zasadzie wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej. Postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2009 r. Sąd Rejonowy G.-P. w G. dokonał wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego zmian w umowie spółki w powyższym zakresie. Organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo prowadzone pod nazwą A J. C., J. P. W. s.c. w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (ani też zorganizowana jego część w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.), a jedynie określone jego składniki majątkowe. Analiza akt sprawy wykazała bowiem, że do spółki nie została wniesiona nazwa przedsiębiorstwa, nie zostały przeniesione prawa wynikające z umów leasingu oraz umów o roboty budowlane, zaś wspólnicy spółki cywilnej po 2 grudnia 2008 r. kontynuowali działalność gospodarczą w dotychczasowej formie i pod dotychczasową nazwą (obroty z tego tytułu w roku 2009 wyniosły około 5 mln zł), realizowali zawarte przed 2 grudnia 2008 r. umowy o roboty budowlane z Gminą, Szkołą w S. oraz C S.A. z siedzibą w W., których wykonanie 2 grudnia 2008 r. zlecili spółce z o.o. B oraz kontynuowali umowy leasingu operacyjnego zawarte z D S.A. z siedzibą we W., zawierali nowe umowy o roboty budowlane. Spółka cywilna nie została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej, nie został zlikwidowany prowadzony dla niej rachunek bankowy, wspólnicy spółki cywilnej nie zlikwidowali prowadzonej w tej formie działalności gospodarczej. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., w myśl którego wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Opierając się na przepisach art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 2 organ podatkowy zakwalifikował objęte przez skarżącego udziały w spółce w zamian za wniesiony wkład niepieniężny jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powstał w dniu 20 sierpnia 2009 r., tj. z chwilą wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Wartość nominalną objętych przez wspólników spółki cywilnej udziałów (przychód) organ pierwszej instancji przyjął w kwocie 536.716,80 zł, która stanowiła różnicę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w kwocie 946.600 zł a wartością wkładów pieniężnych w łącznej kwocie 409.883,20 zł. Na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 i 3 u.p.d.o.f. organ podatkowy przyjął koszty uzyskania przychodu na kwotę 302.009,71 zł, do których zaliczył wartość nieumorzonych środków trwałych (240.799,04 zł), środków trwałych w budowie (39.724,45 zł) oraz kosztów rozliczanych w czasie (21.486,22 zł). Wartość należności jako składnika majątkowego, po pomniejszeniu o długi funkcjonalne (zobowiązania do wysokości należności) związane z działalnością gospodarczą zbywcy wyniosła 0 zł. Wobec powyższego – zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. – Dyrektor UKS określił wysokość dochodu skarżącego z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny na kwotę 117.353,55 zł. Wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym z tego tytułu organ podatkowy określił na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 551 Kodeksu cywilnego poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że składniki majątkowe spółki cywilnej wniesione jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowiły przedsiębiorstwa, mimo że – zdaniem skarżącego – były zespołem zorganizowanych składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej - art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. poprzez nieznajdujące potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa przyjęcie, że jego zastosowanie możliwe jest pod warunkiem zakończenia (i likwidacji) działalności spółki cywilnej oraz wykreślenia jej z ewidencji działalności gospodarczej, - art. 498 Kodeksu cywilnego poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że środki pieniężne z rachunku bankowego w kwocie 148.063,99 zł, które nie zostały faktycznie przekazane spółce B, nie stanowiły wniesionego wkładu, pomimo dokonanych przez organ podatkowy ustaleń, że