III SA/Gl 892/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy – skierowane do skarżącej – "A" Spółki Akcyjnej w K. następujące swoje decyzje z dnia [...]r.: * nr [...] odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r., w kwocie [...] zł, - nr [...] odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...]r. nr [...] , stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za maj 1999 r. , w kwocie [...] zł, * nr [...] odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...] stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 r., w kwocie [...] zł, * nr [...] odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...] stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., w kwocie [...]zł, * nr [...] odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty 2002 r., w kwocie [...] zł, * nr [...] odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. w kwocie [...] zł, * nr [...] odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r., w kwocie [...] zł, * nr [...] odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty 2003 r., w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt sprawy przedstawiał się następująco. Pismami z dnia [...]r. nr [...] pełnomocnik skarżącej wystąpił z wnioskiem o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz z dnia [...]r. nr [...], nr [...], nr [...] w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty z uwagi na interes publiczny i ważny interes podatnika oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając wniosek strona stwierdziła, iż do celów strategicznych podatnika należy wydobywanie węgla kamiennego przy zachowaniu najwyższych parametrów jakościowych oraz standardów bezpieczeństwa pracy, uzyskanie jak najlepszego wyniku ekonomicznego, wizerunku firmy przy zachowaniu stabilności zatrudnienia, systematyczna redukcja zagrożeń i zapobieganie wypadkom, chorobom zawodowym, zdarzeniom potencjalnie grożącym wypadkami oraz szkodom w środowisku pracy i w środowisku naturalnym, dywersyfikacja wydobycia i dostaw węgla, jak również doskonalenie jakości życia mieszkańców okręgu k. poprzez efektywne wykorzystywanie surowców naturalnych i zapobieganie degradacji i zanieczyszczeniu środowiska. Przywołując art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej wnioskujący dowodzi, iż w interesie publicznym, tj. pojęciu obejmującym oprócz aspektu społecznego także kwestie z szeroko rozumianej sfery funkcjonowania instytucji publicznych, w tym instytucji państwa, leży dążenie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwej. Na potwierdzenie dowodzonej tezy przywołane zostały wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 września 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 647/98 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 1996 r. sygn. akt III SA 1214/95 oraz z dnia 14 kwietnia 1995 r., sygn. akt III SA 1115/94. Powołując się na wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę państwa prawnego oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2004 r., sygn. akt III SA 3311/2002 wnioskujący podkreślił, że nakładanie podatków zawsze musi być poddane ocenie z punktu widzenia przestrzegania zasad konstytucyjnych, bowiem efekty polityki podatkowej przybierają dla podatnika konkretny wymiar finansowy, związany z uszczupleniem jego dochodów. Zatem w procesie nakładania podatków muszą obowiązywać szczególne gwarancje związane z ochroną interesów podatnika. Wskazując wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia 7 listopada 2008 r. sygn. akt: I FSK 1412/07, I FSK 1413/07, strona stwierdziła, że przekazanie deputatów węglowych pracownikom oraz byłym pracownikom podatnika nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako dokonane na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym oraz prawa pracy. Tym samym podatnik dokonał zapłaty podatku z tytułu czynności podatkowi temu niepodlegającej, co w konsekwencji skutkuje niezgodnością z prawem przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. W opinii strony w interesie publicznym leży usunięcie wadliwości decyzji, mimo braku możliwości stwierdzenia jej nieważności. Wnioskujący wskazał także na ważny interes podatnika przejawiający się tym, że odmowa stwierdzenia nadpłaty z tytułu deputatów węglowych przekazanych byłym pracownikom oznacza akceptację sytuacji, w której podatnik nienależnie zapłacił podatek, w efekcie czego uszczupleniu uległ jego majątek, co wywarło wpływ na jego płynność finansową. Ponadto skutkiem omawianych decyzji jest bezpodstawne wzbogacenie