I GSK 232/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędziowie NSA Stanisław Gronowski (spr.) Urszula Raczkiewicz Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 863/11 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia lub zmiany decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od J.C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt l SA/Gd 863/11, wydanym w sprawie ze skargi J.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w sprawie nadpłaty podatku akcyzowego, uchylono zaskarżoną decyzję. Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy: J.C., zwany dalej "skarżącym", prowadzi działalność gospodarczą polegającą na konfekcjonowaniu kosmetyków. W następstwie wniosków skarżącego toczyły się postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za okres od 27 maja 1996 r. do 30 października 2001 r. Decyzjami z dnia [...] marca 2005 r. wydanymi w sprawach o numerach: [...] - Naczelnik Urzędu Celnego w S. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w G. decyzjami z dnia [...] października 2005 r. numer: [...] - utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 23 czerwca 2006 r. sygn. akt l SA/Gd 21/06, l SA/Gd 22/06, l SA/Gd 23/06, l SA/Gd 24/06, l SA/Gd 25/06 oddalono skargi na powyższe rozstrzygnięcia. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. akt l FSK 31/07, l FSK 32/07, l FSK 33/07, l FSK 34/07, l FSK 35/07 oddalił skargi kasacyjne od wyroków Sądu pierwszej instancji. Skarżący, stosownie do przepisu art. 253 Ordynacji podatkowej, wszczął postępowanie administracyjne o uchylenie lub zmianę omawianych decyzji ostatecznych. W myśl art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Według skarżącego, powołującego się na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010 r., wydane w sprawie P 45/09, organ podatkowy nie jest związany obowiązkiem badania, czy podatnik żądający stwierdzenia nadpłaty podatku poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. Ostateczną decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w G. podtrzymał stanowisko wyrażone we wcześniejszej decyzji z dnia [...] lutego 2009 r., w której odmówiono uchylenia i zmiany decyzji ostatecznych z dnia [...] października 2005 r. Instytucja zmiany (uchylenia) decyzji, jak wskazał organ, jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznej, o którym mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej. Ponadto, rozstrzygnięcie w kwestii uchylenia, bądź zmiany decyzji posiada uznaniowy charakter. Zatem, w przypadku zaistnienia wszystkich przesłanek decyzja o zmianie lub uchyleniu decyzji może być wydana, a brak którejkolwiek z nich stanowi o obowiązku wydania decyzji odmownej. Przesłanka interesu publicznego, o której mowa w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, jak wskazał organ, powołując się na orzecznictwo, oznacza dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do obywateli i organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korektę jego błędnych decyzji. Do spraw wszczętych w trybie nadzwyczajnym, jako nowych w stosunku do spraw już wcześniej zakończonych w zwyczajnym postępowaniu administracyjnym, należy stosować aktualny stan prawny. Powrotu do stanu prawnego, obowiązującego przy wydawaniu decyzji w postępowaniu zwyczajnym, nie można stosować np. przy uchyleniu lub zmianie decyzji na podstawie art. 253 Ordynacji podatkowej, ponieważ chodzi tu wyłącznie o aktualny stan faktyczny sprawy i obowiązujące prawne przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2004 r., l GSK 7/04, niepubl.). W ocenie organu zapłata podatku akcyzowego za okres od 27 maja 1996 r. do 30 października 2001 r., zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie przyczyniła się do pogorszenia sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa skarżącego. W świetle dokumentów przedstawionych przez skarżącego do pogorszenia jego sytuacji finansowej doszło w okresie późniejszym, po 6 grudnia 2007 r., tj. po uzyskaniu niekorzystnych dla niego rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach sygn. akt l FSK 31/07, I FSK 32/07, I FSK 33/07, I FSK 34/07, I FSK 35/07. Pogorszenie sytuacji ekonomicznej skarżącego było rezultatem jego decyzji gospodarczych w ostatnich latach, na co wskazują dowody zadłużenia przedłożone przez skarżącego: • w podatku VAT na kwotę [...] zł, za okres marzec-maj 2010 r., • wobec kontrahentów łącznie na [...] zł, za okres od sierpnia 2009 r. do grudnia 2010 r., • wobec Banku Spółdzielczego w S. z tytułu kredytów inwestycyjnych w kwocie [...] zł, za okres od dnia 31 lipca 2009 r. do dnia 30 lipca 2012 