miała miejsce kompensata (potrącenie) ww. kwoty z będącymi przedmiotem aportu zobowiązaniami. Skarżący podniósł także zarzut przeprowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem art. 122 i art. 187 O.p. Wskazał, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę treści aktu notarialnego z 2 grudnia 2008 r., z której jednoznacznie wynika, że przedmiotem aportu jest także nazwa przedsiębiorstwa spółki cywilnej A. Pominięto także znajdującą się w aktach sprawy umowę z 2 grudnia 2008 r., na mocy której spółka B upoważniła wspólników spółki cywilnej do korzystania z nazwy A s.c. do czasu likwidacji spółki cywilnej. Nadto, w ocenie skarżącego, organ podatkowy bezzasadnie uznał, że przysługująca spółce cywilnej od E sp. z o.o. należność w kwocie 48.800 zł wynikająca z faktury nr 82 z dnia 3 października 2007 r. jest wątpliwa i z tego powodu nie stanowi składnika majątku przedsiębiorstwa wniesionego aportem do spółki. Skarżący podkreślił, że w chwili wniesienia aportu przedmiotowa należność była wymagalna i nie była przedawniona. Skarżący nie zgodził się również z ustaleniem, że kwota 45.000 zł wynikająca z faktur nr 32 i 37a wystawionych w dniu 13 i 27 czerwca 2007 r. na dzień wniesienia aportu stanowiła zobowiązanie spółki cywilnej. Organ podatkowy nie dokonał ustaleń, czy i w jakim zakresie spółka cywilna wykonała świadczenie wobec zleceniodawców państwa W.; ograniczył się jedynie do wskazania, że nie dokonano pełnego rozliczenia. Zarzucił także organowi błędne ustalenia, że produkcja w toku nie została wniesiona do spółki, pomimo że w chwili wnoszenia aportu stanowiła składnik przedsiębiorstwa – spółki cywilnej. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, zaskarżoną decyzją z dnia 15 lipca 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zwanego dalej: Dyrektorem UKS), uznając, że wniesiony przez wspólników spółki cywilnej aport do spółki nie stanowił całości przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą A s.c. Tak jak i organ pierwszej instancji stwierdził, że w zamian za udziały w spółce wniesiono tytułem aportu jedynie określone składniki majątkowe (materialne i niematerialne) przedsiębiorstwa. Zatem przedmiotem aportu nie było ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako k.c.), ani też zorganizowana jego części, o której mowa w art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spółka cywilna A to wciąż istniejące przedsiębiorstwo, które realizuje cele gospodarcze związane z działalnością budowlaną. W dniu wniesienia aportu do spółki nie posiadała w swojej strukturze wyodrębnionej komórki zajmującej się realizacją zleceń na wykonywanie usług budowlanych, tworząc jeden spójny zespół składników materialnych i niematerialnych służących do wykonywania zadań związanych z przedmiotem jej działalności. Zdaniem organu odwoławczego pomimo zapisu uchwały walnego zgromadzenia wspólników spółki "B" o wniesieniu w zamian za objęcie udziałów przedsiębiorstwa "A" s.c. jako całości w rozumieniu art. 551 k.c. nie doszło do jego przeniesienia. Za takim stanowiskiem przemawiają okoliczności ustalone przez Dyrektora UKS i powołane w uzasadnieniu wydanej przez niego decyzji, a w szczególności kontynuowanie działalności gospodarczej pod nazwą A s.c., w tym zawieranie nowych umów, jak chociażby w dniu 18 stycznia 2010 r. z firmą F M. K., P. S. na remont budynku oraz ze spółką B, nieprzeniesienie praw wynikających z umów leasingu, kontynuacja zadań określonych w umowach o zamówienia publiczne. Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku zwolnienia aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części od opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych intencją ustawodawcy było założenie, że z chwilą przekazania aportem majątku podmiot, który dotychczas wykonywał działalność gospodarczą traci zdolność do osiągania przychodów z tej działalności, bądź w zakresie działalności wykonywanej przez wyodrębnioną w jego ramach jednostkę. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również argumentację organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie, dotyczącym jakie składniki majątku przedsiębiorstwa nie zostały faktycznie wniesione do spółki jako aport na pokrycie wartości nominalnej udziałów objętych przez skarżącego i J. W. Ustalenia w tym zakresie tyczyły się w szczególności środków pieniężnych z rachunku bankowego, które nie zostały przekazane spółce w całości, produkcji w toku, tj. realizacji umów, których zleceniodawcami były Gmina, Szkoła w S. oraz C S.A. w W. oraz zobowiązań wynikających z umów leasingu; podmioty te nie wyraziły zgody na zmianę zleceniobiorcy i leasingobiorcy, którym był A s.c. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Podkreślił, że zgodnie z oświadczeniem woli złożonym przez wspólników spółki cywilnej nowoutworzone udziały w spółce B miały zostać przez nich pokryte w całości aportem poprzez wniesienie przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą A s.c. Wprawdzie z art. 552 k.c. wynika, że na podstawie czynności prawnej można wyłączyć określone składniki przedsiębiorstwa będącego przedmiotem czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, jednak sytuacja taka w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Zgodnie z uchwałą walnego zgromadzenia wspólników spółki całe przedsiębiorstwo A s.c. miało zostać wniesione aportem. Bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie ma zatem powoływana przez skarżącego okoliczność, że zleceniodawcy i leasingodawca nie zgodzili się na zmianę stron zawartych umów, wskutek czego zobowiązania z nich wynikające nie mogły zostać wniesione do spółki. Tym samym nie stwierdził naruszenia art. 551 k.c. oraz art. 5a pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Nie podzielił także stanowiska skarżącego w kwestii naruszenia art. 498 k.c., którego nieuwzględnienie przez organ podatkowy skutkowało nieuznaniem środków pieniężnych w kwocie 148.063,99 zł jako składnika przedsiębiorstwa wniesionego do spółki. Organ odwoławczy wskazał, że wspólnicy spółki cywilnej zobowiązali się do wniesienia wszystkich środków pieniężnych przedsiębiorstwa. Skoro nie zostały one przekazane w całości spółce B to organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że ten składnik przedsiębiorstwa został wniesiony do spółki w całości. Natomiast bez znaczenia pozostaje kwestia, że kwota ta został przeznaczona na spłatę zobowiązań A s.c., skoro zobowiązania te stanowiły aport, winny zostać wniesione do spółki, a w konsekwencji winna je uregulować spółka B. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zasadności zarzutom odwołania dotyczącym przeprowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem art. 122 i art. 187 O.p. Uznał, że organ pierwszej instancji celem zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy podjął niezbędne działania, a następnie w sposób wnikliwy rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny zgodnie z regułami określonymi w przepisach prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącego ocenie poddano wskazywane przez niego faktury, dokonując prawidłowej kwalifikacji kwot w nich wykazanych w kontekście składników przedsiębiorstwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego są powtórzeniem zarzutów skarżącego podnoszonych w postępowaniu przed organami podatkowymi. W jej uzasadnieniu skarżący za bezpodstawne uznał stanowisko organów podatkowych, świetle którego składników przedsiębiorstwa spółki cywilnej, które zostały wniesione aportem, nie można uznać za przedsiębiorstwo tylko z tego względu, że czynnością prawną (aportem) objęte zostały również inne składniki tego przedsiębiorstwa, które nie zostały skutecznie wniesione do spółki. O tym bowiem, czy dane składniki stanowią przedsiębiorstwo decyduje wyłącznie to, czy są one zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej. Taki pogląd reprezentowany jest w orzecznictwie, w tym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1037/2006 i wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98. W niniejszej sprawie wniesione do spółki aportem składniki