się Skarbu Państwa stanowiące podważenie zasady państwa prawa. Po rozpatrzeniu tych wniosków powołanymi wyżej decyzjami z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany decyzji ostatecznych. Odmawiając uchylenia decyzji ostatecznych Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał się na przepisy art. 253 § 1 oraz art. 253a § 1 i art. 253b Ordynacji podatkowej. Wskazał mianowicie, że decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty zalicza się do decyzji określających wysokość zwrotu podatku, a zatem - zgodnie z art. 253 Ordynacji podatkowej nie stosuje się do nich przepisów art. 253 tej ustawy, w związku z czym nie można ich uchylić lub zmienić z uwagi na interes publiczny lub ważny interes podatnika Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. pełnomocnik Spółki pismami z dnia [...]r. wniósł odwołania żądając - na podstawie art. 222 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - uchylenia w/w decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego: - art. 120, art. 121, art. 233, art. 153 § 1 oraz art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku i odmowę zmiany decyzji oraz wskutek przyjęcia, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej i nie znajduje zastosowania art. 253 § 1 tej ustawy, oraz przepisów prawa materialnego: - art. 3 pkt 7 i art. 72 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu tożsamości pomiędzy zwrotem różnicy podatku i nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzuty pełnomocnik strony wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. błędnie utożsamił decyzję w części odmawiającej zwrotu nadpłaty z decyzją określającą wysokość zwrotu podatku, o której mowa w art. 253b Ordynacji podatkowej. Według strony art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej należy interpretować wąsko, tj. wyłącznie jako decyzję określającą kwotę zwrotu podatku. Za błędna uznał natomiast twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., że "skoro decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty zalicza się do decyzji określających wysokość zwrotu podatku, to zgodnie z art. 253 tej ustawy Ordynacji podatkowej nie stosuje się do nich przepisów art. 253 tej ustawy, a zatem nie można ich uchylić lub zmienić z uwagi na interes publiczny lub ważny interes podatnika." Cytując art. 120 Ordynacji podatkowej pełnomocnik strony wskazał, że organ podatkowy ma obowiązek nadawać pojęciom zawartym w ustawie podatkowej takie znaczenie, jakie zostało mu przypisane przez ustawodawcę w definicji legalnej. Dalej zakwestionował twierdzenie organu, że użyte w art. 253b Ordynacji podatkowej wyrażenie "decyzji określającej wysokość zwrotu podatku" dotyczy także decyzji, których przedmiotem jest orzeczenie o nadpłacie podatku. Jednocześnie pełnomocnik wskazał, że w Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniono - za pomocą definicji legalnych - instytucję zwrotu podatku od instytucji stwierdzenia (zwrotu) nadpłaty. Zgodnie z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez pojęcie "zwrot podatku" należy rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Definicja powyższa odnosi się więc do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, które są fundamentalnymi elementami podatku od towarów i usług, a także obejmuje swoim zakresem zwrot innych podatków przewidziany ustawami podatkowymi. Pełnomocnik podkreślił, że rozróżnienie przeprowadzone przez ustawodawcę pomiędzy zwrotem podatku, a nadpłatą ma swoje uzasadnienie w systemie podatkowym. W przypadku podatku od towarów i usług zwrot podatku może także powodować, że podatnik uzyskuje świadczenie z budżetu, mimo że wcześniej sam nie poniósł żadnego świadczenia na rzecz budżetu jako podatnik zwracanego podatku. Pełnomocnik argumentował, że z powyższych względów ustawodawca zwrot podatku odróżnia od nadpłaty, a definiowany przez Ordynację podatkową wart. 3 pkt 7 zwrot podatku nie dotyczy nadpłaty. Zdaniem pełnomocnika są to dwie całkowicie odmienne instytucje ogólnego prawa podatkowego. Pełnomocnik na poparcie swojej tezy przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3111/08, w którym Sąd uznał, że brak jest podstaw by utożsamiać decyzję, w której odmówiono zwrotu nadpłaty podatku, o jakiej mowa w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, z decyzją określającą zwrot podatku, którego definicję legalną zawarto w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Dalej wskazał, że w wyroku z dnia 22 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 996/07 NSA stanął na stanowisku, że "dokonując wykładni art. 253b pkt 6, w związku z art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej nie można zawężać uprawnień strony do wzruszenia decyzji ostatecznej, gdyż narusza to zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów materialno prawnych jak i procesowych. Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów, bowiem sprzeciwia się temu zasada zaufania. Ponadto pełnomocnik zwrócił uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyjął, że zwrot nadpłaty jest w istocie zwrotem zdefiniowanym w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, co zdaniem pełnomocnika, przeczy przedstawionej wyżej argumentacji i skutkuje niewłaściwym zastosowaniem w sprawie art. 253b pkt 6 i art. 72 Ordynacji podatkowej i nie zastosowaniem art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe spowodowało, że nie zostało zbadane czy zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W dalszej części odwołania pełnomocnik nawiązał do uzasadnienia zawartego w powoływanym wyżej wyroku NSA z dnia 22 sierpnia 2008 r., w którym Sąd wskazał, że rozstrzyganie czy w danej sprawie strona nie nabyła prawa z decyzji ostatecznej lub czy decyzja dotyczy zwrotu podatku powinno być ocenione dopiero na podstawie treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. W każdym przypadku rozpatrywania przez organ podatkowy wniosku o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej (a także odwołania od decyzji odmawiającej uchylenia decyzji w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej) powinien on badać, czy na dzień wydawania przez niego decyzji nie zachodzą przesłanki określone w w/w przepisie, tj. ważny interes podatnika lub też interes publiczny. Brak zbadania istnienia takich przesłanek jest naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów, które - w świetle istniejącego orzecznictwa - powinno skutkować uchyleniem (w drodze kontroli instancyjnej lub też sądowej) wydanej decyzji. Zdaniem pełnomocnika za zmianą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. przemawiał nie tylko ważny interes podatnika, ale także interes publiczny, rozumiany jako dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do obywateli i organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. W ocenie pełnomocnika strony, skoro Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wprost, że czynności przekazania deputatów węglowych pracownikom oraz byłym pracownikom podatnika nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w interesie publicznym leży usunięcie wadliwości Dyrektora Izby Skarbowej w K., mimo braku możliwości stwierdzenia jej nieważności. Następnie pełnomocnik strony wskazał, że w wyroku z dnia 6 kwietnia 2005r. sygn. akt SA/Wa 2218/04 WSA w Warszawie orzekł, że "zgodnie z zasadami zawartymi w art. 2 Konstytucji (...), w art. 120, art. 121 § 1 i w art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie mogą, przy jednakowym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącym - dodatkowo - tego samego okresu czasu i tego samego podmiotu dokonywać odmiennych rozstrzygnięć". Z kolej ważny interes podatnika pełnomocnik wywodził z okoliczności, ze odmowa stwierdzenia nadpłaty z tytułu deputatów węglowych przekazanych byłym pracownikom oznacza akceptację sytuacji, w której podatnik nienależnie zapłacił podatek w wyniku czego uszczupleniu uległ jego majątek. Podkreślił, że w interesie podatnika jest niewątpliwie usunięcie majątkowych skutków decyzji stojącej w sprzeczności z prawem podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał powyższych zarzutów skargi za przemawiających za uchyleniem zaskarżonych odwołaniem decyzji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ ten stwierdził, że - kierując się wyrokiem NSA z dnia 29 maja 2008r. (sygn. akt I FSK 1582/07) nie naruszy prawa materialnego jak i procesowego załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym jedną decyzją podatkową zawierającą rozstrzygnięcie odnoszące się do skarżonych decyzji (przywołany również został wyrok NSA z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 220/07). Dalej zauważył, że w trybie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione lub uchylone nie tylko decyzje wadliwe, ale również decyzje nie dotknięte żadnymi wadami, jeżeli ich wzruszenie jest podyktowane względami interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Powyższy przepis organ podatkowy stosuje na zasadzie uznania administracyjnego, bowiem to do niego należy ocena tego, czy interes publiczny przemawia