I FSK 310/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1536/11 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy Miejskiej K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1536/11, w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 maja 2011 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Gmina Miejska K. (dalej: "Gmina") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości gruntowej na której posadowiony jest budynek wzniesiony przez nabywcę nieruchomości. We wniosku Gmina wskazała, że Spółdzielnia Mieszkaniowa "Z." zwróciła się do niej o zamianę działek nr [...], nr [...] i nr [...] obr. [...] na działkę stanowiącą własność Gminy oznaczoną nr [...] obr. [...], zabudowaną wielorodzinnym budynkiem przy ul. [...] (Osiedle X.). Budynek wielorodzinny posadowiony na tej działce wybudowany został z nakładów Spółdzielni Mieszkaniowej, na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 14 października 1992 r. Jednakże w przedmiotowym pozwoleniu ani w sprostowaniu do niego nie została uwzględniona przedmiotowa działka nr [...] stanowiąca własność Gminy. Decyzją z dnia 2 października 1996 r. udzielone zostało Spółdzielni pozwolenie na użytkowanie wskazanego obiektu. Sposób uregulowania stanu prawnego tej nieruchomości został określony uchwałą Rady Miasta K. Nr [...] z dnia 8 maja 1998 r. zmienioną uchwałą nr [...] z dnia 3 czerwca 1998 r., w których Rada Miasta wyraziła zgodę na zamianę działek stanowiących własność Gminy na działki będące własnością Spółdzielni. Gmina podkreśliła, że będzie dokonywała dostawy przedmiotowego budynku, którego jednak nie nabywała i nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie. Budynek był administrowany i użytkowany przez Spółdzielnię, również Spółdzielnia rozporządzała budynkiem jak właściciel. Stanowił on też składnik majątku Spółdzielni. Ponadto Gmina wskazała, że dostawa nie będzie dokonywana w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia bowiem oddanie do użytkowania budynku nastąpiło w październiku 1996 r., a od tego momentu upłynął okres przekraczający 2 lata. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zadała następujące pytanie: Czy Gmina prawidłowo przyjęła, iż transakcja dostawy w ramach zamiany zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. [...] stanowiącej własność Gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawczyni przedmiotem dostawy będzie w niniejszej sprawie grunt wraz z budynkiem. Dostawa budynku korzysta ze zwolnienia od podatku VAT a skoro do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków trwale z gruntem związanych, to również dostawa gruntu w niniejszej sprawie będzie podlegała zwolnieniu (art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT". 1.3. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. Zdaniem organu skoro Spółdzielnia "wytworzyła" towar, jakim jest budynek i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, to nie ma podstaw do przyjęcia, że wnioskodawca dokona dostawy budynku, chociaż przeniesie jego własność przenosząc na Spółdzielnię własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółdzielnię formalnie przejdzie prawo własności budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, ale jednocześnie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej Spółdzielnia mogła dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do Spółdzielni z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niej prawo własności. Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, transakcja zbycia nieruchomości w części obejmującej budynek nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Krakowie Gmina zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. W uzasadnieniu zarzutów wskazano, że przyjęta przez organ konstrukcja jest sprzeczna z systemem polskiego prawa cywilnego. Właścicielem nieruchomości gruntowej jest Gmina, a w konsekwencji to także ona jest właścicielem budynku wielomieszkaniowego, jako części składowej nieruchomości. To z kolei oznacza zdaniem skarżącej, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dostawą zabudowanego gruntu, który opodatkowany jest według tej samej stawki co budynki na nim położone. Jeśli nawet z przyczyn uzasadnionych okolicznościami wartość transakcji zostanie skalkulowana jedynie jako wartość gruntu to w praktyce przedmiotem opodatkowania dostawy budynku będzie wartość całej transakcji mimo, że ekonomicznie odpowiadać będzie jedynie wartości gruntu. Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Krakowie stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. 3.2. W pisemnych motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że budynki są częściami składowymi gruntu i mogą istnieć odrębnie tylko w sytuacjach przewidzianych w Kodeksie cywilnym lub też w przepisach szczególnych. Skoro natomiast w myśl art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93), dalej: "K.c.", część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, to należy uznać, że mimo iż spółdzielnia wybudowała z własnych środków przedmiotowy budynek, właścicielem gruntu zabudowanego pozostaje Gmina. Sprzeczne z przepisami prawa cywilnego jest dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje dostawy gruntu oraz dostawy budynku. Nie można także uznać, że przeniesienie własności budynku, wybudowanego de facto przez nabywcę, nie stanowi dostawy towaru. Pomimo, że spółdzielnia wybudowała budynek, to z całą pewnością nie władała nim dotychczas jak posiadacz samoistny, gdyż właścicielem nieruchomości gruntowej była Gmina. Przyjęta przez organ konstrukcja dzieląca jedną transakcję na dostawę niezabudowanego gruntu i nieodpłatną dostawę towarów nie zmienia okoliczności, że grunt podlegający dostawie, to wciąż grunt zabudowany, do dostawy którego należy stosować treść tak art. 29 ust. 5, jak i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W efekcie powyższego przedmiotem opodatkowania dostawy zabudowanego gruntu, o którym mowa w niniejszej sprawie będzie wartość całej transakcji, mimo, że ekonomicznie odpowiadać będzie jedynie wartości gruntu. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych. Organ zarzucił WSA w Krakowie naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię: 1) art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że dostawa nieruchomości w przedmiotowej sprawie nie dotyczy tylko działki gruntu lecz obejmuje także budynek wybudowany przez Spółdzielnię na tej działce; 2) art. 29 ust. 5 i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania dostawy zabudowanego gruntu, o którym mowa w niniejszej sprawie (budynkiem wybudowanym de facto przez nabywcę) będzie wartość całej transakcji, mimo że ekonomicznie odpowiadać będzie jedynie wartości gruntu. Powołane przepisy zostały również naruszone przez ich niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego co jest wynikiem ich błędnej wykładni. 4.2. Strona przeciwna złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji pozostawała indywidualna interpretacja, w której organ podatkowy uznał za niezgodne z prawem stanowisko Gminy, zgodnie z którym do dostawy gruntu należy stosować tę samą stawkę podatku, którą stosuje się do dostawy budynków, również w sytuacji, kiedy budynek stanowi nakłady poniesione przez nabywcę gruntu, a cena zbycia nie obejmuje wartości budynku. W ocenie wnioskodawcy oraz Sądu pierwszej instancji przedmiotem opodatkowania dostawy zabudowanego gruntu będzie wartość całej transakcji, mimo, że ekonomicznie odpowiadać będzie jedynie wartości gruntu. Sąd pierwszej instancji szczególne znaczenie nadał regulacją zawartym w przepisach prawa cywilnego stwierdzając, że sprzeczne z przepisami prawa cywilnego jest dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje dostawy gruntu oraz dostawy budynku. Stanowisko takie zostało opartem.in. na przepisie art. 46§ 1 K.c.,który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie natomiast 47 § 1 K.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Podzielić należy zatem pogląd Sądu pierwszej instancji, że sprzeczne z przepisami prawa cywilnego jest dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje dostawy gruntu oraz dostawy budynku. Powyższe nie oznacza jednak, że w rozpatrywanej sprawie należy uznać, że dostawa, o której mowa we wniosku o interpretację była zwolniona od podatku. Nierozłączność gruntu i budynku, który nie stanowi odrębnego przedmiotu własności nie oznacza, że dla ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dostawę gruntu zawsze należy traktować jako jednorodną dostawę z budynkiem. Zgodnie z art.2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż rozumie się natomiast odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów( art.2 pkt22 ustawy o VAT). Zatem w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług dostawa gruntów oraz budynków to różne dostawy. Jednocześnie art. 29 ust.5 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy podatnik w ramach jednej transakcji dokonuje dostawy dwóch różnych towarów budynku oraz gruntu, z którym budynek ten jest nierozerwalnie związany. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem dostawy nie był jednak budynek ale jedynie grunt. Zgodnie bowiem z art. 7 ust.1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że uniezależnienie "dostawy towarów" od czynności prawnej towarzyszącej wydaniu towarów pozwala także na wydzielenie z czynności prawnej pewnego fragmentu, czy też uznanie, że czynność prawna będzie uznana za dostawę tylko w określonej części. Przykładowo w orzeczeniu C-291/92 (FinanzAmt Ülzen v. Dieter Ambrecht) ETS uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze. Uniezależnienie treści dostawy towarów od treści cywilnoprawnej sprzedaży pozwala bowiem na tego rodzaju wydzielenie z całości czynności prawnej takiego jej fragmentu, który może być uznany za dostawę (dokonaną przez podatnika). Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w której Spółdzielnia "wytworzyła" towar, jakim jest budynek i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została tak skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości budynku, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy był budynek. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółdzielnię przejdzie prawo własności budynku, ale jednocześnie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej Spółdzielnia mogła dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do Spółdzielni z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niej prawo własności. Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W konsekwencji nie można też uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę nie podzielił poglądu wyrażonego w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2011r., I FSK 1232/10 (publik. Centralna Baza Orzeczeń Sadów Administracyjnych-orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływana jako CBOSA, w którym w podobnym stanie faktycznym NSA stwierdził, że przedmiotem opodatkowania dostawy zabudowanego gruntu będzie wartość całej transakcji, mimo, że ekonomicznie odpowiadać będzie jedynie wartości gruntu. Zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 29 ust. 5 i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przedmiotem opodatkowania dostawy zabudowanego gruntu, o którym mowa w niniejszej sprawie będzie wartość całej transakcji, mimo że ekonomicznie odpowiadać będzie jedynie wartości gruntu. 5.2. W oparciu o powyższe, pomimo braku wyraźnego wniosku pełnomocnika Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegając wyłącznie naruszenie prawa materialnego uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę. Zgodnie bowiem z art. 188 P.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. Pomimo bowiem nie zamieszczenia w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. sąd kasacyjny może w takim wypadku orzec reformatoryjnie, gdyż związany jest granicami skargi tylko w fazie jej rozpoznawania, a nie w fazie wyrokowania (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. II FSK 460/08, czy też wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 478/10; publikowane CBOSA). 5.3. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).