I SA/Gd 863/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. sprawy ze skargi J. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 863/11 UZASADNIENIE Skarżący J. C., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w K. w dniu 11 marca 2011r. złożył wniosek o uchylenie i zmianę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z 6 lutego 2009r. odmawiającej uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznych w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym oraz o orzeczenie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okresy objęte decyzjami Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 października 2005r. (por. wyroki WSA w Gdańsku z 23 czerwca 2006r. w sprawach I SA/Gd 21/06, I SA/Gd 22/06, I SA/Gd 23/06, I SA/Gd 24/06, I SA/Gd 25/06 oraz wyroki NSA z 6 grudnia 2007r. w sprawach I FSK 31/07, I FSK 32/07, I FSK 33/07, I FSK 34/07, I FSK 35/07). Strona wskazała, że aktualnie organ podatkowy nie jest już związany obowiązkiem badania, czy podatnik żądający stwierdzenia nadpłaty podatku poniósł ciężar ekonomiczny (przywołano postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 29 listopada 2010r. w sprawie P 45/09). Decyzją z 21 czerwca 2011r., Dyrektor Izby Celnej , jako organ drugiej instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 253 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z 14 kwietnia 2011r., odmawiającą uchylenia i zmiany decyzji ostatecznych w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że brak jest podstawy do zastosowania dyspozycji art. 253 O.p., który to przepis wskazuje, że decyzja ostateczna na mocy której strona nie nabyła prawa, może zostać uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał lub przez organ wyższego stopnia, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Zdaniem organu norma ta ma charakter uznaniowy, co oznacza, że organ podatkowy może uchylić lub zmienić ostateczne rozstrzygnięcie, ale nie jest to obowiązkiem organu; zatem nawet w sytuacji wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu publicznego czy interesu publicznego, organ ten nie jest zobowiązany do uchylenia lub zmiany własnej decyzji. Ustosunkowując się do treści złożonego przez stronę odwołania organ odwoławczy podkreślił, że skarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z 6 lutego 2009r. odmawiająca uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznych nie narusza ani zasady równości obywateli wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) ani też art. 7 Konstytucji RP. W opinii strony skarżącej zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym przysługuje mu wobec zmiany linii orzeczniczej sądów administracyjnych zakresie interpretacji dyspozycji art. 72 O.p. Organ odwoławczy odniósł się ponadto do braku naruszenia w skarżonej decyzji zasady zaufania obywateli do państwa. Wysunięty argument wystąpienia interesu publicznego przejawiający się w utrzymaniu zasady o jakiej mowa w art. 128 O.p., a podnoszony przez stronę w kontekście art. 217 Konstytucji RP jest pozbawiony zasadności. Natomiast w zakresie kolejnej przesłanki art. 253 O.p., jakim jest ważny interes podatnika, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji, że wskazane we wniosku strony argumenty nie stanowią wystarczającej przesłanki do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznych w trybie art. 253 O.p. Skarżący z jednej strony stwierdza, że w latach 1996-2001 zaciągnął kredyty na zapłatę podatku akcyzowego, a następnie wskazał, że jego sytuacja pogarsza się od 1996r. kiedy opłacał podatek akcyzowy z własnego zysku tylko posiłkując się kredytami obrotowymi. Organ nie podzielił twierdzenia strony, że tylko uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 lutego 2009r. odmawiającej uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznych z 31 maja 2005r., w trybie art. 253 O.p., daje gwarancję doprowadzenia do stanu równego traktowania podatników, czego wymaga art. 32 Konstytucji RP i usunięcie z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie nadpłaty podatku akcyzowego ewidentnie sprzecznych z postanowieniem TK z 29 listopada 2010r. w sprawie P 45/09, realizując tym samym zasadę zaufania obywateli do państwa. Organ nie podzielił stanowiska strony, że o istnieniu ważnego interesu podatnika przesądza aktualna sytuacja ekonomiczna skarżącego: utrata rynków zbytu od szeregu lat, spadek sprzedaży wyrobów, niemożność podjęcia kosztownych inwestycji w wyposażenie firmy, niemożność regulowania na bieżąco zobowiązań przedsiębiorstwa wobec banków i kontrahentów, utrata wiarygodności firmy, zagrożenie zerwaniem umów, zatrzymanie produkcji i urlopowanie od 1 marca 2011r. wszystkich pracowników firmy. Zdaniem organu brak środków na uiszczenie podatku