za wzruszeniem decyzji i do niego również należy ocena istnienia ważnego interesu podatnika. Pojęcie interesu publicznego nie jest ustawowo zdefiniowane, jest to pojęcie nieokreślone, któremu treść nadaje organ orzekający. Następnie organ zastrzegł, że nie każdy interes podatnika może być brany pod uwagę, ale taki który może zostać uznany za "ważny". Zacytowany wyżej przepis stanowi o przesłance negatywnej oraz pozytywnej, które muszą być zachowane, aby można było dokonać uchylenia lub zmiany decyzji w tym trybie. Użycie w unormowaniach spójnika "i" wskazuje, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Do pierwszej przesłanki zaliczymy brak przepisów szczególnych, które sprzeciwiałyby się uchyleniu lub zmianie decyzji. Natomiast druga przesłanka, to obowiązek zaistnienia interesu publicznego lub ważnego interesu strony. Organ zwrócił uwagę, że strona nabywa prawo nie tylko w przypadku przyznania jej w decyzji jakiegoś uprawnienia, np. umorzenia zaległości podatkowej, ale także wtedy, gdy decyzja nakłada na nią obowiązki. Nabycie prawa polega więc w tym przypadku na ustaleniu w sposób wiążący rodzaju i zakresu obowiązków, jakie będzie musiała wykonać. Strona uzyskuje wówczas pewność, że jej obowiązki nie wykraczają poza zakres określony w decyzji, np. wymierzenie podatku w danej kwocie oznacza uzyskanie prawa w tym sensie, że strona nie będzie zobowiązana do zapłaty kwoty wyższej niż wynikająca z decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołał art. 253b Ordynacji podatkowej stwierdzający, że uchylenia decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa oraz decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawo nie stosuje się do następujących rodzajów decyzji: 1) ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) o odpowiedzialności podatkowej płatników lub inkasentów; 3) o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich; 4) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 5) o odpowiedzialności spadkobiercy; 6) określającej wysokość zwrotu podatku. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że w myśl art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Przepis ten zawiera legalną definicję zwrotu podatku, która odnosi się do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, czyli podatku od towarów i usług, a także obejmuje swoim zakresem inne formy zwrotu podatku. Nakazuje on więc mieć na uwadze zarówno te formy, które przewidują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i te, które na podstawie art. 76c Ordynacji podatkowej dotyczą zwrotu nadpłaty podatku (art. 72). W takim znaczeniu zwrot podatku nie jest elementem konstrukcji podatku, lecz czynnością faktyczną, opartą na decyzji podatkowej W tym zakresie organ powołał Komentarz do art. 3 Ordynacji podatkowej, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II. oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3669/06. Sąd stwierdził, w nim, że według art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, wyrażenie "zwrot podatku" oznacza zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Dokonując wykładni tego przepisu organ wskazał, że normuje on zwrot podatku nie tylko w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, lecz także inne formy zwrotu podatku, które przewidują pozostałe ustawy podatkowe lub też przepisy aktów wykonawczych, wydawane na podstawie ustaw podatkowych i w celu ich wykonania. Jest to jednak zwrot istotnie różniący się od zwrotu podatku w podatku od towarów i usług. Nie stanowi on bowiem elementu konstrukcyjnego danego podatku - jak to ma miejsce w podatku od towarów i usług - lecz ma raczej charakter technicznoprawny. Sąd uznał, iż w najszerszym ujęciu można powiedzieć, że z tego rodzaju zwrotem mamy do czynienia, gdy nastąpi nadpłata podatku. Z powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wywiódł, że kwestionowanie utożsamienia przez organ zwrotu podatku z nadpłatą, o której mowa w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również negowanie tezy zwrot nadpłaty jest w istocie zwrotem zdefiniowanym w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, co zdaniem pełnomocnika, przeczy przedstawionej w odwołaniu argumentacji i skutkuje niewłaściwym zastosowaniem w sprawie art. 253b pkt 6 i nie zastosowaniem art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, nie znajduje oparcia ani w przepisach, ani w judykaturze. Dalej uzasadniając rozstrzygnięcie organ podkreślił, że problematyka wymiaru zobowiązań obejmuje nie tylko zagadnienia ustalenia powinności