r., [...] zł (30 lipca 2010 r. do 29 lipca 2013 r.), [...] zł kredyt odnawialny (1 sierpnia 2010 r. do 31 lipca 2011 r.), [...] zł (20 września 2010 r. do 31 sierpnia 2013 r. Tym niemniej, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w G., skarżący nie udokumentował rzeczywistego stanu zadłużenia na dzień 20 kwietnia 2011 r. w kwocie [...] zł, które w ocenie organu było znacznie niższe. Ponadto skarżący nie posiadał zadłużeń podatkowych. Tym samym skarżący nie wykazał stanu zagrożenia bytu swojego przedsiębiorstwa. Z tych względów w ocenie organu nie zaszły przesłanki do uchylenia lub zmiany decyzji w przedmiocie nadpłaty podatku akcyzowego, stosownie do przepisu art. art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. który, jak to wskazano na wstępie, skargę tę uwzględnił, uchylając zaskarżoną decyzję. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji obowiązek podatkowy w zakresie spornego podatku akcyzowego został nałożony na skarżącego na mocy niekonstytucyjnych przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 16 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.) oraz z dnia 15 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 105 poz. 1197 ze zm.) i z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.), a to z uwagi na niezgodność z wymogami art. 217 Konstytucji, mimo, że formalnie nie zostały one wzruszone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. w sprawie sygn. akt P 7/00. Wskazane przepisy wykonawcze, w zw. z delegacją zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), określały podmiot opodatkowania, co jest zastrzeżone wyłącznie dla regulacji ustawowej. Sąd pierwszej instancji wskazał na rozbieżność orzecznictwa na tle możliwości domagania się przez podatnika zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego w sytuacji nie poniesienia ciężaru tego podatku, l tak, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r., w sprawie l FPS 4/09 przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru (ONSAiWSA 2009/6/102). Z kolei, według uchwały całej izby Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 czerwca 2011 r., l GPS 1/1 (ONSAiWSA 2011/5/93 oraz LEX nr 824345), w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżący, uzasadniając swój ważny interes w sprawie wskazywał na argumenty natury ekonomicznej, które zostały pominięte w spornej decyzji, bowiem nie rozważono sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego i prowadzonej przez niego firmy w kontekście potencjalnych korzyści, jakie mógł on odnieść z tytułu zwrotu podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w G. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach zaskarżenia wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej "p.p.s.a." Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że orzeczenie organu podatkowego w tym przedmiocie zostało wydane z przekroczeniem granic uznania administracyjnego przyznanego na mocy art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, • art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie zakwestionowania poglądów wyrażonych w uchwale NSA l GPS 1/11 w drodze zwrócenia się o ponowną uchwałę NSA i poczynienie w tym zakresie samodzielnych ustaleń, • art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku jakiego rodzaju i na czym polegające naruszenie prawa materialnego dostrzegł WSA w zaskarżonej decyzji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez naruszenie granic sądowoadministracyjnej kontroli decyzji organu podatkowego. Uzasadniając w pierwszej kolejności zarzut naruszenia prawa materialnego zdaniem organu Sąd pierwszej instancji nie skontrolował zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności z prawem, lecz uczynił to przy zastosowaniu kryteriów celowości czy też słuszności rozstrzygnięcia organu podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że orzeczenie organu podatkowego w tym przedmiocie zostało wydane z przekroczeniem granic uznania administracyjnego, zdaniem organu błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zarzucające organowi brak rozważenia całokształtu okoliczności sprawy mogących świadczyć o istnieniu w sprawie przesłanek z art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej oraz nie wskazaniu wyraźnych kryteriów decyzyjnych. Tak postawionym przez Sąd pierwszej instancji zarzutom przeczy treść zaskarżonej decyzji oraz przebieg postępowania podatkowego. W świetle akt sprawy, rozpoznając wniosek o uchylenie decyzji, zebrano wszelkie dowody świadczące o sytuacji materialnej skarżącego i dokonano ich oceny w decyzji. Skarga kasacyjna zarzuca również nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska zajętego w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawie l GPS 1/11, co narusza art. 269 § 1 p.p.s.a. Według skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, analizując materię objętą treścią tej uchwały, ostatecznie zajął odmienne stanowisko niż to uczyniono w tej uchwale, zbieżne natomiast ze stanowiskiem zawartym w skardze. To uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w świetle stanowiska Sądu pierwszej instancji w sprawie wchodzi w grę możliwość dokonania zwrotu podatku akcyzowego, pomimo braku poniesienia jego ciężaru ekonomicznego, podczas gdy taką możliwość zakwestionowała wspomniana uchwała l GPS 1/11. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji. Skarga kasacyjna oparta jest na usprawiedliwionych zarzutach naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Należy podzielić trafność zarzutów skargi kasacyjnej w kwestii naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew temu co zarzucił Sąd pierwszej instancji, jakoby zaskarżona decyzja została wydana z przekroczeniem granic uznania administracyjnego, a w szczególności bez rozważenia całokształtu okoliczności sprawy mogących świadczyć o istnieniu w sprawie przesłanek z art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza zbadania sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego, do tych wszystkich kwestii organ szczegółowo się odniósł, zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 14 kwietnia 2011 r. W rzeczy samej Sąd pierwszej instancji uchylił się od dokonania kontroli stanowiska organu wyrażonego w tych kwestiach, co uzasadnia powyższy zarzut zawarty w skardze kasacyjnej. Natomiast w sprawie nie została dostatecznie wyjaśniona kwestia poniesienia przez skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego, czemu skarżący zaprzecza. W świetle dość skrótowego i mało precyzyjnego uzasadnienia Sądu pierwszej instancji trudno byłoby bez zastrzeżeń uznać za w pełni wiarygodny fakt nie poniesienia przez skarżącego ciężaru tego podatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa kwestia ma istotne znaczenie przy ocenie istnienia przesłanek dla wydania pozytywnej decyzji opartej na przepisie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak już wskazano, w świetle art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Z uwagi na potrzebę spójnego interpretowania powołanego wyżej przepisu byłaby trudna do zaakceptowania sytuacja, aby przesłanka ważnego interesu podatnika, jako podstawa dla wydania takiej decyzji, bezpośrednio kolidowała z drugą przesłanką, jaką jest interes publiczny. Do takiej zaś sytuacji mogłoby dojść, gdyby zostało ustalone, że skarżący nie poniósł ekonomicznego ciężaru wspomnianego podatku. Wówczas w rzeczy samej domagałby się on w trybie powołanego wyżej przepisu przysporzenia ze środków finansowych budżetu państwa, które podlegają szczególnej ochronie. Taka zaś sytuacja niewątpliwie naruszałaby interes publiczny. Zresztą, wyraźnie takie stanowisko zajęto w powołanej uchwale całej izby Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 czerwca 2011 r., l GPS 1/1. Z uwagi na znaczny upływ czasu, za jaki skarżący domaga się zwrotu podatku akcyzowego, może wyłonić się kwestia natury dowodowej dla wykazania, czy skarżący poniósł, czy też nie, ciężar ekonomiczny omawianego podatku. W świetle utrwalonego orzecznictwa w postępowaniu podatkowym nie stosuje się art. 6 k.c., w myśl którego ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., I FSK 197/06; LEX nr 262147). Kwestia ciężaru dowodu jest zagadnieniem prawa materialnego. Dlatego w omawianej kwestii należałoby posiłkować się przepisem art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi materialno-prawną podstawę dla domagania się zwrotu nadpłaty, w tym także z tytułu zwrotu podatku akcyzowego. Oznaczałoby to wówczas, w świetle konstrukcji tego przepisu, że powinność wywiedzenia faktu poniesienia ciężaru ekonomicznego omawianego podatku leży po stronie skarżącego, co nie zdejmuje z organu obowiązków procesowych zawartych w szczególności w przepisach art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Ewentualne wykazanie przez skarżącego faktu poniesienia ciężaru ekonomicznego omawianego podatku samo przez się nie przesądza jeszcze o zasadności domagania się przez niego wydania wnioskowanej decyzji, o której mowa w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesądzi bowiem o tym zaistnienie przesłanek wskazanych w tym przepisie, co należy zbadać i rozważyć. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.