I FSK 1232/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 581/10 w sprawie ze skargi Gminy K. na indywidualną interpretację Minister Finansów z dnia 4 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 581/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez Gminę K. indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Wnioskiem z dnia 22 września 2009 roku Gmina K. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej. We wniosku wskazała, że Spółdzielnia Pracy wystąpiła do Gminy K. z wnioskiem o nabycie w drodze bezprzetargowej działek ewidencyjnych nr 255, 252/4 stanowiących własność Gminy. Wniosek realizowany był w oparciu o art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261 poz. 2603 ze zm.). Działki nr 255 i 252/4 o łącznej powierzchni 0,1094 ha stanowią część nieruchomości zabudowanej budynkami usługowo-produkcyjnymi znajdującymi się na terenie Spółdzielni. Zgodnie z oświadczeniem złożonym przez Radę Nadzorczą oraz Zarząd Spółdzielni budynki zakładu produkcyjnego oraz garaże i drogi znajdujące się na tych działkach zostały wybudowane ze środków Spółdzielni w latach 70-tych. W związku z faktem, że nakłady poniesione na zrealizowane na zbywanych nieruchomościach budynki, są własnością nabywcy, Gmina K. dokonuje sprzedaży przedmiotowych nieruchomości za cenę pomniejszoną o wartość znajdujących się na niej budynków. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca trafnie interpretuje przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, że przy dostawie gruntów zabudowanego budynkami stosować będzie się stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy budynków na nim posadowionych stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy? Przedstawiając własne stanowisko Strona skarżąca stwierdziła, że grunt, z którym trwale złączone są budynki lub budowle również będące przedmiotem dostawy – opodatkowany jest wedle tej samej stawki podatkowej, co budynki i budowle na nim położone. W przypadku opisanym we wniosku, będzie to jedna czynność prawna – sprzedaży nieruchomości zabudowanej – zwolniona od VAT. W dniu 4 grudnia 2009 roku Minister Finansów wydał interpretacje, w której uznał stanowisko Gminy K. za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że nieodpłatne przeniesienie prawa własności budynków: zakładu produkcyjnego oraz garaży i dróg, stanowiące nieodpłatną dostawę towaru, na mocy art. 7 ust. 2 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ wnioskodawca nie poniósł wydatków na jego wytworzenie, a nadto nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części, bowiem budynek, garaże i drogi zostały wybudowane ze środków własnych nabywającego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem sprzedaży ze strony wnioskodawcy na rzecz Spółdzielni będzie wyłącznie sam zabudowany grunt. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej "ustawą VAT". Stosownie zatem do art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawka podatku wyniesie 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 tejże ustawy. Jednakże w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT ustawodawca zwolnił dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu podlegają zatem te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w wypadku gruntów niezabudowanych – tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod budowę, są zwolnione z podatku VAT. W odpowiedzi na wezwanie strony składającej wniosek o udzielenie interpretacji do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina K. domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji, z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy VAT, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie występuje transakcja w części mająca charakter odpłatny (odpłatna dostawa gruntu) oraz w części nieodpłatny (przeniesienie prawa własności budynków zakładu produkcyjnego). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że przyjęta przez organ konstrukcja dzieląca jedną transakcję na dostawę niezabudowanego gruntu i nieodpłatną dostawę towarów sprzeczna jest nie tylko z systemem prawa cywilnego (oddziela bowiem, wbrew ww. regule superficies solo cedit byt prawny własności budynków od własności gruntu, na którym budynki te w sposób trwały zostały wzniesione) ale też sprzeczna jest ze stanem faktycznym. Gdyby nawet podzielić przedmiot transakcji na dwie części (budynki i grunt) to grunt ( w stanie faktycznym opisanym we wniosku) nadal byłby gruntem zabudowanym. Zdaniem Sądu I instancji, przyjęta przez organ konstrukcja wydzielenia z przedmiotu transakcji nieodpłatnej dostawy budynków, nie może powodować zmiany charakteru gruntu, na którym budynki te zostały wzniesione. Organ założył natomiast, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, przedmiotem dostawy byłby niezabudowany grunt. W ocenie Sądu, takie postępowanie wynikało najprawdopodobniej z braku możliwości znalezienia w ustawie wyraźnego przepisu dotyczącego sposobu opodatkowania "zabudowanego gruntu". Powyższe wynika z faktu, że polska ustawa o podatku od towarów i usług dostosowana została do systemu krajowego prawa cywilnego, nie ma więc możliwości odrębnego opodatkowania "zabudowanego gruntu" skoro ww. przepisy art. 29 ust. 5 ustawy VAT, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie nakazują wyodrębniania wartości gruntu. Zdaniem Sądu, zawsze przy dostawie