zapłaty podatku, lecz także tworzenia innych uprawnień i obowiązków o charakterze materialnoprawnym, stanowiących konkretyzację obowiązku podatkowego. To kryterium pozwala wyróżnić decyzje ustanawiające powinność zapłaty zobowiązania oraz decyzje w sprawie roszczeń podatnika. Do tych drugich zalicza się między innymi decyzje w sprawie zwrotu nadpłaty. Decyzje te zawsze jednak wymagają przeprowadzenia postępowania wymiarowego, gdyż bez poznania wysokości należności nie jest możliwe ustalenie wysokości nadpłaty. Każdorazowe wdrożenie postępowania wymiarowego jest konieczne w takich przypadkach, gdyż jego rezultat nie zawsze jest z góry znany, tj. od chwili jego wszczęcia. Nie wiadomo, bowiem, czy nadpłata w ogóle zostanie wykazana, a jeżeli tak, to, w jakiej wysokości. Do wydania decyzji w tych sprawach nie wystarczają przepisy o postępowaniu podatkowym (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Warszawa 2006, s. 115-116). W tej sytuacji – zdaniem organu - decyzje odmawiające zwrotu nadpłaty są również decyzjami wymiarowymi. Wyłączenie przez art. 253b Ordynacji podatkowej możliwości uchylania tych decyzji w trybie art. 253 i 253a Ordynacji podatkowej oznacza, że ważny interes publiczny i ważny interes podatnika nie uzasadniają uchylenia lub zmiany decyzji wymienionych w art. 253b Ordynacji podatkowej, gdyż w tym przepisie ochronie podlegają bowiem nie prawa nabyte, lecz decyzje wymiarowe. W imieniu skarżącego dnia [...]r. została wywiedziona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach , w której wniesiono o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie następujących przepisów: art. 120, art. 121, art. 233, art. 253 § 1 oraz art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie odwołań od decyzji z dnia [...]r. nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz poprzez przyjęcie, że w sprawie, w której wydane zostały decyzje w części odmawiające stwierdzenia nadpłaty znajduje zastosowanie art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej i nie znajduje zastosowania art. 253 § 1 tej ustawy, jak również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 7 i art. 72 Ordynacji podatkowej w wyniku ich błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu tożsamości pomiędzy zwrotem różnicy podatku i nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W ramach uzasadnienia petitum skargi skarżący podniósł, że art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej należy interpretować zgodnie z jego treścią gramatyczną, tj. wyłącznie jako decyzję określającą kwotę zwrotu podatku w prawnopodatkowym znaczeniu tego pojęcia. Zdaniem pełnomocnika z art. 120 Ordynacji podatkowej wynika leżący na organach obowiązek interpretowania pojęć zawartych w ustawie podatkowej w taki sposób, jaki wynika z legalnych definicji. Powtarzając argumentację ujętą w poprzednio składanych środkach zaskarżenia pełnomocnik skarżącego wywodził, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji błędnie uznał, że użyte w art. 253b Ordynacji podatkowej wyrażenie "decyzji określającej wysokość zwrotu podatku" dotyczy także decyzji, których przedmiotem jest orzeczenie o nadpłacie podatku. Pełnomocnik podkreślił, że Ordynacja podatkowa wyraźnie odróżnia - za pomocą definicji legalnych - instytucję "zwrotu podatku" od instytucji "stwierdzenia (zwrotu) nadpłaty podatku". W ocenie pełnomocnika skarżącej definicja z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej odnosi się do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a także obejmuje swoim zakresem zwrot innych podatków, przewidziany ustawami podatkowymi, oprócz zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego. Pełnomocnik podkreślił, że rozróżnienie prawne pomiędzy zwrotem podatku, a nadpłatą jednoznacznie wynika z treści przepisów prawa i tych pojęć nie należy mylić. Wywodził, że prawo do żądania stwierdzenia, a następnie zwrotu nadpłaty jest uwarunkowane wystąpieniem stanu faktycznego, w którym podatnik uregulował, tj. poniósł wydatek z tytułu nieistniejącego zobowiązania podatkowego lub zobowiązania istniejącego w niższej wysokości, niż uiszczona. Natomiast w przypadku zwrotu podatku, będącego instytucją materialnego prawa podatkowego części szczegółowej, nie występuje w jakimkolwiek zakresie fakt dokonania nienależnej zapłaty, wręcz odwrotnie - to podatnik jest uprawniony z mocy prawa do otrzymania określonej kwoty pieniędzy w przypadku spełnienia przesłanek wskazanych w ustawie i przysporzenie z tego tytułu nie jest nadpłatą podatku