I SA/Gl 937/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej Haliny Pełki sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – w dalszej części uzasadnienia określane słowem "Kolegium" – utrzymało w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2006 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych ( Dz. U. Nr 79, poz. 856 z 2001 r. z późn. zm. ) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych ( Dz. U. Nr 198, poz. 1925 ) – decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia [...] nr [...] określającą A S.A. z siedzibą w K. – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie "Spółka" lub "A" wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w wysokości [...]zł. Jak wskazało Kolegium decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta L. określił A wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003rok w kwocie [...]zł. Pismem z dnia 15 grudnia 2008 roku A złożyła odwołanie od decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości należnego Miastu L. za 2003 r. w kwocie [...]zł. Zdaniem pełnomocnika Spółki decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie zawiera uzasadnienia faktycznego. Organ ten nie wyjaśnił bowiem, którym dowodom dał wiarę i na podstawie których dowodów ustalił wskazane w decyzji zobowiązanie podatkowe przypadające na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zarzut ten dotyczy w szczególności podstaw opodatkowania. Podniósł także, że prezentowane przez organ podatkowy stanowisko jakoby nie zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości znajdujące się w wyrobisku górniczym obiekty budowlane i urządzenia służące do wydobywania kopaliny ze złoża a także to, że w nieprawidłowy sposób została ustalona wartość podlegających opodatkowaniu budowli, nie zostało poparte żadnymi regulacjami prawnymi. Zdaniem pełnomocnika budowle znajdujące się w wyrobiskach górniczych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stosownie do art. la ust. l pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budowlami w 2003 roku były jedynie budowle zlokalizowane na powierzchni ziemi. Ponadto pełnomocnik zarzucił błędne ustalenie podstawy opodatkowania budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Podkreślił, że "w ustalonej w protokole kontroli podstawie opodatkowania uwzględnione zostały nie tylko wartości budowli i urządzeń budowlanych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, ale także wartości kapitalnych wyrobisk górniczych sklasyfikowanych do rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych". Przyjęte zatem do opodatkowania wartości budowli obejmują zarówno wartość umiejscowionych w tych wyrobiskach budowli jak i wartość nakładów poniesionych na wydrążenie tych wyrobisk, czyli stworzenie "pustej przestrzeni". Ponadto pełnomocnik zauważył, że na mocy aktu notarialnego z dnia [...] A S.A. nabyła przedsiębiorstwo B S.A. co wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od dnia 1 marca 2003 roku. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli powstał w ciągu roku podatkowego, podstawą opodatkowania budowli jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Natomiast w myśl art. 16g ust.10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych podstawę obliczenia amortyzacji w przypadku nabycia przedsiębiorstwa stanowiła wartość wyliczona według jednej z zasad określonych w tym przepisie, w zależności od tego, czy przy nabyciu przedsiębiorstwa wystąpiła dodatnia wartość firmy. Pełnomocnik podniósł, że "pierwotnie zadeklarowane do podstawy opodatkowania wartości budowli zostały błędnie ustalone, na co A S.A. zwróciła uwagę w (...) piśmie z dnia 19 grudnia 2007 r.". W związku z tym A zleciła przeprowadzenie wyceny nabytego przedsiębiorstwa, której przedmiotem były środki trwałe traktowane jako odrębne przedmioty majątkowe. Na podstawie sporządzonego przez C "Opracowania określającego wartość godziwą rzeczowego majątku trwałego" A sporządziła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2003 rok. Przy piśmie z dnia 14 kwietnia 2004 roku Spółka kolejny raz skorygowała deklarację za rok 2003, w związku z obowiązkiem dostosowania podstawy opodatkowania do faktycznej wartości nabytych przedsiębiorstw, w wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 28 listopada 2003 roku o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego w latach 2003-2006 i przejęciem nieumorzonych zobowiązań spółek węglowych. Dane wynikające z tych korekt nie zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik A podniósł także, że "z analizy sporządzonego w dniu 20 maja 2008 roku protokołu kontroli wynikało, że w przypadku kapitalnych wyrobisk górniczych oraz umiejscowionych w nich budowli kontrolujący wyliczyli podatek z pominięciem ich lokalizacji terytorialnej. Kwestia ta w konsekwencji stała się przedmiotem zastrzeżeń przedstawionych w piśmie z dnia 3 czerwca 2008 roku (...), a następnie, wobec jej pominięcia w wyjaśnieniach do zastrzeżeń zawartych w piśmie kontrolujących z dnia 16 czerwca 2008 roku nr SK-0717/45/08. Zdaniem pełnomocnika wnioski te, z wyjątkiem dotyczącego szybu D, nie zostały uwzględnione. Ponadto przy piśmie z dnia 27 stycznia 2009 roku A przesłała kserokopię dowodu wpłaty kwoty [...]zł., dokonanej w dniu 24 grudnia 2008 r. tytułem raty podatku od nieruchomości należnej za miesiąc grudzień 2003 roku. Dowód ten został włączony do akt sprawy. W piśmie tym Spółka podniosła, że wobec zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją nie miały miejsca okoliczności wymienione w art. 70 § 2-8 i w art. 70 a Ordynacji podatkowej. Tym samym zobowiązanie to przedawniło się w części niezapłaconej z dniem 31 grudnia 2008 r. Odnosząc się do argumentacji podniesionej w odwołaniu, Kolegium zważyło, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 roku Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz uchwały Rady Miasta L. Nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości, podatku od posiadania psów, opłaty administracyjnej oraz poboru i zwolnień z podatków i opłat lokalnych na 2003 rok. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości – zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy – ciążył m.in. na osobach prawnych, które były: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub nawet jest bez tytułu prawnego. Wskazało także, że opodatkowaniu podlegają grunty, budynki oraz ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kontynuując, Kolegium podkreśliło, że opodatkowaniu podlegają budowle w rozumieniu art. la ust. l pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie – budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca l994 r. Prawo budowlanego (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz.2016 ze zm.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy czym zawarta w tym przepisie definicja budowli nie różnicuje ich z uwagi na miejsce położenia tj. na powierzchni, czy też pod jej powierzchnią. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane, ilekroć jest w niej mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć: a. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c. obiekt małej architektury. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 3 wskazanej ustawy, ilekroć jest w niej mowa o budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, wiadukty, tunele, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe itp., a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przy czym katalog budowli wymieniony w tym przepisie nie jest katalogiem zamkniętym. Łącząc zatem wszystkie powołane wyżej definicje, budowlą podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będzie budowla (obiekt budowlany) stanowiący całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem – związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że w zasadzie każdy obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek albo budowla. Przy czym tylko regulacje Prawa budowlanego, do których odsyła wprost ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, mogą być wykorzystywane przy ustalaniu, czy dany obiekt jest budowlą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dotyczy to jednak tylko tego zakresu w jakim przepisy te definiują pojęcia "obiekt budowlany" i "urządzenia budowlane" związane z obiektem budowlanym. Budowlami są poszczególne obiekty i urządzenia wzajemne ze sobą powiązane i służące określonej działalności. Zlokalizowane zatem w podziemnych wyrobiskach górniczych poszczególne obiekty (urządzenia) funkcjonalnie ze sobą powiązane (sztolnie, szyby, linie energetyczne i.t.p.), służące wydobywaniu kopalin są budowlami, od których winien być odprowadzany podatek od nieruchomości. Konkludując Kolegium stwierdziło, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać wyłącznie na podstawie art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane. Z przepisów tych i zawartych w nich definicji wynika, że znajdujące się w podziemnych wyrobiskach budowle stanowią zespół poszczególnych obiektów funkcjonalnie ze sobą powiązanych, a zatem są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium nie podzielając stanowiska spółki, iż nie podlegają opodatkowaniu budowle znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych, odwołał się do poglądu zawartego w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 953/08 oraz NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05. W/w wyroku NSA stwierdził m.in., że zgodnie z art. 2 Prawa budowlanego – przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych w zakresie wynikającym z art. 1 ustawy. Nie oznacza to jednak, że na mocy art. 2 ustawy Prawo budowlane, budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym nie są budowlami w świetle przepisów art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, o ile spełniają przesłanki przewidziane w tych przepisach. Kolegium powołało się także na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 11 czerwca 2008 roku (sygn. akt IIFSK 508/07), w którym Sąd stwierdził, że "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wyłączyła ze swojego zakresu przedmiotowego budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych". Sąd ten stwierdził także, że: "Zestawienie zakresów znaczeniowych pojęć budowli użytych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w prawie budowlanym prowadzi do wniosku, że zakres tego pojęcia użyty w ustawie podatkowej jest szerszy, gdyż oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Trzeba zatem uznać, że (...) art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest jedynie prostym odesłaniem do przepisów prawa budowlanego, a zawiera treści o charakterze normatywnym. Z tego też powodu nie jest pozbawione podstaw twierdzenie, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie. W rzeczywistości sprowadzają się one do definicji budowli i urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, zawartych w przepisach art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane. Z tej przyczyny nie miały znaczenia dla sprawy podatkowej inne (poza definiującymi) postanowienia przepisów Prawa budowlanego, w tym art. 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 wyłączające stosowanie tej ustawy do wyrobisk górniczych oraz stanowiące, że nie naruszają one Prawa geologicznego i górniczego w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych". Jak wynika z przedłożonych dokumentów oddziały Spółki (E, F i G) w lutym 2003 roku złożyły deklaracje na podatek od nieruchomości za 2003 rok. Pismem z dnia 14 kwietnia 2003 roku A dokonała korekty tych deklaracji. W związku z tym Burmistrz Miasta L. wezwał A do pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty deklaracji. Odpowiadając na wezwanie w piśmie z dnia 5 maja 2003 roku Spółka wyjaśniła, że "w związku z nabyciem przedsiębiorstw od spółek węglowych ustalona została nowa wartość majątku A. Wartość ta jest zgodna z art. 28 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i odzwierciedla wartość godziwą nabytego majątku i stanowi podstawę obliczenia amortyzacji. Postanowieniem Nr [...] z dnia [...], organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia A zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003. W piśmie z dnia 14 kwietnia 2004 r. Spółka wyjaśniła, że "korekta została spowodowana obowiązkiem dostosowania podstawy opodatkowania do faktycznej wartości nabytych przedsiębiorstw spółek. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 28 listopada 2003 o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego w latach 2003-2006 i przejęciem nieumorzonych zobowiązań spółek węglowych została ostatecznie ustalona cena nabycia przedsiębiorstw spółek węglowych. W oparciu o przepisy art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...) ustalono łączną wartość początkową nabytych na dzień 01.02.2003 środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowiących podstawę obliczenia amortyzacji podatkowej nie pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne". Postanowieniem z dnia [...] Burmistrz Miasta L. wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W dniu 7 stycznia 2005 roku pełnomocnik Spółki zapoznał się ze zgromadzoną dokumentacją. Decyzją z dnia [...] Nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji określił A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 rok w kwocie [...]zł. W związku z wniesionym odwołaniem Kolegium uchyliło wymienioną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ podatkowy pismem z dnia 29 grudnia 2005 roku Nr Fk 3110/62/05 wezwał Spółkę do przedłożenia rzetelniej i prawidłowej wyceny majątku przejętego na mocy atu notarialnego rep. "[...]" od B S.A. z którego wynikałoby jaka wartość budowli stanowiła podstawę obliczania (..) amortyzacji na dzień 1 marca 2003 r.". W dniu 18 stycznia 2006 roku pełnomocnik A przedłożył "Opracowanie określające wartość godziwą rzeczowego majątku trwałego" wraz z załącznikami dotyczącymi wyceny B S.A. oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej pod ziemią. Kolejne wezwanie do przedłożenia dokumentów niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania skierowano do A w dniu 6 marca 2006 roku. Na wezwanie to pełnomocnik Spółki w dniu 10 kwietnia 2006 roku złożył do akt postępowania kopie ewidencji środków trwałych oraz wydruk z ksiąg rachunkowych dotyczący zestawienia stanu majątkowego wg. stanu na dzień 28 luty 2003 r. Na kolejne wezwanie organu podatkowego z dnia 5 czerwca 2006 roku do uzupełnienia dokumentacji A w piśmie z dnia 22 czerwca 2006 roku wyjaśniła, że dostarczone materiały zostały sporządzone na zlecenie Spółki "przez podmioty zewnętrzne, przy czym bezpośrednie czynności związane z wyceną były wykonywane przez rzeczoznawców majątkowych posiadających uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości". Wskazano ponadto, że Spółka nie posiada wskazanych przez Burmistrza Miasta L. dokumentów. Na podstawie ustaleń dokonanych w czasie kontroli, których Spółka nie kwestionowała, Burmistrz Miasta L., decyzją z dnia [...] Nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 rok w kwocie [...]zł. w tym od gruntów w kwocie [...]zł., od budynków w kwocie [...]zł. oraz od budowli w kwocie [...]zł. Organ podniósł ponadto, że w odniesieniu do budowli przyjęto łączną wartość [...]zł., ustaloną w trakcie kontroli według stawki 2 %. Wartość ta obejmuje budowle zgłoszone do opodatkowania w kwocie [...]zł. a także budowle nie zgłoszone do opodatkowania w kwocie [...]zł. Z podstawy opodatkowania wyłączono natomiast zgłoszone przez Spółkę budowle o łącznej wartości [...]zł. Organ uznał, że podniesiony przez pełnomocnika zarzut niezałatwienia wniosków dowodowych zgłoszonych do protokołu z dnia 11 lipca 2008 roku nie jest zasadny, gdyż dowody te były przedmiotem analizy organu podatkowego, w wyniku której wyłączono z opodatkowania szyb D i wieże szybów na powierzchni ziemi. Natomiast w pozostałym zakresie organ nie uwzględnił wniosków dowodowych, z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu decyzji. Kontynuując, wskazano, że z protokołu kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy pierwszej wynika, że kontrolujący porównali sporządzone zestawienie deklarowanych nieruchomości, w tym budowli, sporządzone na podstawie wartości budowli według stanu na dzień 1 stycznia 2003 roku deklarowane przez B oraz zestawienie deklarowanych nieruchomości sporządzone na podstawie wartości godziwej przez A. Porównania dokonano na potrzeby ustalenia faktycznej wartości budowli i deklarowanej wartości godziwej przez A od 1 marca 2003 roku wraz z korektami deklaracji za 2003 rok. Ustalono różnicę w kwotach deklarowanych tj. [...]zł. Różnica ta wynika z tego, iż B S.A. wyłączyła z opodatkowania niektóre budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki mieszkalne i grunty pozostałe. Deklaracja złożona przez A nie obejmowała tych pozycji. Z kolei analiza wartości budowli wykazała, że po nabyciu przedsiębiorstwa B S.A. przez A wartości budowli usytuowanych na powierzchni ziemi zostały obniżone o 85 % w stosunku do podanej wartości majątku na dzień 1 stycznia 2003 roku. Ustalono także, że w deklaracji podatkowej złożonej przez A nie wykazano wartości budowli usytuowanych w wyrobiskach górniczych w kwocie [...]zł. (zgodnie z bilansem nabycia). Należny podatek od nieruchomości od tych budowli wyliczono na kwotę [...]zł. Ustalona w trakcie kontroli różnica w podatku należnym za 2003 rok a podatkiem zadeklarowanym wyniosła [...]zł. Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego uwzględniania także wartości kapitalnych wyrobisk górniczych sklasyfikowanych do rodzaju 200 Klasyfikacji środków Trwałych" organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 16 g ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych a do tych przepisów odsyła art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – za wartość początkową środków trwałych, z uwzględnieniem ust. 2-14 updop, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 4 tej ustawy, ta koszt wytworzenia uważa się wartość środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi oraz inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztów wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży, oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Reasumując organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym, składające się z poszczególnych obiektów (szybów, linii energetycznych, sztolni i.t.p.) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wydobywaniu kopalin. Stwierdził ponadto, że przedmiotu opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości nie określa ustawa Prawo geologiczne i górnicze. Art. 58 tej ustawy definiuje bowiem "obiekty budowlane zakładu górniczego". Przepis ten wskazuje co prawda, iż obiektem budowlanym zakładu górniczego są obiekty zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, jednak należy go interpretować z uwzględnieniem całości regulacji zawartych w tej ustawie. Powyższe stanowisko Kolegium jest również zgodne z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 953/08, I SA/Gl 345/08, I SA/Gl 953/08, NSA sygn. akt II FSK 656/05, WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1596/06). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, A S.A. zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2. prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2003 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 4 ust. 9 w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co miało wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając skargę, w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania podatkowego oraz zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia. Z uwagi na dokładne opisanie tych okoliczności we wcześniejszej części uzasadnienia brak podstaw do kolejnego ich przedstawiania, z tego też tytułu – co do zasady – dalszy opis dotyczył będzie sporu prawnego dotyczącego zasadności określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. Jak zaznaczyła Spółka, spór z organami podatkowymi dotyczy wyjaśnienia między innymi zagadnienia, czy w świetle obowiązujących regulacji prawnych środki trwałe zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych były budowlami w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 upol, a tym samym czy stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. A przedstawiła szeroką i szczegółową argumentację prawną dotycząca wyłączenia z opodatkowania tych środków trwałych podkreślając, że opodatkowanie budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych jest odrębnym zagadnieniem od kwestii opodatkowania samych wyrobisk. Skarżąca wskazała także na kontrowersje związane z opodatkowaniem podziemnych wyrobisk górniczych i budowli w nich zlokalizowanych, zarówno w obecnym, jak i w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Rozbieżności te – jak wskazała skarżąca – wynikały zarówno z orzecznictwa, jak i doktryny. W tej materii Spółka wskazała m.in. na poglądy zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 656/05 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 953/08. Zdaniem strony skarżącej obowiązujące w tym zakresie przepisy nie są już jednak tak jednoznacznie postrzegane w literaturze, co dostrzeżone zostało także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przy rozpatrywaniu kolejnej sprawy, który mając na uwadze występującą rozbieżność interpretacyjną przepisów oraz brak możliwości jej jednoznacznego rozstrzygnięcia postanowieniem z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 110/09 wystąpił do Trybunami Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności rozpatrywanych przepisów, tj. art. la ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przypomniano, że w opinii części środowiska prawniczego przy analizowaniu problemu opodatkowania budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych brać należy pod uwagę użytą w art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pisownię zwrotu "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego", świadczącą, iż regulacja ta nie odwołuje się do konkretnych przepisów ustawy — Prawo budowlane, lecz do gałęzi prawa jaką jest prawo budowlane. W konsekwencji na uwadze mieć trzeba, że zgodnie z art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża. Jako reprezentatywne dla tego stanowiska uznać w szczególności należy poglądy prof. Bogumiła Brzezińskiego przedstawione w artykule "Podziemne wyrobiska górnicze a podatek od nieruchomości", zamieszczonym w marcu 2008 r. w czasopiśmie "Prawo i Podatki", a także rozważania Agnieszki Walter zamieszczone na łamach "Rzeczpospolitej" w dniu 11 października 2007 r. w artykule "Definicja budowli wciąż budzi wątpliwości". Na powyższą możliwość wykładni przepisów zwrócił też uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w uzasadnieniu postanowienia odnosząc się do omawianego zagadnienia stwierdził, iż "na rzecz szerszego postrzegania odesłania do przepisów prawa budowlanego, zawartego w art. la ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, może przemawiać również fakt, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy – Prawo budowlane, aktu tego nie stosuje się do wyrobisk górniczych". A dodała, że przy uwzględnieniu poglądu, co do konieczności rozpatrywania pojęcia budowli na bazie szeroko pojętego prawa budowlanego, postrzeganego jako gałąź prawa, zaskarżona decyzja, narusza ona art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem w poczet przedmiotów opodatkowania mylnie zalicza podziemne wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Cytując kolejne fragmenty w/w postanowienia WSA w Gliwicach, A wskazała, że poza podstawową rozbieżnością poglądów dotyczącą opodatkowania jakiejkolwiek infrastruktury podziemnej, pojawił się również wątek dotyczący przedmiotu opodatkowania. W kwestii tej prezentowane przez pełnomocnika A stanowisko oparte było na dominujących poglądach judykatury, gdyż wobec niejasności przepisów trudno znaleźć właściwsze wskazówki interpretacyjne, kształtujące w podatku od nieruchomości obowiązek podatkowy. W tej materii A odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym m.in. do poglądów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawartych w wyroku z dnia 9 