przedsiębiorstwa spółki cywilnej stanowiły istotę przedsiębiorstwa, były składnikami niezbędnymi do realizowania działalności budowlanej. Za takie zaś trzeba uznać wniesione do spółki sprzęt i urządzenia, doświadczenie, wiedza (know-how) oraz pracowników. Podkreślił przy tym, że wskazywane przez organy podatkowe umowy o roboty budowlane i zobowiązania z nich wynikające, które nie zostały wniesione do spółki, nie służyły prowadzeniu przez przedsiębiorstwo działalności gospodarczej, a były jedynie wyrazem prowadzonej przez nie działalności budowlanej. Natomiast nieprzeniesione prawa z umów leasingowych dotyczyły jedynie dwóch z ponad pięćdziesięciu składników majątkowych wniesionych aportem do spółki. Tym samym ich nieprzeniesienie na nabywcę przedsiębiorstwa nie uniemożliwiało prowadzenia przez spółkę dotychczasowej działalności przedsiębiorstwa. Skarżący zwrócił także uwagę, że wniesienie przedsiębiorstwa spółki cywilnej aportem nie musiało skutkować likwidacją działalności przez nią prowadzonej, czy też jej wykreśleniem z ewidencji działalności gospodarczej. Przedmiotem aportu jest bowiem przedsiębiorstwo w znaczeniu organizacyjnym i funkcjonalnym, nie zaś przedsiębiorca. Zdaniem skarżącego przedsiębiorca może nadal prowadzić działalność gospodarczą, nabyć składniki niezbędne do jej wykonywania, czy też skorzystać z usług świadczonych przez inne podmioty, które takie składniki posiadają i realizować zawarte umowy. Nadto, zdaniem skarżącego okoliczność, że spółka cywilna po dniu 2 grudnia 2008 r. nadal – za zgodą nabywcy – korzystała z nazwy przedsiębiorstwa wniesionego aportem nie przemawia za przyjęciem, że nazwa przedsiębiorstwa nie stanowiła przedmiotu aportu. Błędne są ustalenia organów podatkowych, że zamiarem wspólników spółki cywilnej było dalsze prowadzenie działalności w jej ramach. Wyjaśnił również, że nieuwzględnione przez organy podatkowe jako aport środki pieniężne w kwocie 148.063,99 zł nie zostały faktycznie przekazane spółce, gdyż zostały w całości przeznaczone na spłatę zobowiązań spółki B. Zastosowanie miał zatem art. 498 k.c. Wartość przedsiębiorstwa wniesionego aportem pomniejszona została o wysokość obciążających je zobowiązań. Wartość nominalna objętych udziałów odpowiadała wartości przedsiębiorstwa pomniejszonej o wartość zobowiązań. Podniósł przy tym, że zgodnie z art. 554 k.c. względem wierzycieli obie spółki ponosiły odpowiedzialność solidarną za zobowiązania. Skarga w części dotyczącej naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 O.p. jest tożsama z treścią zarzutów podniesionych w tym zakresie w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się, aby w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu wystąpiły uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja, mimo że nie wszystkie argumenty przedstawione w jej uzasadnieniu są trafne, jest zgodna z przepisami prawa materialnego. II. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 551 k.c. prowadzone pod nazwą A s.c. a jedynie poszczególne jego składniki, co skutkowało odmową zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Jako że kluczowym zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie jest zakwalifikowanie przedmiotu aportu wniesionego przez skarżącego do spółki kapitałowej, a przede wszystkim rozstrzygnięcie, czy aport stanowiło przedsiębiorstwo, w pierwszej kolejności dokonać należało analizy przepisów prawnych regulujących pojęcie przedsiębiorstwa. Przepis art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. odwołuje się wprost do Kodeksu cywilnego przy definiowaniu tego pojęcia. Rozważania w tym zakresie nie mogą więc abstrahować od kodeksowego ujęcia przedsiębiorstwa ani od dorobku doktryny i judykatury prawa prywatnego w tym zakresie. Zgodnie z art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, i obejmuje w szczególności (pkt 1-9): oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jest to ujęcie przedmiotowe, charakteryzujące się oderwaniem od podmiotu, któremu przysługują prawa składające się na przedsiębiorstwo. Składniki