od towarów i usług (kwota 19.100,20 zł) czy wobec banków (kredyty zabezpieczone hipoteką na zabudowanej nieruchomości, w której strona mieszka wraz z rodziną) i kontrahentów (kwota 145.787 zł) nie stanowi wystarczającej przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej z 6 lutego 2009r. odmawiającej uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznych z 31 maja 2005r. odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. To że skarżący bezzasadnie opierał kalkulacje finansowe swej firmy na możliwości nie regulowania podatku akcyzowego, skoro zarówno postępowanie przed WSA w Gdańsku jak i następnie przed NSA w Warszawie potwierdziło zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym nie stanowi argumentu, który by pozwalał stronie na zasadne powołanie się na art. 253 O.p. Firma jego konkurenta B złożyła wniosek o udzielenie ulgi podatkowej, zaś skarżący wybrał instytucję nadpłaty; decyzje obu podatników są wbrew twierdzeniu strony różne a osiągnięte przez nich wyniki działań nie naruszają zasady równości wobec prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, uzupełnionej przez stronę pismem procesowym z 14 listopada 2011r. oraz przez pełnomocnika strony do protokołu rozprawy z 22 listopada 2011r., skarżący zarzucił naruszenie art. 122 O.p., art. 187 O.p. poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, nie uwzględnienie wniesionych w trakcie postępowania zastrzeżeń i wyjaśnień strony oraz nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy świadczących o istnieniu interesu publicznego oraz ważnego interesu strony. Zarzucono ponadto naruszenie art. 121 O.p. i art. 191 O.p. poprzez dokonanie uproszczonej i jednostronnej oceny materiału dowodowego i nie uwzględnienie słusznego interesu strony, a także sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Skarżący wskazał ponadto na naruszenie art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p oraz na naruszenie art. 253 O.p. poprzez odmowę uchylenia i zmiany decyzji pomimo istnienia przesłanek do jego zastosowania. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że organ hasłowo odniósł się do jego twierdzeń, a następnie zdefiniował takie pojęcia jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Wskazał, że (...) wyjątkowość mojej sytuacji i zasadność stosowania wyjątkowego trybu art. 253 O.p. wynika właśnie z tego, że w moim przypadku pobrany został podatek niekonstytucyjny (...). Aktualnie jest zmuszony zakończyć działalność gospodarczą z powodu braku możliwości jej finansowania; wskazał, że (...) w świetle prawa organ może zapewne twierdzić, że jest to kolejna suwerenna decyzja podatnika nie mająca nic wspólnego z rzeczywistą sytuacją ekonomiczną, ale w istocie byłoby rzeczą najmniej dziwną, abym tylko w celu uwiarygodnienia mojego wniosku o odzyskanie podatku akcyzowego pozbył się firmy budowanej z trudem od 25 lat (...). Przywołał uchwałę NSA z 13 lipca 2009r. w sprawie I FPS 4/09. Do protokołu rozprawy wskazano na konieczność likwidacji z początkiem roku działalności gospodarczej skarżącego oraz stan zdrowia jego i żony. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Z mocy zaś art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygniecie, co nie oznacza akceptacji wszystkich zarzutów skargi, w tym argumentacji dotyczącej nierównego traktowania skarżącego i firmy jego konkurenta czy też prób przerzucenia, w argumentacji skargi i wywodów zawartych w protokole rozprawy, odpowiedzialności na urzędników urzędów skarbowych za własne decyzje ponoszone w ramach prowadzonej na swe ryzyko działalności gospodarczej. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi na wstępie wypada przypomnieć, że przedmiotem kontroli jest decyzja wydana w wyniku uznania administracyjnego, na podstawie art. 253 O.p., co oznacza, że sąd dokonując jej oceny bada nie tyle zasadność samego rozstrzygnięcia, co przebieg postępowania wyjaśniającego, w wyniku którego doszło do jego podjęcia. I. 1/ Decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 października 2005r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym były przedmiotem skarg strony do WSA w Gdańsku, a następnie skarg kasacyjnych do NSA w Warszawie (por. wyroki WSA w Gdańsku z 23 czerwca 2006r. w sprawach I SA/Gd 21/06, I SA/Gd 22/06, I SA/Gd 23/06, I SA/Gd 24/06, I SA/Gd 25/06 oraz wyroki NSA z 6 grudnia 2007r. w sprawach I FSK 31/07, I FSK 32/07, I FSK 33/07, I FSK 34/07, I FSK 35/07). WSA w Gdańsku, w uzasadnieniach przytoczonych wyroków podkreślił konieczność rozstrzygnięcia kwestii zasadności obciążenia skarżącego w badanym okresie rozliczeniowym obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej polegającej na konfekcjonowaniu kosmetyków. Organy podatkowe powołując się w wydanych decyzjach na przepisy § 18 ust. 1 pkt 3, § 18 ust. 1 pkt 4 i § 12a ust. 1 pkt h kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 16 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.), z dnia 15 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 105 poz. 1197 ze zm.) i z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) uznały, że skarżący wykonując czynności opisane w tych przepisach był podatnikiem podatku akcyzowego i odmówiły wnioskowi skarżącego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w tym tytule podatkowym. Przepisy te stanowiły, że podatnikami podatku akcyzowego są również - oprócz podmiotów wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50) - osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne wykonujące czynności polegające na powiększeniu wartości użytkowej wyrobów zaliczanych według SWW do grupy 1324-4,-5,-9. Analizując te regulacje prawne WSA w Gdańsku wskazał, że przychylając się do poglądu wyrażonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/2000 i kontynuując linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikającą m. in. z wyroków NSA z 3 października 2003 r., w sprawach sygn. akt I SA/Gd 1473-1474/01, doszedł do przekonania, że przepis § 15 ust. 1 pkt 3 powołanego rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, podobnie jak przepis § 16 tegoż rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. będący przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, rozszerzający krąg osób uznanych za podatników akcyzy – jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji, co w świetle art. 178 ust. 1 Konstytucji RP uzasadnia odmowę jego zastosowania przez sąd w omawianych sprawach. WSA w Gdańsku podkreślił, że wniosek taki, oparty na porównaniu treści omawianego przepisu z normą art. 217 Konstytucji RP jest bardziej zasadny, gdy uwzględni się, że ustawodawca na skutek krytyki rozwiązań przyjętych w tym zakresie w późniejszych rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, dokonał kompletnego określenia w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmiotów będących podatnikami akcyzy (ustawa z 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Wskazano, że niedopuszczalność określenia przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia wykonawczego przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wynikała również wprost z przepisów art. § 2 i art. 7 § 1 i 2 O.p. W tej sytuacji WSA w Gdańsku wskazał, że uiszczony przez skarżącego w badanym okresie rozliczeniowym podatek akcyzowy był nienależny, gdyż na skarżącym nie ciążył obowiązek podatkowy w tym tytule podatkowym zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednak, co podkreślono, ta okoliczność mając na względzie pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w wyroku z 6 marca 2002 r., P 7/2000, że przyjęta w Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje do instytucji nienależnego świadczenia, według której zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Należało bowiem, zdaniem WSA, rozważyć drugą istotną kwestię a mianowicie czy skarżący faktycznie poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. WSA podkreślił, że organy orzekające w sprawie rozstrzygając w tym przedmiocie uznały, że skarżący nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku; WSA podzielił ten pogląd, bowiem skarżący wartość uiszczonego podatku akcyzowego każdorazowo ujmował w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej; korzystał również, poczynając od 1993 r., z prawa odliczania podatku akcyzowego zapłaconego przy zakupie wyrobów akcyzowych (okoliczności bezsporne). Skoro więc skarżący wartością tego podatku obciążał rachunek kosztowy, co w konsekwencji miało wpływ na obniżenie dochodu z działalności gospodarczej a następnie na obniżenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, to nie można było uznać, że skarżący faktycznie poniósł ekonomiczny ciężar tego podatku. Reasumując WSA uznał, że skarżący nie poniósł faktycznie ekonomicznego ciężaru nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego, a tylko pozytywne ustalenia w tym względzie uzasadniałyby zwrot tego podatku (zgodnie z poglądem TK wyrażonym w wyroku z 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/2000). 2/ Skarżący w dniu 30 grudnia 2008r. złożył wniosek w trybie art. 253 O.p. o uchylenie i zmianę decyzji ostatecznych odmawiających stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od 27 maja 1996r. do 30 października 2001r. Dyrektor Izby Celnej, decyzją z 6 lutego 2009r., odmówił uchylenia i zmiany decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Celnej z 31 października 2005r. Skarżący nie złożył odwołania. Wnioskiem z 11 marca 2011r. skarżący wniósł o uchylenie, w trybie art. 253 O.p., decyzji Dyrektora Izby Celnej z 6 lutego 2009r. w przedmiocie odmowy uchylenia i zmiany decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Celnej z 31 października 2005r. II. Podstawą prawną wydania skarżonej decyzji jest dyspozycja art. 253 § 1 O.p. z mocy którego to przepisu decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, to decyzja, na podstawie której podatnik powinien nabyć prawo, a go nie nabył, choć prawo takie, z mocy przepisów, mu przysługuje (będzie to także decyzja uznaniowa, na mocy której strona mogła nabyć prawo, lecz go nie nabyła). Istnienie dwóch przesłanek pozytywnych tj. interes publiczny lub ważny interes podatnika może przemawiać za zmianą takiej decyzji, co daje organowi podatkowemu prawo do jej zmiany w całości lub w części. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 listopada 2010 r., w sprawie I GSK 668/09 podkreśla się, że na tle regulacji wynikającej z art. 253 § 1 O.p. nie może budzić wątpliwości, że norma prawna zawarta w tym artykule pozwala organowi na fakultatywne zastosowanie instytucji uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej; decyzja taka ma więc charakter uznania administracyjnego. Możliwość, a nie obowiązek zastosowania określonego rozwiązania nie zwalnia jednak organu od konieczności wszechstronnego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, gdyż uznanie nie może oznaczać dowolności (wyrok opubl. w systemie LEX pod nr 744838); charakter uznaniowy takiej decyzji nie zwalnia organu od konieczności wszechstronnego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, gdyż uznanie nie może oznaczać dowolności. Zdaniem Sądu z taką dowolnością mamy w tej sprawie do czynienia. Sąd stwierdza, że orzeczenie organu podatkowego w tym przedmiocie zostało wydane w przekroczeniem granic uznania administracyjnego przyznanego na mocy art. 253 § 1 O.p. III. W rozpatrywanej sprawie nie bez ważkiego znaczenia ma fakt, że obowiązek podatkowy został nałożony na skarżącego na mocy niekonstytucyjnych przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 16 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.) oraz z dnia 15 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 105 poz. 1197 ze zm.) i z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) - niezgodność z wymogami art. 217 Konstytucji – mimo, że formalnie nie zostały one wzruszone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. w sprawie sygn. akt P 7/00, w zakresie braku podstaw do zwrotu podatku opłaconego w związku z niekonstytucyjnymi regulacjami. Wskazane przepisy wykonawcze, w zw. z delegacją zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50), określały podmiot opodatkowania - co jest zastrzeżone wyłącznie dla regulacji ustawowej. W ocenie organu podatkowego okoliczność ta nie świadczy jednak o tym, że za uchyleniem ostatecznej decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika, ponieważ skarżący nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Tymczasem kwestia ta w niniejszej sprawie nie ma znaczenia bowiem nie chodzi przecież w tej sprawie wyłącznie o instytucję nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., bowiem przedmiotem skargi jest– jak już wstępnie podkreślono - decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym). Wskazać jednak należy, że w świetle art. 72 O.p., jedyną zasadniczą przesłanką zwrotu nadpłaty jest fakt zapłaty podatku nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna; polski ustawodawca nie wprowadził do Ordynacji podatkowej przesłanki zubożenia podatnika, jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty na co wskazuje uchwała NSA z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09. Z kolei w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, stwierdza się, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego (opubl. w: ONSAiWSA 2011/5/93 oraz w bazie LEX nr 824345). Sąd podkreśla, że odwołanie się przez organ do wywodów wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 7/00 nie jest prawidłowe; TK nawiązał bowiem do cywilistycznej instytucji nienależnego świadczenia, podczas gdy prawo podatkowe stanowi odrębną gałąź prawa, toteż pojęcia ukształtowane na gruncie dziedziny z zakresu prawa prywatnego, nie mogą być mechanicznie przenoszone do stosowania w innych gałęziach, a zwłaszcza w prawie publicznym. Nadpłata nie jest bowiem nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym i przenoszenie cywilistycznej instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, do wykładni jasno sprecyzowanej w prawie podatkowym definicji ustawowej, nie znajduje dostatecznego oparcia ani w Konstytucji RP, ani w żadnej ustawie. Zawarty w Konstytucji rygoryzm, związany ze stanowieniem podatków, przeczy dopuszczalności swobodnego posiłkowania się instytucjami cywilistycznymi przy wykładni jasno zdefiniowanych przez ustawodawcę przesłanek. IV. Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego podkreślić należy, że skargi na decyzje w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostały co prawda oddalone prawomocnymi wyrokami WSA w Gdańsku, jednak nie oznacza to, że w związku z tym nie można analizować w ramach dyspozycji art. 253 § 1 O.p. jej ewentualnych wad, na które powołuje się skarżący; tryb określony w art. 253 § 1 O.p. może być bowiem wykorzystany również wówczas, gdy w sprawie będącej przedmiotem postępowania nadzwyczajnego uregulowanego w tym przepisie jest decyzja, co do której zapadło orzeczenie sądu administracyjnego; Ordynacja podatkowa nie przewiduje w tym przypadku rozwiązania podobnego jak to ustanowione w zakresie trybu stwierdzenia nieważności decyzji (art. 249 § 1 pkt 2 O.p.). Argumenty, że organy podatkowe nie mają podstaw do odmowy zastosowania, nawet niekonstytucyjnych, przepisów rozporządzenia mógł wspierać jedynie decyzję ostateczną odnoszącą się do odmowy stwierdzenia nadpłaty, jednak nie uzasadniają tezy o braku istnienia przesłanek do wydania decyzji wymienionej w art. 253 § 1 O.p. W tym postępowaniu nadzwyczajnym organ nie stosuje bowiem przepisów stanowiących podstawę obowiązków podatkowych strony (jakkolwiek niewątpliwie bierze pod uwagę m.in. ich treść), a rozważa przede wszystkim przesłanki wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej (interes publiczny, ważny interes podatnika); tryb ten służy korygowaniu rozstrzygnięć podatkowych wadliwych m.in. na skutek konieczności stosowania regulacji niezgodnych z Konstytucją RP. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z 6 sierpnia 2009r. w sprawie I FSK 871/08, o takiej roli postępowań nadzwyczajnych przekonuje ich kontekst systemowy, w szczególności treść art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, zgodnie z którym orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Zdaniem NSA, przepis ten stanowi niewątpliwie wskazówkę interpretacyjną w zakresie wykładni pojęć zastosowanych przez ustawodawcę w dyspozycji art. 253 O.p. - interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Pogląd ten jest w rozpoznawanej sprawie podzielany. V. Rozważając pozytywną przesłankę art. 253 § 1 O.p. tj. interes publiczny w przypadku decyzji podatkowych, na względzie mieć trzeba m.in. to, że jedną ramowych z zasad ustrojowych polskiego porządku prawnego jest zasada nullum tributum sine lege (art. 217 Konstytucji RP), która oznacza, że nikogo nie można obciążać daniną publicznoprawną bez wyraźnego w tym względzie upoważnienia ustawowego (m.in. podmiot opodatkowania musi być określony w ustawie). Wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jak i sądów administracyjnych, że jest to jedna z zasad wyznaczających granice ingerencji państwa w prawa i wolności obywatelskie, a więc mająca charakter gwarancyjny nastawiony na ochronę praw jednostki. W uzasadnieniu przytoczonego już wyrok NSA z 6 sierpnia 2009r. w sprawie I FSK 871/08, w którym podkreślono również, że w interesie publicznym leży ścisłe przestrzeganie ww. zasady; tylko takie postępowanie zapewni legitymizację działań organów państwa w państwie prawa (art. 2 Konstytucji RP), mając na względzie obowiązującą je zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji RP). Ciężar realizacji wspomnianej zasady konstytucyjnej (art. 217 Konstytucji RP) spoczywa przede wszystkim na prawodawcy, jednakże jej adresatami są w istocie wszystkie organy państwa, także stosujące prawo, skoro zgodnie z art. 8 ust. 1 Konstytucji RP jest ona najwyższym prawem RP. W szczególności zaś nie tylko prawem, ale i obowiązkiem każdego sądu jest wykładnia i stosowanie przepisów prawa w sposób zgodny z Konstytucją RP (przywołano tu wyrok TK z 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99, OTK 2000, nr 4, poz. 107; uchwałę NSA z 10 grudnia 2007 r., sygn. akt II FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/3/45; uchwałę SN z 20 czerwca 2000 r., sygn. akt I KZP 14/00, OSNKW 2000/7-8/59). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się ostatnio, że przy ocenie przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), która z kolei wiąże się z zakazem przerzucania na podatnika uchybień rozstrzygnięć podatkowych (por. wyroku NSA z 6 sierpnia 2009r. w sprawie I FSK 871/08; wyrok WSA w Warszawie z 13 maja 2004 r., sygn. akt III SA 3311/02, POP 2005/4/90; wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 405/11 z 20 września 2011r.). Pogląd ten Sąd, w składzie orzekającym w tej sprawie, podziela. Tym samym uzasadnionym jest stwierdzenie, że przesłanka interesu publicznego wskazana w art. 253 § 1 O.p. oznacza dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do obywateli i organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korektę jego błędnych decyzji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 98/07, LEX nr 271365; wyrok WSA w Gliwicach z 27 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 892/09, LEX nr 558076; wyrok WSA w Warszawie z 13 maja 2004 r., sygn. akt III SA 3311/02, POP 2005/4/90; wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 405/11 z 20 września 2011r.). W tej sprawie wskazane racje nie zostały wzięte pod uwagę przez organ podatkowy, mimo że skarżący podnosił konsekwentnie, że opłacił podatek akcyzowy bez stosownej ku temu podstawy prawnej. W tym miejscu należy odnieść się do rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (uprzednio już częściowo przywołanym w nin. uzasadnieniu -pkt. III). W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r., w sprawie I FPS 4/09, postawiono tezę następującą: przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru (uchwała opubl. w: ONSAiWSA 2009/6/102, POP 2009/6/539, Prok.i Pr.-wkł. 2010/10/37). Z kolei w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/1, postawiono tezę następującą: w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego (opubl. w: ONSAiWSA 2011/5/93 oraz w bazie LEX nr 824345). W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że generalne upoważnienie do stanowienia podatków i innych danin publicznych jest objęte szeroką swobodą ustawodawcy. Z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) płynie natomiast dyrektywa, zgodnie z którą każde uszczuplenie majątkowe jednostki na rzecz władzy publicznej powinno znajdować podstawę prawną (przywołano pracę A. Krzywoń, Konstytucyjne aspekty nadpłaty podatkowej, opubl. w: Przegląd Legislacyjny, 2010, nr 4, s. 87). Jednym z elementów tej dyrektywy jest norma wynikająca z art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Również art. 217 Konstytucji RP w sposób szczególny kładzie akcent na wyłączność ustawy w zakresie podatków i innych danin publicznych. Skoro więc ustawodawcy służy dosyć szeroka swoboda stanowienia norm podatkowych, to korzystanie z tej swobody powinno być obwarowane szczególnymi wymogami formalnoprawnymi (m.in. wyłączność ustawy). Ponadto, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, ustawodawca podatkowy jest obowiązany do respektowania norm wynikających z prawa unijnego. Konstytucja RP wyraźnie bowiem stanowi, że prawo UE ma pierwszeństwo przed ustawowym prawem krajowym (art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP). NSA podkreśla, że podatek zapłacony przez jednostkę na podstawie przepisu naruszającego Konstytucję RP lub prawo unijne jest świadczeniem opartym na wadliwej podstawie prawnej. Z uwagi jednak na powszechny obowiązek przestrzegania prawa (art. 83 Konstytucji RP) i wiążące się z nim domniemanie legalności działania władzy publicznej, po stronie każdego podatnika istnieje powinność uiszczenia podatku wynikającego z aktu władzy publicznej (ustawy, decyzji podatkowej), niezależnie od tego, czy w przekonaniu podatnika akt ten jest obarczony wadą prawną. Kwestionowanie legalności podstawy prawnej obowiązku zapłaty podatku jest dopuszczalne wyłącznie w określonych prawem procedurach. W uzasadnieniu postanowienia z 29 listopada 2010 r., w sprawie P 45/09, Trybunał Konstytucyjny (na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym TK umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia) wskazano, że nadpłata powstaje również w razie zapłaty podatku na podstawie przepisów, które następnie zostały uznane za niezgodne z Konstytucją albo prawem Unii Europejskiej. Nadpłata i związany z nią obowiązek państwa zwrotu kwoty nienależnej lub zapłaconej w wysokości wyższej od należnej są związane z zasadą państwa prawa. Jest to konsekwencja normy konstytucyjnej, stosownie do której podatek może być nałożony tylko ustawą (por. art. 217 Konstytucji). Skoro podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, to można z tego wywieść jego uprawnienie do zwrotu tego, co zostało nadpłacone albo zapłacone bez podstawy ustawowej. Przypomniano, że znaczenie ma wyrok TK z 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00 (OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13), w którym Trybunał orzekł, że stwierdzenie niezgodności z Konstytucją rozporządzenia Ministra Finansów będącego podstawą nałożenia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego nie stwarza podstaw zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Kwestia ta była szeroko komentowana w piśmiennictwie; dyskutowana była teza o pełnej przerzucalności podatku akcyzowego w każdej sytuacji oraz interpretacja instytucji nadpłaty w