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3364/02, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 656/05, gdzie wskazano m.in. : na konieczność opodatkowania nie tyle podziemnych wyrobisk górniczych jako jednorodnych obiektów, co zlokalizowanych w nich budowli. Zaakcentowano przy tym, że stanowisko sądów administracyjnych wpisuje się w sposób ujmowania przez A w ewidencjach księgowych podziemnych wyrobisk górniczych wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami, jako jednorodnych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT. Podkreślono, że stosowane w tym względzie zasady nie wynikają z żadnej dowolności, lecz znajdują oparcie w zasadach metodycznych Klasyfikacji Środków Trwałych. Okoliczność tę potwierdziła przedłożona do odwołania kserokopia pisma z dnia 4 grudnia 2006 r. nr OK. – 5672/ŚT-5349/2006, gdzie Urząd Statystyczny w L. powołując się właśnie na te zasady metodyczne stwierdził, iż wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami klasyfikowane powinny być łącznie w grupowaniu KŚT grupa 2 rodzaj 200. Nie może w tej sytuacji ujść uwadze, że wobec braku możliwości traktowania podziemnych wyrobisk górniczych jako jednorodnych obiektów, w ocenie sądów administracyjnych podatek od nieruchomości powinien być naliczany nie od samych wyrobisk górniczych, lecz wskazanych budowli stanowiących elementy tych wyrobisk, czyli w rozpatrywanym przypadku części składowej środków trwałych z rodzaju 200 KŚT. A. podniosła, że w odniesieniu do tego rodzaju środków trwałych konieczne było zbadanie jakie budowle zlokalizowane były w podziemnych wyrobiskach górniczych ( F), gdyż nie można było utożsamić tych środków trwałych ( rodzaj 200 KŚT) z podlegającymi opodatkowaniu budowlami, gdyż ich wartość nie była wzajemnie adekwatna. W przypadku środków trwałych — podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT, wynikające z ewidencji księgowych wartości obejmowały zarówno nakłady przypadające na znajdujące się we wyrobiskach budowle, jak też nakłady dotyczące drążenia samych wyrobisk. Ponownie zaakcentowano, że w świetle poglądów sądów administracyjnych opodatkowaniu nie podlegało wyrobisko rozumiane jako przestrzeń w górotworze, a tym samym ta część nakładów, która przypadała na jego drążenie, czyli stworzenie tej pustej przestrzeni. W kontekście rozważań dotyczących konieczności poniesienia nakładów nie tylko na same roboty budowlane, ale także na lokalizację, A zasygnalizowała, że dla opodatkowania budowli nie ma znaczenia, w jaki sposób została ona ujęta w ewidencji środków trwałych. Nieistotne w szczególności zaś jest, czy stanowi ona odrębny środek trwały, czy też tylko jego część składową. Przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości nie jest bowiem określona grupa środków trwałych, lecz takie obiekty, które ze względu na swe walory techniczno-użytkowe mieszczą się w definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie może zatem stanowić wyznacznika dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektu okoliczność, czy obiekt ten został wprowadzony i w jakiej postaci do ewidencji księgowych jako środek trwały. Uznając za nietrafne stanowisko Kolegium, jakoby w przypadku budowli podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości miała odpowiadać wartości początkowej środka trwałego, co rzekomo wynika z korelacji art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skarżąca podkreśliła, że pojęcie środka trwałego jest odmiennie zdefiniowane od pojęcia budowli. Zdarza się więc w praktyce, że ze względu na odmienny zakres znaczeniowy tych pojęć, środek trwały jest zbiorem większej ilości obiektów, wśród których tylko część może być uznanych za budowle. Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych środek trwały musi spełniać kryterium kompletności i zdatności do użytku. W konsekwencji środkiem trwałym może być wyłącznie obiekt lub grupa obiektów, które są kompletne i spełniają stawiane im kryteria użytkowe. Warunków takich nie musi natomiast spełniać zdefiniowana w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowla, która w konsekwencji ani nie musi być kompletna, ani też jednostkowo bez powiązania z innymi obiektami nie musi nadawać się do użytku. To właśnie te okoliczności spowodowały, że podziemne wyrobisko górnicze z rodzaju 200 KŚT, jako środek trwały obejmuje zarówno wskazywaną przez sądy administracyjne przestrzeń w górotworze, jak też zabudowane w nim wyposażenie, na które składają się między innymi budowle. Zgadzając się z Kolegium, że w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opatach lokalnych dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych — ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, zauważono, że przepis wyznacza kryteria (zasady), według których należy ustalać wartość podlegających opodatkowaniu budowli, i co więcej zasady te są identyczne z zasadami ustalania wartości początkowej środków trwałych. Nie stanowi natomiast expressis verbis jakoby wartości początkowe środków trwałych stanowiły podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. W wypadku więc, gdy zakres poniesionych nakładów na wytworzenie środka trwałego jest inny niż poniesionych nakładów na podlegającą opodatkowaniu budowlę, to wartość początkowa różni się od wartości wchodzącej do podstawy opodatkowania. W takiej też sytuacji ostatnia z wartości musi być odliczona od nakładów poniesionych na budowlę, według tych samych zasad, jakie zostały zastosowane do wyliczenia wartości początkowej, nie zaś według tych samych zasad od wszystkich nakładów, które dotyczą środka trwałego. W rozpatrywanej tymczasem sprawie nie wszystkie nakłady, jakie złożyły się na wartości początkowe podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT, można zaliczyć do nakładów poniesionych na wytworzenie budowli zlokalizowanych w tych wyrobiskach. Zgłaszając zastrzeżenia do oceny materiału dowodowego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięć podatkowych, A zaakcentowała, że nie jest prawdą, jakoby ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej nie zostały zakwestionowane