w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, mimo pozornej zbieżności w nazewnictwie. Zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie jest jednocześnie zwrotem nadpłaty w rozumieniu art. 72 tej ustawy i odwrotnie. Powyższa argumentacja przeczy – w ocenie pełnomocnika skarżącego – rozstrzygnięciu przyjętemu przez organ, co skłoniło go do wyrażonego w skardze stanowiska, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał błędnej wykładni art. 3 pkt 7, w z art. 72 Ordynacji podatkowej. Rezultatem naruszenia art. 3 pkt 7 i art. 72 Ordynacji podatkowej jest – jego zdaniem - niewłaściwe zastosowanie art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej i nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 253 § 1 tej ustawy. Dodatkowo pełnomocnik podkreślił, że Spółka wnioskowała o zmianę ostatecznej decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, a nie o zmianę decyzji ostatecznej określającej wysokość zwrotu podatku. Zauważył, iż w toku całego postępowania podatkowego, nie została wydana decyzja, która określałaby wysokość zwrotu podatku. Jedynymi rozstrzygnięciami organów podatkowych w sprawie były stwierdzenia nadpłaty wysokości niższej wnioskowana przez Spółkę. Pełnomocnik skarżącego za błędne uznał twierdzenie, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty posiada wymiarowy charakter, gdyż ową decyzją organ nie dokonuje wymiaru podatku (określenia kwoty zwrotu podatku). W skardze powołano również orzecznictwo sądowoadministracyjne, w którym podkreślana jest odrębność postępowania wymiarowego i postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (tj. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 24/99). Zostało również wskazane, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy naruszył 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymując w mocy decyzje rażąco naruszające przepisy postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie, uznając, że decyzje rozstrzygające w przedmiocie nadpłaty są decyzjami wymiarowymi wymienionymi w art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej, do których nie znajduje zastosowania art. 253 oraz 253a tej ustawy. Wobec tego za bezzasadny organ uznał zawarty w skardze zarzut, że nie zostało zbadane czy zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Ponownie powołując się na orzecznictwo organ uznał, że "instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych na podstawie art. 21 § 3 (...) Ordynacja podatkowa" (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 206/05, niepubl.) - a do tego w swej istocie prowadzi żądania strony. Podniósł, że interes publiczny lub ważny interes podatnika nie może być jedynym kryterium zmiany decyzji. Podkreślił, że prawo musi zawierać możliwości zmiany takiej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę wykonują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 P.p.s.a. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Skarga okazała się zasada. Spór w niniejszej sprawie dotyczy w pierwszej kolejności kwestii procesowych, a ściślej biorąc możliwości zastosowania trybu zmiany lub uchylenia decyzji, z której strona nie nabyła prawa (uregulowanego w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej), do decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Chodzi zatem o ustalenie możliwości zastosowania art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 253b pkt 6 tego aktu, wykluczającego zastosowanie wskazanego przepisu. Stosownie do treści art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Cytowany przepis wprowadza jeden z rodzajów trybów nadzwyczajnych weryfikacji decyzji, o których jest mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca, w przedmiotowym przepisie, posługuje się pojęciem decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa. Ostatecznymi decyzjami są takie rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Z kolei prawa nabyte dla stron będą tworzyły decyzje wprost stanowiące o przyznaniu uprawnień, określające ich rodzaj lub zakres, czy czas trwania. Takie prawa będą tworzyć również decyzje stanowiące wprost o obowiązkach, bo wskazują one na rodzaj i charakter obowiązku, jego zakres i wymiar, podobnie będzie z nakazami lub zakazami stanowiącymi treść decyzji. Prawem nabytym będzie zatem nie tylko uprawnienie, lecz również granice obowiązku. W rezultacie takiego rozszerzenia podstaw do uzyskania praw nabytych z decyzji, tylko decyzje odmowne dla stron stały się tymi, z których nie nabywają one żadnych praw. Do decyzji na mocy której strona nie