gruntu wraz z wzniesionymi na tym gruncie budynkami lub budowlami przedmiotem opodatkowania będzie dostawa budynków lub budowli, przy czym z wartości transakcji dla celów opodatkowania nie będzie wyłączało się wartości gruntu. Jeżeli jednak, z przyczyn uzasadnionych okolicznościami, wartość transakcji zostanie skalkulowana jedynie jako wartość gruntu, to w praktyce przedmiotem opodatkowania dostawy budynków lub budowli będzie wartość całej transakcji, mimo, że ekonomicznie odpowiadać będzie jedynie wartości gruntu. Skarga kasacyjna Minister Finansów zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dostawa budynku następuje zawsze wraz z gruntem, na którym budynek ten jest posadowiony, 2) art. 29 ust. 5, art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, przez błędna wykładnię polegająca na przyjęciu, że "skoro do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem, a dostawa budynków w przedmiotowej sprawie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, to również dostawa gruntu podlega takim samym zasadom, czyli jest zwolniona z podatku VAT". Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że powołane w pkt 2) przepisy zostały również naruszone przez ich niewłaściwe zastosowanie, które jest wynikiem błędnej wykładni. Przepis art. 29 ust. 5 ustawy VAT w ogóle nie będzie miał zastosowania, jak również art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż nie nastąpi dostawa towaru, jakim jest budynek a jedynie dostawa terenu budowlanego W oparciu o te zarzuty wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi. Niezależnie od powyższego wniesiono o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że skoro Spółdzielnia wytworzyła budynki zakładu produkcyjnego z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, to niewątpliwie uczyniła to do realizowania własnych celów i nie można przyjąć, że Gmina dokona dostawy przedmiotowych budynków, chociaż przeniesie jego własność, przenosząc na Spółdzielnię własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego na Spółdzielnię formalnie przejdzie prawo własności budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu. Jednakże na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru - budynku, gdyż już wcześniej Spółdzielnia władała przez siebie wybudowanymi budynkami. Z tych też względów powoływany przez Sąd art. 29 ust. 5 ustawy VAT nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zatem nie można podzielić stanowiska Sądu, iż przedmiotem dostawy pomiędzy Gminą a Spółdzielnią jest grunt wraz z budynkiem podlegający zwolnieniu. Do przedstawionej powyżej sytuacji odniósł się również Sąd w orzeczeniu WSA we Wrocławiu, gdzie w uzasadnieniu do wyroku z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1031/09 przedstawił podobną opinię do tut. organu. Budynki w przedmiotowej sytuacji wybudowała Spółdzielnia Pracy, co ma znaczenie w kwestii podstawy opodatkowania przedmiotowej transakcji. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. We wniosku z dnia 16 września 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości dokonana zostanie za cenę pomniejszoną o wartość znajdujących się na niej budynków. Zatem kwota nabycia obejmuje wyłącznie wartość gruntu. W związku z powyższym przedmiotem dostawy nie są budynki wybudowane przez Spółdzielnię lecz wyłącznie grunt. Skoro więc planowana przez Wnioskodawcę transakcja będzie obejmowała w rozumieniu ustawy o VAT tylko dostawę gruntu, to podstawą opodatkowania jest wyłącznie wartość gruntu z wyłączeniem wartości budynku. Tym samym art. 29 ust. 5 w ogóle nie będzie miał zastosowania, jak również art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż nie nastąpi dostawa towaru, jakim jest budynek a jedynie dostawa terenu budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Autor skargi kasacyjnej podnosi, powołując się na orzeczenie ETS, z dnia 19 listopada 2009 r., C-461/08, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z jednolitą transakcją sprzedaży budynku wraz z gruntem, na którym stoi ten budynek, lecz z dwiema odrębnymi transakcjami, tj. dostawą gruntu oraz dostawą budynku, które winny zostać opodatkowane odrębnie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wynika to nie tylko z regulacji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, ale również z "ekonomicznej oceny" charakteru owej transakcji. Mając na uwadze treść zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej oraz zaprezentowaną na ich tle argumentację należy wskazać, że kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi czy na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji zbycie gruntu wraz z budynkiem stanowi świadczenie jednolite, polegające na dostawie gruntu wraz z budynkiem, czy może dwie odrębne transakcje. Aby odnieść się do powyższego zagadnienie należy w pierwszej kolejności przybliżyć treść regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy gruntów oraz budynków. W myśl przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług grunt jest towarem (art. 2 ust. 6), którego sprzedaż podlega opodatkowaniu, jeżeli jest realizowana przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 ). W myśl bowiem przepisów ustawy VAT w stanie prawnym po zmianie z 1 stycznia 2009 r. przez towar rozumiano rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W ustawie o podatku od towarów i usług, jak słusznie zwracał