przez A. Wskazano, że do protokołu, sporządzonego w wyniku zakończenia kontroli podatkowej, pełnomocnik działając w trybie art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 3 czerwca 2008 r. nr FRP.JG/14529/08 przedstawił zastrzeżenia kwestionując między innymi sposób ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli. Wskazując na regulacje zawarte w art. 4 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych A wywiodła, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny ustalić czy podlegające opodatkowaniu budowle podlegały amortyzacji, natomiast w dalszej kolejności, w przypadku, gdy istotnie były one amortyzowane, zbadać o wyjaśnienie, kiedy postał obowiązek podatkowy oraz jaka była prawidłowa wartość początkowa tych budowli określona dla celów dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, a w przypadku zaś, gdy nie były amortyzowane — jaka była ich wartość rynkowa. W tym ostatnim przypadku dodatkowo wskazano, że zgodnie z obowiązującym w rozpatrywanym okresie art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokatach, jeżeli podatnik podał wartość budowli nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powinien powołać biegłego, który ustaliłby tę wartość. Jak zaznaczyła skarżąca Spółka w/w kwestie nie były przedmiotem badania ani organu I instancji, ani też organu odwoławczego. Nie odniesiono się też do podstawowego zagadnienia tj. daty powstania obowiązku podatkowego. W ocenie skarżącej, obowiązek ten powstał w dniu 1 marca 2003 r., a to za sprawą obowiązującego w 2003 r. art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie w tych okolicznościach należało sięgnąć do wówczas obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych celem ustalenia, w jaki sposób dla dokonywanych odpisów amortyzacyjnych winna być ustalona wartość początkowa budowli. Czynności te, jak wynika z treści zapadłych w sprawie decyzji, nie zostały przez organy podatkowe w żadnym zakresie wykonane. Działania te przesądziły o naruszeniu zarówno przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez przyjęcie do obliczenia należnego podatku od nieruchomości błędnych wartości budowli, jak też przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie w toku postępowania podatkowego niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego odnośnie wyliczenia prawidłowej wartości budowli stanowiącej podstawę do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, a co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy. Końcowo, A podniosła, że wobec braku źródła danych, które posłużyły do określenia wartości podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowli, de facto nie wiadomo, czy w wartościach tych zostały uwzględnione, również podziemne wyrobiska górnicze i zlokalizowane w nich budowle, położone poza obrębem Miasta L. Jak wskazały bowiem organy podatkowe, z podstawy opodatkowania wyłączona została jedynie wartość D i wież szybów na powierzchni ziemi. Sądzić zatem trzeba, że nie zostały wyłączone, a w konsekwencji stały się przedmiotem opodatkowania, pozostałe obiekty położone poza obrębem Miasta L. Działanie takie zdaniem A, narusza regulacje zawarte w art. 4 ust. 9 w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które wiążą ciążący w stosunku do danego organu podatkowego obowiązek podatkowy od jego właściwości miejscowej wytyczonej granicami administracyjnymi danej gminy. A S.A. wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Pismem procesowym z dnia 31 października 2011 r. udział do postępowania sądowego zgłosił Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. H. P. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone, a to za sprawą wystąpienia w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 110/09 z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego "czy art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, ze zm.) jest zgodny z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji"? Wyrokiem z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) Trybunał Konstytucyjny – w dalszej części uzasadnienia określany zamiennie skrótem "T.K." – orzekł, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego podjęte zostało co prawda w odniesieniu do innego podatnika i na kanwie innego roku podatkowego jednakże ma ono, co należy podkreślić, postać wyroku interpretacyjnego. Oznacza to, że dyrektywy interpretacyjne zawarte w tym wyroku będą miały znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z tego też tytułu odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd odwoła się do tych fragmentów uzasadnienia wyroku T.K., które wskazują na zastosowanie określonej wykładni przepisów Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie zasad opodatkowania obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym. Skarga zasługuje na uwzględnienie, a to z tej przyczyny, że przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, uzasadniającego wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wielowątkowość przedmiotu sporu uzasadnia odniesienie się do poszczególnych zarzutów skargi w kontekście rozważań zawartych we wskazanym wyroku T.K. Oceniając zarzuty zawarte w punkcie drugim skargi, a dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w dwóch konfiguracjach tj. braku podstaw do opodatkowania jakichkolwiek przedmiotów znajdujących się w wyrobiskach górniczych oraz przyjęcie niewłaściwej wartości do opodatkowania zgodzić należy się ze Spółką, że w świetle orzeczenia T.K. wyrobisko górnicze ani w znaczeniu fizycznym, ani w znaczeniu kompleksowym nie podlega opodatkowaniu. T.K. w tym zakresie przyjął, że "konieczne jest wyróżnienie trzech możliwych sposobów pojmowania wyrobisk górniczych: 1) w znaczeniu fizycznym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia), 2) w znaczeniu technicznym wyrobisko traktowane jest jako zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałej w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawa obliczenia podatku byłaby wartość urządzeń), 3) w znaczeniu kompleksowym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń v w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami służącymi wydobywaniu kopaliny (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia, zwiększona o wartość umieszczonych w niej urządzeń)’’. Jednocześnie w opinii T.K., "nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). Przyjęcie przeciwnego poglądu byłoby równoznaczne z niedopuszczalną konstytucyjnie rozszerzającą wykładnią regulacji podatkowej" . Przenosząc wyżej zacytowany pogląd na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść wypada, że – jak wskazało Kolegium – że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym, składające się z poszczególnych obiektów (szybów, linii energetycznych, sztolni i.t.p.) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wydobywaniu kopalin. Stwierdził ponadto, że przedmiotu opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości nie określa ustawa Prawo geologiczne i górnicze. Zatem, zdaniem organu drugiej instancji, zespół budowli i urządzeń budowlanych składających się na wyrobisko górnicze jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, służy prowadzonej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie ulega zatem wątpliwości, że organy podatkowe przyjęły do opodatkowania wyrobisko górnicze w rozumieniu kompleksowym, a to oznacza, że objęły opodatkowaniem przedmioty nie podlegające opodatkowaniu. W tym też zakresie przyznać należy rację skarżącej Spółce, że organy podatkowe naruszyły art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wymaga także zaakcentowania, że organy podatkowe w badanej sprawie przyjęły, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., do ustalenie podstawy opodatkowania zasady ustalania wartości środków trwałych, wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku braku całkowicie zamortyzowanych – ich wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Co do zasady nie można temu twierdzeniu – skoro w/w przepis odsyła wprost do przepisów o podatkach dochodowym – odmówić słuszności. Jednakże, zastosowanie tych przepisów musi być poprzedzone w pierwszej kolejności określeniem przedmiotu opodatkowania. W badanej sprawie tym przedmiotem na pewno ( w świetle zacytowanych fragmentów wyroku T.K.) nie może być wartość wyrobiska górniczego. Przyjęcie zatem jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń się w nim znajdujących naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, a to z tej przyczyny, że obejmowało opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze, a w konsekwencji także art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania nakładów poczynionych na to wyrobisko, a składających się na wartość początkową środka trwałego. W ocenie Sądu, o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie mogą w każdym przypadku rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. W sytuacji bowiem, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje również nakłady – a tak było w niniejszej sprawie – na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Należy bowiem zaakcentować, że ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości musi zostać poprzedzone określeniem przedmiotu opodatkowania, gdyż określenie przedmiotu opodatkowania stanowi – co nie budzi wątpliwości – podstawową kategorię w zakresie określania podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności należy zatem określić przedmiot opodatkowania, a dopiero w następstwie takiego ustalenia określić jego wartość, stanowiący podstawę opodatkowania. Wypada ponadto podkreślić, że nawet w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno – użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może być bowiem tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego, nie stanowiącego ze względów wyżej już wyrażonych przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W okolicznościach przedmiotowej sprawy jako błędny jawi się pogląd organu odwoławczego, który zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze przyjęcia wartości początkowej środka trwałego obejmującego wyrobisko górnicze. Prowadzi to bowiem do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia (w odniesieniu do niektórych elementów) koszty robót związane z powstawaniem wyrobiska górniczego, tym samym wartość ta określana jest dla celów innych niż podatek od nieruchomości. Stanowisko SKO, co do tego, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania winno się uwzględnić zapisy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mającego zastosowanie wyłącznie do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych należy skorygować, bowiem nie ulega wątpliwości, że ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera różne opisane w dokumentacji koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych. W ocenie Sądu, nie ma z kolei racji strona skarżąca wskazując, że nie podlega opodatkowaniu żadna budowla, czy urządzenie znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym. Jak wskazał bowiem T.K. – przy ocenie tego zagadnienia – "konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym". Trybunał Konstytucyjny zaakcentował przy tym, że w sytuacji, gdy "przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u.p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy." Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie zaakcentowania ponadto wymaga to, iż Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b." Prezentując stanowisko Trybunału Konstytucyjnego należy jednocześnie podkreślić, iż Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym. Jednocześnie Trybunał akcentował konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, a co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Mając na uwadze istotę sporu, a także stanowiska stron, w tym polemikę, która odnosiła się w dużej części do kwestii jak postrzegać przedmiot i podstawę opodatkowania, skład orzekający podkreśla, iż nie podzielając stanowiska organu odwoławczego, iż przedmiot opodatkowania należy postrzegać kompleksowo, w tym w sposób obejmujący nie tylko obiekty i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku, ale także wartość samego wyrobiska, za przedwczesny uznaje pogląd Spółki, że opodatkowaniu nie podlega żaden obiekt czy urządzenie znajdujące się w wyrobisku. Bezspornie bowiem z uzasadnienia wyroku T.K. wynika, że – po zastosowaniu reguł wyżej już omówionych – nie jest wykluczone, iż podlegać będą opodatkowaniu budowle i urządzenia wymienione wprost w art. 3 pkt. 3 i 9 u.p.b. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane. Taka też teza wynika z sentencji wyroku T.K. z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, który stwierdził, że przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w wyrobiskach. Za zasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy co prawda oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym wynikającym z ustaleń kontrolnych oraz porównania deklaracji składanych przez B S.A. oraz skarżącą, jednakże strona konsekwentnie kwestionowała zasadność wykorzystania do określenia podstawy opodatkowania wartości budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych w Ewidencji środków trwałych jako rodzaj 200 Budowle dla górnictwa i kopalnictwa. Szczególnie mocno skarżąca Spółka sprzeciwiała się uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska, jednakże ani organ I instancji, ani też organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie postępowania i nie zebrał żadnych dowodów, w konsekwencji wartość ta nie została ustalona, a opodatkowaniem objęto całą wartość w/w środka, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego wytworzenie oraz nakładów na umieszczone w nim obiekty i urządzenia. Rację należy także przyznać stronie skarżącej, że z uzasadnienia decyzji organu II instancji, nie sposób wywieść, czy zweryfikowany został zarzut Spółki w zakresie właściwości miejscowej organu I instancji. Odnosząc się bowiem do tego zarzutu organ winien w sposób nie budzący wątpliwości wykazać, że przedmioty stanowiące przedmiot sporu położone są na terenie działania organu I instancji. Ogólne sformułowanie w tym zakresie nie czyni zadość wymogom decyzji odwoławczej – zwłaszcza w kontekście zgłoszonych w odwołaniu zarzutów – w konsekwencji uniemożliwiając weryfikację twierdzeń organu w tym zakresie. Zdaniem składu orzekającego organ podatkowy winien w oparciu o wskazane regulacje prawne obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym, a także mając na względzie konieczność respektowania przytoczonych powyżej zasadniczych konstatacji Trybunału Konstytucyjnego, a także tych nie przytoczonych przez Sąd rozważań Trybunału zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) dążyć do wyeliminowania uchybień, w tym także tych dotyczących spornego po części stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania, w tym także postępowania dowodowego, a następnie rozstrzygnąć kwestię ewentualnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, stosując się do powyższych uwag i wskazówek Sądu. W szczególności zadaniem organu podatkowego będzie ustalenie, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku spełniają kryteria do uznania ich za przedmiot opodatkowania według sprecyzowanych wyżej kryteriów. Celem ponownego postępowania winno być także jasne, a przez to podlegające jednoznacznej weryfikacji określenie przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Sądu, organ podatkowy winien, wobec częściowo spornego stanu faktycznego, rozważyć możliwość przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, celem wyeliminowania tego stanu rzeczy lub przynajmniej jednoznacznego określenia spornych elementów w sprawie. W toku postępowania organy podatkowe muszą mieć jednak na względzie niedopuszczalność opodatkowania wyrobisk górniczych zarówno w ujęciu fizycznym, jak i kompleksowym. Przyjdzie bowiem jeszcze raz wskazać za Trybunałem Konstytucyjnym (pkt. 4.4.1. wyroku), iż "po pierwsze, nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). (...) Po drugie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym. Należy przy tym pamiętać, że nawet gdyby dopuścić, w drodze analogii, uznanie wyrobisk górniczych w znaczeniu technicznym za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., to nazwa "wyrobisko górnicze" oznaczająca rodzaj budowli nie występuje w tej ustawie. Podkreślić ponadto wypada, że wyróżnienie technicznego pojęcia wyrobiska górniczego wydaje się w świetle przepisów u.p.g.g. nieuzasadnione i może prowadzić do licznych nieporozumień, a w konsekwencji należy z niego zrezygnować, tym bardziej, iż wystarczające, a przy tym klarowne jest rozróżnienie dwóch zagadnień: opodatkowania wyrobisk górniczych w rozumieniu u.p.g.g. i opodatkowania urządzeń umieszczonych w tak rozumianych wyrobiskach". Zatem opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane, a co wymagać będzie w przypadku zaistnienia sporu w tym zakresie nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej. Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie składu orzekającego nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem w odniesieniu do części budowli przyjmowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska. Skład orzekający uznaje za konieczne takie przedstawienie dokonanych ustaleń, a zwłaszcza tych, które okażą się sporne między organami podatkowymi a podatnikiem, aby możliwa była ich pełna weryfikacja, na każdym etapie postępowania. Z przyczyn wyżej wskazanych Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy postępowania tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zaś naruszenia te miały odpowiednio wpływ na wynik sprawy oraz istotny wpływ na wynik postępowania i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. W punkcie drugim Sąd orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku do czego był zobowiązany treścią art. 152 ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto natomiast na podstawie art. 200 tej ustawy oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając zwrot kosztów, na które składa się uiszczony wpis sądowy, koszty zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.