niematerialne i materialne tworzą zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji celów gospodarczych i mogący być przedmiotem obrotu (por. art. 522, art. 751 k.c.). Od wejścia w życie ustawy z dnia 14 lutego 2003 r. nowelizującej kodeks cywilny (Dz. U. Nr 49, poz. 408), tj. od dnia 25 września 2003 r., nie ulega wątpliwości, że poza zakresem pojęcia przedsiębiorstwa pozostają zobowiązania i obciążenia związane z jego prowadzeniem. Wyliczenie składników przedsiębiorstwa w art. 551 k.c. jest jedynie przykładowe; jako najważniejsze jego elementy (niematerialne) wymienia się ponadto klientelę i renomę. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania zespołu składników jako przedsiębiorstwa ma kryterium celowościowe (przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej) oraz organizacyjne (powiązanie ich w funkcjonalną całość). Określenie charakteru prawnego przedsiębiorstwa nasuwa w doktrynie i judykaturze wiele wątpliwości, a przedstawiane stanowiska dalekie są od jednomyślności. Mimo normatywnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa, regulacja prawna jest w tym względzie niedostateczna. Nie ulega natomiast wątpliwości, że przedsiębiorstwo może być zbyte (art. 751 k.c.), w tym może być przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej; określenie jurydycznego charakteru takiej czynności nastręcza wszakże problemy. Większość doktryny wprawdzie przyjmuje, że zgodnie z brzmieniem art. 552 k.c. następuje to uno actu (w drodze jednej czynności prawnej), nie jest to wszakże pogląd wolny od kontrowersji, powstających na tle relacji między składnikami przedsiębiorstwa a przedsiębiorstwem jako całością (por. M. Litwińska-Werner, [w:] System prawa handlowego, t. 1, red. S. Włodyka, Warszawa 2009, s. 712 i n.). O ile obecnie odrzucany jest pogląd, że zbycie przedsiębiorstwa następuje w drodze sukcesji uniwersalnej, o tyle nie jest ostatecznie wyjaśnione, czy w obowiązującym stanie prawnym przedmiotem sukcesji syngularnej jest przedsiębiorstwo jako samoistne dobro niematerialne o charakterze majątkowym, odrębne od swoich składników, ewentualnie jako prawo podmiotowe na przedsiębiorstwie bądź przedmiot sui generis (por. np. W. J. Katner, [w:] System prawa prywatnego, t. 1. Prawo cywilne – część ogólna, red. M. Safjan, Warszawa 2007, s. 1221 i n.; E. Gniewek, [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. tenże, wyd. 4, Warszawa 2011, s. 128), czy też mamy tu do czynienia z szeregiem sukcesji syngularnych dotyczących poszczególnych składników (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 25 czerwca 2008 r., III CZP 45/08, OSNC 2009, nr 7-8, poz. 97). Ta rozbieżność może mieć istotne znaczenie praktyczne, wpływając na sposób formułowania i interpretacji treści czynności prawnych mających za przedmiot przedsiębiorstwo. III. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący, obejmując udziały w spółce B nie wniósł do niej przedsiębiorstwa, ale jedynie niektóre jego składniki majątkowe, które nie były ze sobą funkcjonalnie i organizacyjnie powiązane. Organy podatkowe celem prawidłowego zastosowania przepisów u.p.d.o.f. dokonały ustaleń, które wykraczały poza sformułowania aktu notarialnego sporządzonego z walnego zgromadzenia wspólników, na którym podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki B przez utworzenie nowych udziałów i pokrycie ich w całości wkładem niepieniężnym poprzez wniesienie do spółki przedsiębiorstwa prowadzonego w formie spółki cywilnej. Istotne jest bowiem faktyczne powiązanie funkcjonalne i organizacyjne przedmiotu wkładu przekazanego do spółki oraz całokształt okoliczności towarzyszących zbyciu. Te okoliczności wymagały zaś wyczerpującego i wszechstronnego wyjaśnienia, którego koniecznym warunkiem było zebranie dostatecznego materiału dowodowego, co organy podatkowe w niniejszej uczyniły. Czynności podjęte przez organy podatkowe w toku postępowania, do których podjęcia organy podatkowe były nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane na mocy