uwagę autor skargi kasacyjnej, nie znajduje się natomiast definicja gruntu. Stąd też konieczne jest odwołanie się w zakresie rozumienia tego pojęcia do definicji zawartej w kodeksie cywilnym. W art. 46 § 1 k.c. ustawodawca wprowadził definicję gruntu, wskazując, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei art. 48 k.c. wskazuje, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. A zatem w świetle unormowań zawartych w Kodeksie cywilnym niemożliwe jest istnienie własności budynku całkowicie oderwanej od prawa do gruntu. Związanie budynku z gruntem przewidziane jest najwyraźniej w art. 47 § 1 i 2 oraz art. 48 k.c. Z unormowań powyższych wynika jednoznacznie, że budynki są częściami składowymi gruntu i mogą istnieć tylko w sytuacjach przewidzianych w Kodeksie cywilnym lub też w przepisach szczególnych (zob. K. Piasecki, Kodeks cywilny. Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz, Zakamycze 2003, komentarz do art. 48). Już z powyższego wynika, że zasada superficies solo cedit nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Niemniej jednak wyjątki od niej przewidziane zostały w przepisach odrębnych. Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma również wykładnia art. 29 ust. 5 ustawy VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu dostawa budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej cześć) ten jest trwale związany. Treść tego przepisu, nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek na nim wybudowany. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków i budowli, która objęta jest stawką 22%, dostawa gruntu związanego z tym obiektem jako niewyłączona z podstawy opodatkowania tegoż obiektu, również podlega opodatkowaniu według stawki 22%. W przypadku zaś, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. W orzeczenie ETS-u (C-461/08), na które powołuje się autor skargi kasacyjnej, wskazano, że dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i w przypadku którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą oraz rozbiórkę tego budynku uważać należy, w świetle podatku VAT, za stanowiące transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki. Nie można jednak zapominać, że ocena ETS nie była dokonana in abstracto, ale na tle określonego stanu faktycznego. W tym samym orzeczeniu Trybunał stwierdził również, że z art. 2 Szóstej dyrektywy rzeczywiście wynika, że każda dostawa lub świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedną niepodzielną transakcję gospodarczą, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ocena charakteru danej transakcji musi zatem odnosić się do konkretnych okoliczności. W niniejszej sprawie, będą to okoliczności wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji. W stanie faktycznym określonym we wniosku o udzielnie interpretacji Gmina K. wskazała, że zamierza sprzedać Spółdzielni Pracy nieruchomość zabudowaną budynkami wybudowanymi w latach 70-tych przez tą Spółdzielnię. Właścicielem całej nieruchomości – gruntu zabudowanego budynkami jest Gmina K. Zatem przedmiotem sprzedaży jest zabudowany grunt, zaś Gmina dokonując sprzedaży nieruchomości pomniejszyła jedynie cenę sprzedaży całej nieruchomości o wartość wybudowanych przez Spółdzielnię Pracy, budynków. Mając powyższe na uwadze przypomnieć raz jeszcze należy, że zgodnie z zasadą "superficies solo cedit", wszystko co jest trwale z gruntem związane stanowi część składową gruntu. Skoro zaś w myśl art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, to należało uznać, że mimo iż Spółdzielnia Pracy wybudowała z własnych środków przedmiotowe budynki, właścicielem gruntu zabudowanego budynkami pozostaje Gmina K. Niezasadne w świetle przepisów prawa cywilnego jest zatem dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje dostawy gruntu oraz dostawy budynku. Trudno jest również znaleźć uzasadnienie dla takiego podziału na gruncie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew sugestiom zawartym w skardze kasacyjnej, w niniejszej sprawie nie można uznać, że przeniesienie własności budynku, wybudowanego de facto przez nabywcę, nie stanowi dostawy towaru. Pomimo, że Spółdzielni Pracy, wybudowała przedmiotowe budynki, to z całą pewnością nie władała nimi dotychczas jak posiadacz samoistny, gdyż właścicielem nieruchomości gruntowej była Gmina K. Pogląd prezentowany przez autora skargi kasacyjnej, choć jest zasadny z ekonomicznego punktu widzenia, nie znajduje oparcia na gruncie tak przepisów prawa cywilnego, jak i ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd I instancji słusznie zauważył, że przyjęta przez organ konstrukcja dzieląca jedną transakcję na dostawę niezabudowanego gruntu i nieodpłatną dostawę towarów nie zmienia okoliczności, że grunt podlegający dostawie, to wciąż grunt zabudowany, do dostawy którego należy stosować treść tak art. 29 ust. 5 , jak i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. W efekcie powyższego przedmiotem opodatkowania dostawy zabudowanego gruntu, o którym mowa w niniejszej sprawie będzie wartość całej transakcji, mimo, że ekonomicznie odpowiadać będzie jedynie wartości gruntu. W świetle powyższych uwag należy uznać, że Sąd I instancji nie naruszył przepisów wskazanych w osnowie skargi kasacyjnej. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił oddalić skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 2 tejże ustawy.