nabyła prawa, zalicza się zatem rozstrzygnięcia bez określonych uprawnień dla strony w sferze materialnoprawnej, tj. decyzje odmowne, np. o odmowie umorzenia zaległości podatkowych, o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Określenie braku uprawnień nie odnosi się natomiast do prawa procesowego (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, Komentarz do art. 253). Tryb oparty o art. 253 Ordynacji podatkowej nie jest uwarunkowany zaistnieniem wad postępowania lub samej decyzji podatkowej, lecz wystąpieniem cechy wyróżniającej decyzję spośród innych. Cechą tą, wynikającą z treści decyzji podatkowej, jest brak nabycia w niej praw przez strony. Decyzją, której dotyczą przepisy art. 253 Ordynacji podatkowej może być wydana w prawidłowym postępowaniu i jej treść może być niewadliwa, jak również może być tak, że przy jej wydaniu zaistniały wadliwości, czy też wady zawiera sama decyzja, które nie są nazwane wprost w przepisach Ordynacji podatkowej. Tryb nadzwyczajny weryfikacji ostatecznej decyzji, dopuszczony przepisami art. 253 Ordynacji podatkowej, pozwala na usunięcie niekwalifikowanych wad procesowych lub rozstrzygnięcia sprawy, jak i po prostu zmianę stanowiska organu podatkowego w sprawie i rozstrzygniecie sprawy w granicach obowiązującego prawa inne niż poprzednio, stosownie do wymagań interesu publicznego lub ważnych interesów stron postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2006, s. 925-926). W rozpatrywanej sprawie decyzja, która ma być przedmiotem postępowania w trybie przepisów art. 253 Ordynacji podatkowej dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty, w związku z tym strona nie nabyła prawa, co – łącznie z faktem, iż decyzja utrzymująca w mocy decyzję w przedmiocie odmowy jest decyzją ostateczną - wskazuje, że mieści się ona w hipotezie normy prawnej wynikającej z analizowanego przepisu art. 253 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość stosowania art. 253 Ordynacji podatkowej, jeżeli decyzja będąca przedmiotem wzruszenia dotyczy określenia zwrotu podatku. Powstaje zatem pytanie czy decyzja odmawiająca zwrotu nadpłaty może być uznana za tożsamą z decyzją dotyczącą określenia zwrotu podatku. Przepis art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zawiera legalną definicję zwrotu podatku, która odnosi się do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, czyli podatku od towarów i usług, a także obejmuje swoim zakresem zwrot innych podatków przewidziany ustawami podatkowymi. Należy przez nie rozumieć ustawy materialnoprawne, a nie Ordynację podatkową. Jednak właśnie w Ordynacji podatkowej uregulowana została instytucja nadpłaty. Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, kwota podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej oraz kwota zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono ją nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Nadpłatą jest również kwota zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub wysokości większej od należnej. Z powyższej definicji wynika, że nadpłatą jest kwota, która została zapłacona, jako podatek, z przeświadczeniem istnienia obowiązku podatkowego. Co prawda generalną zasadą jest, że nadpłata podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Żubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2004, s. 41), jednak brak możliwości przypisania jej znamion podatku, tj. należnego świadczenia powoduje, że sama potencjalna możliwość zwrotu nadpłaty nie pozwala na jej zrównanie ze zwrotem podatku. Istota nadpłaty jest bowiem immanentnie związana z brakiem podstawowej cechy, która charakteryzuje się podatek, jaką jest obowiązek jego poniesienia. Należy wobec tego zgodzić się z twierdzeniami pełnomocnika, że rozróżnienie przeprowadzone przez ustawodawcę pomiędzy zwrotem podatku, a nadpłatą ma swoje uzasadnienie w systemie podatkowym. Nadpłata jest świadczeniem pieniężnym przekazanym na rzecz budżetu (państwa lub samorządu) w sytuacji, gdy wpłacający nie był dłużnikiem podatkowym. Według pełnomocnika jest to świadczenie z mocy prawa i od dnia dokonania wpłaty nienależne (z wyjątkiem tzw. nadpłat systemowych wynikających z zaliczkowego poboru podatku). Natomiast w przypadku zwrotu podatku wpłacający dokonał zapłaty będąc dłużnikiem podatkowym - świadczenie (podatek) od dnia wpłaty było należne, ale na mocy szczególnych przepisów podlega zwrotowi. Słusznie pełnomocnik skarżącego za błędne uznał twierdzenie, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty posiada wymiarowy charakter, gdyż ową