świetle pojęć wywodzących się z prawa cywilnego. Komentatorzy wskazywali brak szczegółowego uzasadnienia przez Trybunał przyjętego stanowiska wyłączającego możliwość zwrotu nadpłaconego podatku podatnikowi podatku akcyzowego, a także uwzględnienia daleko idących konsekwencji praktycznych i teoretycznoprawnych przyjętego rozwiązania (por. M. Mrówczyński, Zwrot niekonstytucyjnie nałożonych i pobranych podatków jako jeden z fundamentów państwa prawa, Zasady Prawa. Materiały konferencyjne, red.: Cz. Martysz, A. Matan, Z. Tobor, Bydgoszcz-Katowice 2007, s. 153, 154). Podkreślano również, że skutki finansowe dla budżetu państwa orzeczenia o niekonstytucyjności rozporządzenia nie mogą uzasadniać pozbawienia obywatela praw gwarantowanych mu przez Konstytucje i ustawy (por. D. Mączyński, glosa do wyroku TK z 6 marca 2002 r., P 7/00, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, nr 4/2002, s. 454, 455). W uzasadnieniu postanowienia z 29 listopada 2010 r., w sprawie P 45/09,podkreślono również, że Trybunał zajmował inne stanowisko w późniejszych wyrokach dotyczących analogicznych przepisów rozporządzeń uznanych za niezgodne z Konstytucją. Trybunał nie wskazywał w tych wyrokach wyraźnie na przesłankę poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. W wyroku z 27 grudnia 2004 r., sygn. SK 35/02 (OTK ZU nr 11/A/2004, poz. 119), Trybunał, orzekając o niezgodności z Konstytucją innego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, również rozszerzającego zakres podmiotowy podatku akcyzowego, powstrzymał się od rozstrzygania o zasadności żądania zwrotu nadpłaconego podatku; zdaniem Trybunału, wskazane zagadnienie podlega ocenie w toku postępowania sądowego, w ramach którego uwzględnia się wszystkie okoliczności faktyczne i prawne określonej sprawy. Podobnie, w wyroku z 7 lipca 2009 r., sygn. SK 49/06 (OTK ZU nr 7/A/2009, poz. 106), Trybunał Konstytucyjny uznał, że o skutkach orzeczenia o niekonstytucyjności takiego samego jak w poprzednich sprawach mechanizmu przewidującego rozszerzenie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego, lecz zawartego w innych przepisach rozporządzeń Ministra Finansów, będą rozstrzygać właściwe sądy i organy administracyjne na zasadach określonych przepisami właściwymi dla danego postępowania. TK podkreślił przy tym, że czy w danej sytuacji przysługuje zwrot nadpłaty podatku akcyzowego powstałej w wyniku orzeczenia o niekonstytucyjności, wymaga rozstrzygnięcia osobno w każdej indywidualnej sytuacji. Dotychczasowe orzeczenia prowadzą – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - do wniosku, że nie można dokonywać w tej kwestii uogólnień, a zwłaszcza przyjmować, że podatnicy podatku akcyzowego są zawsze pozbawieni możliwości zwrotu nadpłaty (postanowienie z 29 listopada 2010 r., w sprawie P 45/09 opubl. w: OTK-A 2010/9/125, LEX 658246; por. glosa aprobująca: A. Sarna, Pr.i P. 2011/2/23). Powyższe przywołanie poważnych rozbieżności w orzecznictwie zarówno Trybunału Konstytucyjnego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego i sądów administracyjnych pierwszej instancji, a dotyczącej wykładni dyspozycji art. 72 O.p. w przedmiocie podatku akcyzowym – służy Sądowi w tej sprawie do stwierdzenia, że wprowadzony przez ustawodawcę do treści Ordynacji podatkowej tryb nadzwyczajnej weryfikacji decyzji, o których mowa w art. 128 O.p., winien służyć podatnikowi między innymi w tak złożonej sytuacji prawnej i orzeczniczej. Niezależnie od powyższego przypomnieć też trzeba, że wystarczy zaistnienie jednej z omawianych przesłanek do zastosowania trybu z art. 253 § 1 O.p. (funktor "lub" jest uznawany za równoznacznik alternatywy nierozłącznej; por. Z. Ziembiński: Logika praktyczna, Warszawa 1999, s. 87). Rozpatrując kolejną pozytywną przesłankę art. 253 O.p. jaką jest ważny interes podatnika należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne (losowe), ale także sytuację ekonomiczną podatnika, co wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie WSA i NSA, również w sprawach, których przedmiotem rozpoznania były decyzje oparte o dyspozycje art. 67a O.p., która co prawda stanowi odmienną instytucję prawną, jednak omawiana przesłanka została w niej sformułowana tak samo. Używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy co do zasady przypisywać odmiennych znaczeń (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2009 r., II FSK 794/08, publ. w ww. internetowej bazie orzeczeń), co stanowi jedną z podstawowych dyrektyw wykładni językowej, która w prawie podatkowym ma wiodące znaczenie (por. również M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, opubl. w: Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 2/2004, s. 113-114). Skarżący, uzasadniając swój ważny interes w sprawie, wskazywał na argumenty natury ekonomicznej, które zostały pominięte w spornej decyzji, bowiem między innymi nie rozważono sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego i prowadzonej przez niego firmy w kontekście potencjalnych korzyści, jakie mógł on odnieść z tytułu zwrotu podatku akcyzowego. VI. Mając powyższe wywody na względzie uznać należy, że organ podatkowy w istocie nie rozważył całokształtu okoliczności sprawy mogących świadczyć o istnieniu w sprawie przesłanek z art. 253 § 1 O.p. oraz nie wskazał wyraźnych kryteriów decyzyjnych, w tym zwłaszcza uwzględniających konstytucyjne wartości państwa prawa, co należy traktować jako przekroczenie granic uznania administracyjnego (por. J. Orłowski: Uznanie administracyjne w prawie podatkowym, Gdańsk 2005, s. 164). W przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest bowiem w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania (por. wyrok NSA w sprawie FSK 2211/04). Powyższe jest szczególnie istotne w sytuacji, gdy rozważane są przesłanki mające charakter nieostry, ocenny takie jak interes publiczny, czy ważny interes podatnika. Dopiero należyta identyfikacja prawnych kryteriów decyzyjnych (dóbr chronionych przez prawo) i ustalenie ich hierarchii, zwłaszcza na tle konkretnego stanu faktycznego, pozwala na instancyjną kontrolę rozstrzygnięcia mającego charakter uznaniowy, odwołującego się do ocen. Reasumując: 1/ norma prawna zawarta w art. 253 § 1 O.p. pozwala organowi na fakultatywne zastosowanie instytucji uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej; decyzja taka ma więc charakter uznania administracyjnego; możliwość, a nie obowiązek zastosowania określonego rozwiązania nie zwalnia jednak organu od konieczności wszechstronnego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, gdyż uznanie nie może oznaczać dowolności; organ podatkowy w tym postępowaniu zobowiązany jest do wnikliwego przeanalizowania i odniesienia się do argumentów podnoszonych przez podatnika, które powołuje on w zakresie przesłanek determinujących rozstrzygnięcie wydawane w trybie art. 253 O.p.; 2/ przy ocenie przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), którą wiązać należy – odnosząc się do indywidualnej sprawy - z zakazem przerzucania na podatnika zarówno uchybień rozstrzygnięć podatkowych, błędów ustawodawczych czy też zmian wykładni przepisów prawnych; z zasady demokratycznego państwa prawnego - art. 2 Konstytucji RP - wynika dyrektywa, zgodnie z którą każde uszczuplenie majątkowe jednostki na rzecz władzy publicznej powinno znajdować podstawę prawną; 3/ rozpatrując ważny interes podatnika należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, losowe przypadki, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z szeroko rozumianymi kosztami związanymi z próbami ratowania działalności gospodarczej a następnie z kosztami likwidacji prowadzonej od wielu lat działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2211/04, LEX nr 154626; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 871/08, LEX nr 552189); w niniejszej sprawie również nie rozważono sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego i prowadzonej przez niego firmy w kontekście potencjalnych korzyści, jakie mógł on odnieść z tytułu zwrotu podatku akcyzowego; 4/ w postępowaniu nadzwyczajnym, o jakim mowa w dyspozycji art. 253 § 1 O.p. organ podatkowy co prawda nie stosuje przepisów stanowiących podstawę obowiązków podatkowych strony rozważając przede wszystkim przesłanki wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej (interes publiczny, ważny interes podatnika), jednak tryb ten służy również korygowaniu rozstrzygnięć podatkowych wadliwych m.in. na skutek konieczności stosowania regulacji niezgodnych z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej; 5/ przedmiotowe zagadnienie musi podlegać ocenie w toku danego zindywidualizowanego postępowania sądowego, w ramach którego uwzględnia się wszystkie okoliczności faktyczne i prawne określonej sprawy, w tym konsekwencje finansowe dla budżetu państwa orzeczenia o niekonstytucyjności rozporządzenia, nie mogące uzasadniać pozbawienia obywatela praw gwarantowanych mu przez Konstytucję RP i ustawy, w tym Ordynację podatkową i przepis art. 253 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisu art. 253 § 1 O.p., uzupełnić materiał dowodowy w sprawie a następnie dokonać jego analizy mając na względzie poczynione w treści uzasadnienia wyroku wskazówki. Stwierdzone naruszenie prawa materialnego i procesowego dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; p.p.s.a). O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a, a rozstrzygnięcie w przedmiocie niewykonania zaskarżonej decyzji podjęto na podstawie art. 152 p.p.s.a. EK