art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., zmierzały do ustalenia, czy skarżący faktycznie objął udziały w zamian za aport przedsiębiorstwa rozumianego jako zbiór powiązanych ze sobą składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czy też przedmiotem aportu były jedynie określone składniki przedsiębiorstwa. Wprawdzie na nieporozumieniu polega zarzut stawiany przez organy podatkowe, że wspólnicy spółki cywilnej nie wnieśli do spółki B zobowiązań prowadzonego przez nich przedsiębiorstwa, to jednak pozostałe argumenty świadczące, że aportu nie stanowiło przedsiębiorstwo spółki cywilnej Sąd uznał za trafne. Podkreślenia wymaga, że zobowiązania obciążają przenoszone na nabywcę aktywa i przejść na nabywcę bez zgody wierzyciela nie mogą. W ostatecznym wyniku pomniejszają one aktywa i same jako takie nie stanowią wyodrębnionego składnika przedsiębiorstwa. Nadto, na co uwagę zwrócił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 737/11, I SA/Gd 744/11 i I SA/Gd 761/11 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten podziela, udziały obejmowane w spółce nie mogą być pokryte długiem. Ma rację skarżący wskazując, że zbycie przedsiębiorstwa nie musi oznaczać zbycia całego majątku, gdyż – na podstawie art. 55 2 k.c. – strony mogą wyłączyć pewne jego składniki. Jednakże – co należy podkreślić – chodzi jedynie o taki zakres wyłączeń przy zawarciu umowy, aby to co faktycznie stanowi jej przedmiot, było jeszcze przedsiębiorstwem, bądź odwrotnie, aby składniki nie objęte umową nie stanowiły już przedsiębiorstwa (zob. J. Mojak [w]: Kodeks cywilny, t. 1. Komentarz do artykułów 1-44911, red. K. Pietrzykowski, wyd. 5, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2008, s. 289). Jest zatem dopuszczalne, aby przejście przedsiębiorstwa na nabywcę (w tym również aportu) obejmowało tylko część składników wymienionych w art. 551 k.c.; istotne jest tylko, aby tworzyły one funkcjonalno-organizacyjną całość i pozwalały na kontynuację działalności gospodarczej. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r., IV CKN 51/01 (LEX nr 98892) wskazał, że o tym, czy doszło do aportu, decyduje zakres przekazanego majątku, który musi być wystarczający do stwierdzenia, że na nabywcę przeszło minimum dóbr materialnych i niematerialnych, koniecznych do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca – nawet mimo wyłączenia niektórych składników. Argumentem za przejściem niektórych tylko składników przedsiębiorstwa, a nie zbycie przedsiębiorstwa jako takiego jest prowadzenie przez skarżącego, po dniu 2 grudnia 2008 r., działalności gospodarczej w zakresie odpowiadającym celom gospodarczym realizowanym przez spółkę cywilną i – co szczególnie istotne – pod dotychczasową nazwą, tj. A J. C., J. P. W. spółka cywilna w S. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że nazwa przedsiębiorstwa stanowi najistotniejszy jego składnik (o charakterze niematerialnym). Indywidualizuje ona co do tożsamości konkretne przedsiębiorstwo, odróżniając je od innych przedsiębiorstw, pozwala identyfikować przedsiębiorstwo w obrocie. Jest nośnikiem renomy, stanowi ucieleśnienie więzi zewnętrznych przedsiębiorstwa z jego odbiorcami. Pełni z reguły funkcję składnika niezastępowalnego z punktu widzenia jego istoty – renomy, którą współtworzy i jest jej nośnikiem. Funkcja indywidualizująca przedsiębiorstwo decyduje o tożsamości i odrębności prawnej. Fundamentalna rola nazwy powoduje, że stała się ona istotnym dobrem prawnym podlegającym ochronie (zob. Przedsiębiorstwo w świetle zmian Kodeksu cywilnego, J. Widło, Monitor Prawniczy 1/2004). W obowiązującym stanie prawnym nazwa przedsiębiorstwa identyfikuje wyłącznie przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, ale już nie przedsiębiorcę. Tym samym w skład przedsiębiorstwa wchodzi wyłącznie jego nazwa, która może podlegać zbyciu, a nie oznaczenia przedsiębiorcy – firma, które zgodnie z art. 439 § 2 k.p.c. nie może być zbyta. Jednak aby nie doszło do niezamierzonego ograniczenia zbywalności nazwy ucieleśniającej renomę przedsiębiorstwa ustawodawca dopuszcza zbycie nazwy, która jest zbieżna z firmą (art. 438 § 3 k.c.). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt II GSK 268/06 (Lex nr 287961) wyraził pogląd, w świetle którego używanie przez przedsiębiorców, którzy wspólnie prowadzą działalność gospodarczą, oznaczeń wskazujących na wspólność prowadzonego przedsięwzięcia (np. podanie ich nazwisk) nie oznacza, że jest to firma, lecz nazwa przedsiębiorstwa. IV. Analiza akt sprawy nakazuje przyjąć, że na spółkę B nie przeszło przedsiębiorstwo, a tylko znacząca część jego mienia. Za takim stanowiskiem przemawia udowodniona przez organy podatkowe okoliczność, że na nabywcę nie przeszła nazwa jako składnik niezastępowalny przedsiębiorstwa tak aby mógł z niego korzystać z wyłączeniem korzystania z niej przez zbywcę – wspólników spółki cywilnej. Wystarczy wskazać, że na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 2 grudnia 2008 r. spółka B oddała w najem spółce A lokal użytkowy położony w S. przy ul. [...]. Własność budynków wzniesionych na nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] oraz prawo wieczystego użytkowania tej nieruchomości stanowiły składniki przedsiębiorstwa spółki cywilnej i zostały wniesione aportem do spółki B, co potwierdza zapis aktu notarialnego z dnia 2 grudnia 2008 r. Nadto, w dniu 18 stycznia 2010 r. (a zatem dwa lata po wniesieniu aportu) spółka A zawarła z firmą F M. K., P. S. umowę o wykonanie robót budowlanych polegających na przebudowie i remoncie poddasza budynku przy ul. [...] w S. W tym samym dniu spółka A na podstawie odrębnej umowy zleciła wykonanie robót budowlanych określonych w umowie z firmą F spółce B. Stwierdzić zatem należało, że wspólnicy spółki cywilnej kontynuowali działalność gospodarczą na bazie tego samego przedsiębiorstwa, którego jedynie skład majątkowy uległ zmianie. Nie można zatem przyjąć, że działalność gospodarcza była kontynuowana przez nabywcę – spółkę B, skoro po wniesieniu aportu była ona wciąż realizowana przez spółkę A. Z akt sprawy wynika, że spółka B była jedynie podwykonawcą zawieranych przez spółkę A umów o roboty budowlane. Na marginesie jedynie należy podnieść, że skarżący jako przedsiębiorca po zbyciu prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa mógł prowadzić działalność gospodarczą. Można sobie bowiem wyobrazić sytuację, gdy jeden przedsiębiorca prowadzi kilka przedsiębiorstw wykonując działalność gospodarczą w różnym zakresie i pod różnymi nazwami. Jednak taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, gdyż skarżący – jak już wskazano – prowadził działalność pod dotychczasową nazwą przedsiębiorstwa, którego składniki wniósł tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. W świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń nie sposób podzielić stanowiska skarżącego, że kontynuacja przez niego działalności gospodarczej miała jedynie charakter przejściowy i zmierzała do dokończenia przedsięwzięć rozpoczętych (dotyczy to przede wszystkim realizacji umów zawartych w trybie zamówień publicznych z Gminą i Szkołą w S. oraz umowy zawartej z C S.A.). Nie można także pominąć okoliczności, że D S.A. zgodził się na przejęcie długu przez spółkę B i przeniesienie praw z umów leasingu zawartych przez spółkę A, jednak ze względu na niekorzystne dla nabywcy warunki zaproponowane przez leasingodawcę do cesji nie doszło. Przedmiot leasingu. Za zgodą wierzyciela, został jedynie oddany przez spółkę A w używanie spółce B. W aktach sprawy znajduje się także umowa sprzedaży z dnia 7 kwietnia 2010 r. przedmiotu leasingu spółce A. Organy podatkowe trafnie również podniosły, że skarżący nie zwrócił się do właściwego organu gminy o wykreślenie wpisu z ewidencji działalności gospodarczej. Argumentacja skarżącego, że żaden z obowiązujących przepisów prawa nie nakłada takiego obowiązku nie zasługuje na aprobatę. Zgodnie z art. 751 § 2 k.c., zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. wymaga ujawnienia w rejestrze przedsiębiorców (w Krajowym Rejestrze Sądowym), w odniesieniu do przedsiębiorcy podlegającego wpisowi do rejestru. Wobec takiego brzmienia przepisu nie jest jasne, jak potraktować przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną oraz wspólników spółki cywilnej, będących osobami fizycznymi, podlegających odrębnemu wpisowi do ewidencji gminnej działalności gospodarczej, stosownie do ustawy z dnia 2 lipca 2007 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). W. J. Katner wskazuje, że ratio legis art. 751 § 2 k.c. nakazuje przyjąć, że wzmianka o zbyciu przedsiębiorstwa, którego może także dokonać osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą powinna również jej dotyczyć, a ewidencję należy potraktować w tym przypadku jak właściwy rejestr, w którym ujawnia się dane przedsiębiorcy (zob. System prawa prywatnego (...), s. 1226). Z poglądem tym należy się zgodzić. W ocenie Sądu za jego trafnością przemawia także pewność obrotu gospodarczego, której konkretyzacji upatrywać można w jawności rejestrów i ewidencji. Podkreślić trzeba, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej, ze względu na dane podlegające wpisowi, służy indywidualizacji konkretnego przedsiębiorcy. V. W związku z niespełnieniem przez skarżącego warunków zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. kwalifikując objęcie przez skarżącego nominalnej wartości udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężnych (aport składników przedsiębiorstwa spółki cywilnej) jako przychód z kapitałów pieniężnych. Organy podatkowe również właściwe określiły wysokość kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., czego zresztą skarżący nie kwestionuje. Zauważyć przy tym należy, że użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. pojęcia "nominalna wartość" wyklucza jakąkolwiek możliwość ustalania wartości udziału w inny sposób, na przykład w oparciu o ceny rynkowe, ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w tym wypadku brana może być pod uwagę jedynie wartość ściśle już określona w umowie spółki (por. wyroku tutejszego Sądu z dnia 22 kwietnia 2008 r., I SA/Gd 917/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki (art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f.). Sąd nie dopatrzył się podnoszonych przez skarżącego naruszeń prawa procesowego. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzonego przez organy podatkowe z zachowaniem reguł nim rządzących, zaś dokonana ocena zebranego materiału dowodowego, uwzględniająca okoliczności podnoszone przez skarżącego i wyjaśnienia przez niego składane, nie nosi znamion dowolności. Konkluzje organów podatkowych są prawidłowe. Z samego zaś faktu, że skarżący nie podziela stanowiska przedstawionego przez organy podatkowe nie można wywodzić, że ocena stanu faktycznego sprawy podjęta została z naruszeniem swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Sąd postanowił nie odnosić się do argumentacji organów podatkowych w kwestii niewniesienia przez skarżącego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. Na żadnym etapie postępowania skarżący nie wskazywał jakoby przedmiotem aportu była zorganizowana część prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Również postępowanie przeprowadzone przez organy miało przede wszystkim na celu ustalenie, czy skarżący faktycznie objął udziały w spółce w zamian za aport przedsiębiorstwa (zgodnie z treścią aktu notarialnego), nie zaś zorganizowanej jego części. Jak już bowiem wskazano w zaprezentowanym stanie sprawy, 2 grudnia 2008r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki; każdy ze wspólników objął po 4.733 udziały pokrywając je w całości wkładem niepieniężnym – aportem poprzez wniesienie do spółki udziałów wynoszących po ½ części przedsiębiorstwa prowadzonego w formie spółki cywilnej o łącznej wartości rynkowej 946.600 zł. Zgodnie zaś z wolą wspólników wyrażonej w § 3 protokołu przedmiot aportu stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego, którego treść przywołano a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa o jakiej mowa w dyspozycji art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. EK/MH