decyzją organ nie dokonuje wymiaru podatku (określenia kwoty zwrotu podatku). Postępowanie dotyczące nadpłaty ma na celu stwierdzenie, że podatnik nie był zobowiązany do zapłaty podatku, a nie orzeczenie o prawidłowej wysokości podatku albo o prawidłowej wysokości zwrotu podatku, który podatnik miał lub ma otrzymać. Zwrot podatku nie dotyczy, więc nadpłaty, bowiem są to dwie całkowicie odmienne instytucje ogólnego prawa podatkowego. Konsekwencją okoliczności, że w przedmiotowych decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], nr [...], nr [...] nr [...], nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...], nr [...], nr [...] mowa jest o odmowie stwierdzenia nadpłaty i tej części decyzji dotyczy wniosek strony skarżącej z dnia [...]r. nr [...] o zmianę w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej jest okoliczność, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło określenie zwrotu podatku. Rozstrzygnięcia objęte przedmiotowym wnioskiem niebieszczą się zatem w definicji art. 3 pkt 7, w związku z art. 72 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie podkreśla się, że dokonując wykładni art. 253 b pkt 6 Ordynacji podatkowej, w związku art. 253 § 1 tego aktu nie można zawężać uprawnień strony do wzruszenia decyzji ostatecznej, gdyż narusza to zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (tak NSA w wyroku z dnia 22 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 996/07, CBOSA). Zasada ta ma zastosowanie, zarówno w zakresie stosowania przepisów materialno prawnych jak i procesowych. Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości, co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika (wyrok NSA z dnia 3 listopada 1999r., sygn. akt SA/Bk 1147/98, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2006, s. 492). Wyłączenia z art. 253 b Ordynacji podatkowej w zakresie decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego należy odnosić do decyzji uregulowanych w art. 21-24 Ordynacji podatkowej. Rozstrzyganie czy w danej sprawie strona nie nabyła praw z decyzji ostatecznej lub czy decyzja dotyczy zwrotu podatku, powinno być oceniane dopiero na podstawie treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. W każdym przypadku rozpatrywania przez organ podatkowy wniosku o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej (a także odwołania od decyzji odmawiającej uchylenia decyzji w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej) powinien on badać, czy na dzień wydawania przez niego decyzji nie zachodzą przesłanki określone w przedmiotowym przepisie, tj. ważny interes podatnika lub też interes publiczny. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w powoływanym wyżej wyroku NSA z dnia 22 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 996/07, CBOSA), iż brak zbadania istnienia takich przesłanek stanowi naruszenie obowiązujących w tym zakresie przepisów, które - w świetle istniejącego orzecznictwa - powinno skutkować uchyleniem (w drodze kontroli instancyjnej lub też sądowej) wydanej decyzji. W tej sytuacji uznać należy, że w niniejszej sprawie naruszone zostały przepisy prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy i przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 253 b pkt 6 Ordynacji podatkowej w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien zbadać, czy w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki wskazane w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzje podejmowane w trybie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej należą do decyzji uznaniowych organu podatkowego. Dopiero wystąpienie przesłanek określonych w tym przepisie, tj. interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika, uzasadnia rozważenie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa (wyrok WSA z dnia 13 maja 2004 r., III SA 3311/02, POP 2005, z. 4, poz. 90). W związku z tym należy zauważyć, że przesłanka interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do obywateli i organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korektę jego błędnych decyzji (wyrok WSA z dnia 13 maja 2004 r., III SA 3311/02, POP 2005, z. 4, poz. 90). Nie wydano rozstrzygnięcia na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, bowiem nie nadawała się ona do wykonania. Natomiast koszty postępowania zasądzono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 powyższej ustawy oraz w kwocie [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, [...] zł – koszty zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa).