I FSK 746/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 916/11 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia za sierpień 2005 r. kwoty podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz J. N. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 916/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi J. N. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 kwietnia 2011 r. w przedmiocie określenia za sierpień 2005 r. kwoty podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, stwierdzając że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 25 listopada 2010 r., którą określono J. N., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "N.", kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2005 r. w wysokości niższej, niż zadeklarowana przez podatniczkę. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do tego, że strona bezzasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup paliwa od R. sp. z o.o. z siedzibą w J. Organy ustaliły bowiem, że faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej i w związku z tym strona, wobec treści art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie uległa przedawnieniu. Organ odwoławczy wskazał, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie ulega przedawnieniu, jeżeli "zmaterializowała się" w kolejnym okresie rozliczeniowy postaci zobowiązania podatkowego, bądź nienależnego zwrotu podatku, w stosunku do których przerwany został bieg terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie zmaterializowanie się kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2005 r. nastąpiło we wrześniu 2005 r. w postaci zobowiązana podatkowego w podatku od towarów i usług, które nie uległo przedawnieniu z uwagi na zaistnienie przesłanek określonych w art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 8 lipca 2010 r. organ pierwszej instancji doręczył podatnikowi zarządzenie zabezpieczenia, w związku z tym zawieszony został bieg terminu przedawnienia kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2005 r. oraz od września do grudnia 2005 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Łodzi strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 190, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p.; 2. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego; 3. art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i 6 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, przez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Łodzi stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. 3.2. Sąd podkreślił, że przepis art. 87 ust. 1 u.p.t.u. wprowadza dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi. Przepis nie zabrania też rozbicia kwoty nadwyżki na dwie części, z których jedna podlegać będzie zwrotowi z urzędu skarbowego, zaś druga przeniesiona zostanie na kolejny okres rozliczeniowy. Nie ma zatem – w ocenie Sądu – podstaw prawnych aby kwotę podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy traktować odmiennie niż zwrot różnicy (między podatkiem naliczonym a należnym) na rachunek bankowy. Kwoty te "materializują się" w miesiącu, w którym zostały wyliczone (wykazane) w deklaracji podatkowej, a nie w miesiącu ich faktycznego odliczenia, czy dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W tym kontekście Sąd powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, że przyjęcie zróżnicowanych zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP, w szczególności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. 3.3. Sąd wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że faktyczne odliczenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2005 r. nastąpiło we wrześniu 2005 r. Jednakże z decyzji organu pierwszej instancji za czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. wynika, iż podatnik w deklaracjach VAT-7 wykazał do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwoty podatku naliczonego: za czerwiec 2005 r. (kwota ta została wykazana i odliczona w deklaracji za lipiec 2005 r.); za lipiec 2005 r. (kwota ta została wykazana i odliczona w deklaracji za sierpień 2005 r.); za sierpień 2005 r. (kwota ta została wykazana i odliczona w deklaracji za wrzesień 2005 r.). Sąd podkreślił, że dopiero w deklaracji za wrzesień 2005 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Wobec tego Sąd przyjął, że skoro wcześniej – w lipcu i sierpniu 2005 r. – podatnik wykazywał w deklaracjach VAT-7 kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to ich nieuwzględnienie w rozliczeniu za sierpień 2005 r. spowodowało błędne wyliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres. 3.4. WSA w Łodzi stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., a organ odwoławczy nie wykazał, aby doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia tej należności, jak i należności z czerwca i lipca 2005 r. Zawieszony został jedynie bieg terminu przedawnienia kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2005 r. oraz od września do grudnia 2005 r. Przedawnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez podatnika za czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. – w ocenie Sądu – oznacza, że organ podatkowy był zobowiązany przyjąć tę nadwyżkę w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowych i nie mógł dokonać jej zmiany. W związku ze stwierdzeniem naruszenia przez organ odwoławczy art. 70 § 1 O.p. i art. 87 ust. 1 u.p.t.u., Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na mylnym przyjęciu, że kwoty podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy materializują się w miesiącu, w którym zostały wyliczone (wykazane) w deklaracji podatkowej, a nie w miesiącu ich faktycznego odliczenia, 2. art. 70 § 1 O.p. w zw. z § 6 pkt 4 O.p., przez błędną wykładnię polegającą na mylnym przyjęciu, że ulega przedawnieniu w terminie, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która zmaterializowała się w następnym okresie rozliczeniowym w postaci zobowiązania podatkowego, w stosunku do którego zawieszony został bieg terminu przedawnienia wskutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podczas gdy w takim przypadku bieg terminu przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ulega przedawnieniu, 3. art. 70 § 1 przez błędne zastosowanie i art. 70 § 6 pkt 4 O.p. przez niezastosowanie w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., wskutek mylnego uznania, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy kwota podatku VAT za sierpień 2005 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zmaterializowała się w postaci zobowiązania podatkowego za wrzesień 2005 r., w stosunku do którego został zawieszony bieg terminu przedawnienia. Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, czy ulega przedawnieniu – na podstawie art. 70 § 1 O.p. – kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany okres rozliczeniowy (sierpień 2005 r.) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (wrzesień 2005 r.), odnośnie którego określono zobowiązanie podatkowe, które nie uległo przedawnieniu, z uwagi na doręczenie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, co spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia za ten okres rozliczeniowy (wrzesień 2005 r.) na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. 5.2. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi organ podatkowy usiłował dowieść, że do takiego przedawnienia nie dochodzi, gdyż skoro – jak w niniejszej sprawie – "kwota podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zmaterializowała się w postaci zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2005 r., w stosunku do którego został zawieszony bieg terminu przedawnienia", to nie uległa też przedawnieniu kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2005 r. Ze stanowiskiem tym nie można się jednak zgodzić, gdyż wywodzenie z faktu, że kwota zwrotu pośredniego za sierpień 2005 r. została rozliczona w ramach zobowiązania podatkowego za wrzesień 2005 r., które nie uległo przedawnieniu, iż nie nastąpiło przedawnienie tejże kwoty zwrotu pośredniego, uznać należy za bezpodstawne. 5.3. Podatek od towarów i usług rozliczany jest za określone ustawowo okresy rozliczeniowe – miesięczne lub kwartalne, z upływem których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształca się w zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. W sytuacji zatem gdy – jak wskazano w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08) – przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie zarówno do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, jak i w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. (art. 87 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.), oznacza to, że instytucja przedawnienia ma zastosowanie do każdego z osobna rozliczenia w podatku od towarów i usług – niezależnie od jego wyniku. Jak wskazano w ww. uchwale, w przypadku w którym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. (art. 87 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.), termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. 5.4. Skoro zatem kwota zwrotu pośredniego za sierpień 2005 r. została rozliczona (potrącona) w ramach zobowiązania podatkowego za wrzesień 2005 r., okoliczność, że zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc nie uległo przedawnieniu, pozostaje bez znaczenia dla przedawnienia tegoż zwrotu podatku za sierpień 2005 r., jako wyniku odrębnego okresu rozliczeniowego VAT. Bieg przedawnienia tego rozliczenia rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2006 r., a zakończył z dniem 31 grudnia 2010 r., co oznacza, że decyzja organu odwoławczego z dnia 27 kwietnia 2011 r., wydana została już po upływie okresu przedawnienia tegoż rozliczenia. 5.5. Analogiczne stanowisko prezentowane jest również w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 14 sierpnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1571/11). 5.6. Z tych też względów stanowisko Sądu pierwszej instancji musi zostać uznane za w pełni prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej za chybione. 5.7. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.